2.1. Порядок формирование финансового результата в бухгалтерском учете и подготовка информации для отражения в отчетности
Отчёт о финансовых результатах — одна из основных форм бухгалтерской отчётности- которая характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный период и содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчётной даты. Эти данные необходимы для оценки потенциальных изменений в ресурсах организации, при прогнозировании денежных потоков на основании имеющихся ресурсов и при обосновании эффективности использования дополнительных ресурсов.
Финансовым результатом деятельности организации является прибыль или убыток. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицам (физическим или юридическим), зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В бухгалтерском учете и отчетности прибыль организации определяется как превышение доходов над расходами, выполняя роль критерия экономической выгоды собственника.
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявляемый за отчетный период, на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации в соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
Финансовый результат включает результат всех операций по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.
Базовыми элементами бухгалтерского учета, формирующими финансовый результат деятельности организации, являются доходы и расходы. Разница от сравнения сумм доходов и расходов представляет собой финансовый результат. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации – прибыль, а расходов над доходами – уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99). При этом доходами могут быть признаны лишь те, для которых выполняются следующие условия.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственного имущества), (п. 2 ПБУ 10/99).
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы организации в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; поступления от предоставления за плату прав, возникающих их патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, когда это является предметом деятельности организации; поступления от участия в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации. При этом указанные поступления с целью признания их выручкой, должны являться предметом деятельности организации, иначе они относятся к прочим доходам. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисляемой в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности.
При этом следует учесть, что не признаются доходами организации следующие поступления от других юридических и физических лиц: суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, таможенных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатки; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Себестоимость формируется на базе расходов от обычных видов деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и продажи товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Расходы организации по обычным видам деятельности включают в себя: расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг; расходы по возмещению стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений; в следующих случаях, когда такие расходы являются предметом деятельности организации: предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций.
Прочими расходами являются: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги ), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности ; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; перечисление средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества ).
С учетом классификации доходов и расходов в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94-н, выделены следующие счета для обобщения информации о доходах и расходах организации:
1) счет 90 «Продажи» — для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности;
Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:
-готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
-работам и услугам промышленного характера;
-работам и услугам непромышленного характера;
-покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
-строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;
-товарам;
-услугам по перевозке грузов и пассажиров;
-транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
-услугам связи;
-предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
-предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
-участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
2) счет 91 «Прочие доходы и расходы» — для определения финансового результата от прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных);
3) счет 99 «Прибыли и убытки» — используется для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году, в том числе и учета чрезвычайных доходов и расходов. Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течении календарного года. Формирование итогов финансового результата за отчетный год осуществляется накопительным путем в течении отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде остатка, отражающего прибыль по кредиту счета, либо убыток по дебиту счета. По завершении первого квартала на счете 99 подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала – за полугодие, по завершение третьего квартала – за 9 месяцев отчетного года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.
Финансовый результат деятельности организации складывается из следующих результатов:
1) результата, полученного от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организации ;
2) результата, включающего в себя прочие доходы и расходы.
Финансовый результат деятельности организации равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы, или же, если организация получила убыток от продаж, — он равен убытку от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы.
Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период выражается в виде чистой прибыли к распределению, которая образуется после вычета из совокупных доходов организации экономически обоснованных расходов. Ими являются признания и исполнения обязательств организации перед третьими лицами (кредиторами, бюджетом, поручителями) обязательства, образующие дополнительные расходы организации:
1) штрафы и пени, начисленные налоговыми органами;
2) штрафы, пени и неустойки в пользу коммерческих организаций за неисполнение обязательств по договорам;
3) суммы повышенных процентных платежей за нарушение условий кредитного договора;
4) обязательства по условиям договора залога, поручительства.
По окончании календарного отчетного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной организацией за отчетный год, в первоочередном порядке производится окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной ставке с учетом корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой. Авансовое использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплату штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения, не предусмотрено.
Прибыль (убыток) до налогообложения является расчетной итоговой строкой, показывающей финансовый результат по итогам отчетного периода. Финансовый результат формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». Дебетовое сальдо по счету 99 показывает убыток, а кредитовое — прибыль по итогам отчетного периода.
Сумма по строке прибыль(убыток) до налогообложения равна сумме по строкам прибыль(убыток) от продаж, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие доходы (прибыль и доходная часть) за минусом статей проценты к уплате и прочие расходы (расходная часть).
Сумма по строке прибыль(убыток) до налогообложения должна быть равна конечному сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки», которое складывается с учетом отнесенного сюда сальдо по счетам 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» и 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
2.2. Содержание и порядок составления отчета о финансовых результатах на примере ООО «Эльдорадо»
Отчет о финансовых результатах имеет важное значение, так как в нем содержатся все необходимые сведения о финансовых результатах деятельности организации в целом и суммы, их составляющие.
Отчет о финансовых результатах составляется на основании изменений приказа Минфина от 18.09.2006 №115-116н.
Показатели отчета о финансовых результатах в ООО «Эльдорадо» заполняются на основании аналитических данных к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
Прежде чем заполнять Отчет о финансовых результатах необходимо вспомнить основные правила.
Первое – все данные надо приводить нарастающим итогом с 1 января по 31 декабря включительно.
При этом в графе 3 должны быть обороты по счетам за отчетный период, а в графе 4 – обороты за аналогичный период предыдущего года.
Второе правило – не следует зачитывать суммы прибыли в счет убытков (и наоборот).
Третье правило – отрицательные величины и те показатели, что бухгалтер должен вычитать, записывают в круглых скобках.
Рассмотрим порядок заполнения столбца за отчетный период.
Доходы и расходы по обычным видам деятельности.
Отчет заполняется по данным журнала операций за указанный в сведениях об организации период. Мы заполняем отчет за год. «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» рассчитываем как сумму проводок, у которых по кредиту счет 90-1 «Выручка», за вычетом суммы проводок, у которых по дебету счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость». Пользуясь аналитическими данными к счету 90 произведем расчет:
Оборот по кредиту счета 90.1 «Выручка» за 2012 года составил 48 391,80 тыс. руб. , тогда как в 2013 году данный показатель составил 63 179,56 тыс. руб.,
Для отражения чистой выручки в отчете о финансовых результатах необходимо из вышеуказанных сумм выручки вычесть НДС. Следовательно, чистая сумма выручки:
За 2012 год — 48 391,80 тыс. руб. -7 381,80 тыс. руб. = 41 010 тыс. руб.
За 2013 год- 63 179,56 тыс. руб. – 9 637,56 тыс. руб. = 53 542 тыс. руб.
По строке выручка учитывается доход от товаров, работ, услуг, который составил:
В столбце 3 в 2013 г. – 53 542 тыс. руб.;
В столбце 4 в 2012 г. – 41 010 тыс. руб.;
Проанализировав первый показатель отчета о доходах и расходах ООО «Эльдорадо» за 2012 и 2013 гг. «Доход от реализации продукции и оказания услуг», можно сделать вывод, что прирост дохода в 2013 году составил 101,8% по сравнению с 2012. Прирост дохода объясняется повышением спроса на оказываемые предприятием услуги.
По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражают расходы по обычным видам деятельности за отчетный период.
Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видим деятельности делятся на:
- материальные;
- затраты па оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизацию;
- прочие.
По этой статье учитываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке выручка от продажи товаров, работ, услуг отчета о финансовых результатах. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99, это затраты на изготовление и реализацию продукции, приобретение и продажу товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.
При заполнении данной строки имеется один нюанс, интересный для бухгалтера организации, которая управленческие и коммерческие расходы не списывает сразу, а распределяет между реализованной и оставшейся продукцией. Так вот, долю таких расходов, приходящуюся на проданную продукцию, также приводят по статье 020.
Для заполнения данной строки используются данные, отраженные в субсчете 90-2 «Себестоимость продаж». По дебету данного счета отражается себестоимость проданной продукции. В конце отчетного года субсчет 90-2 закрывается субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Чтоб произвести расчет воспользуемся данными из Главной книги .
Для торговых организаций, таких как ООО «Эльдорадо» — покупная стоимость товаров;
Кредитовый оборот в сумме 53 006 тыс. руб. является себестоимостью проданных товаров за год.
В графе 3 за 2013 год -53 006 тыс. руб.;
В графе 4 за 2012 год -39 747 тыс. руб.
Строка «Валовая прибыль». Это промежуточный итог. В этой строке показывают валовую прибыль предприятия. Она равна разнице между выручкой и себестоимостью.
По строке валовая прибыль ООО «Эльдорадо» должно указать следующую сумму:
- в графе 3 – 458 тыс. руб. (53 452-53 084);
- в графе 4- 1 183 тыс. руб. (41 010 тыс. руб.-39 827 тыс.руб.)
По строке «Коммерческие расходы» мы отражаем расходы, связанные со сбытом продукции.
На исследуемом нами предприятии, это затраты на рекламу, хранение, перевозку продукции.
Пункт 9 ПБУ 10/99 позволяет списывать все коммерческие расходы в себестоимость товара, реализованного в отчетном периоде.
При этом делается запись:
Дт 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кт 44 – списание коммерческих расходов.
И соответственно заполняется строка коммерческие расходы.
Итак, указанные расходы отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Эти расходы отражаются по строке коммерческие расходы только и списываются в дебет счета 90-6. Строка коммерческие расходы рассчитывается как сумма проводок, у которых по дебету счет 90-6 «Коммерческие расходы», а по кредиту счет 44 «Расходы на продажу» .
Затраты на хранение и доставку в сумме за 2013 год 77 517 тыс. руб. по строке коммерческие расходы отражаем в круглых скобках.
По строке «Управленческие расходы» отражаются расходы, связанные с управлением производством.
К таким расходам, в частности, относят:
- расходы на оплату труда административного персонала;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;
- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т. д.
Управленческие расходы списывают на себестоимость продукции так же, как и коммерческие. То есть если все сразу – тогда бухгалтер должен заполнять строку управленческие расходы.
Сравнивая показатели строки «Валовая прибыль» определяем отрицательную динамику. В 2013 г по сравнению с 2012 г., валовая прибыль уменьшилась на 725 тыс. руб. это обуславливается тем, что существенно снизился спрос на ранее рентабельные группы мелкобытовой техники, на фоне спроса новинок той же группы.
В строке «Прибыль(убыток) от продаж» указывается финансовый результат от продажи (товаров, работ, услуг). Получить его можно, следующим образом:
Строка «Прибыль (убыток) от продаж» = валовая прибыль – коммерческие расходы – управленческие расходы
Или
Строка «Прибыль (убыток) от продаж = Выручка от продажи товаров, работ, услуг) –себестоимость товаров, работ, услуг – коммерческие расходы –управленческие расходы.
В графе 3 –53 542 – 53 006-78 = 458 тыс. руб, получили прибыль;
В графе 4 -1 183 тыс. руб.
В случае убытка (отрицательный результат) прописываются в круглые скобки.
Источники информации для заполнения раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» сгруппируем в таблицу (приложение№3, таблица 1).
Прочие доходы и расходы.
Для заполнения данного раздела нам потребуются аналитические данные по счету 91 «Прочие доходы и расходы» за январь-декабрь 2013 г.
В строке «Проценты к получению» попадает сумма проводок, у которых по кредиту счет 91-1 с аналитикой «за пользование денежными средствами, которые находятся на счете организации в банке» и «по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, акциям, облигациям, векселям и пр.».
В строке «Проценты к уплате». В данной строке указывают проценты, которые предприятие должно уплатить по облигациям, акциям, кредитам и займам. При этом проценты необходимо начислять каждый месяц, пока фирма пользуется заёмными средствами, независимо когда будут выплачены эти средства. Исключение составляют платежи по займам, взятым для покупки инвестиционных активов. Такие проценты до момента оприходования учитываются в себестоимости купленного имущества. Если же проценты начислены уже после принятия инвестиционного актива к учету, в этом случае они относятся к прочим расходам и также отражаются по строке проценты к уплате. Отметим, что проценты по заемным средствам, которые не направлены на покупку инвестиционных активов, можно списать единовременно.
В 2013 году ООО «Эльдорадо» брало кредит на покупку торгового оборудования. За год фирма исчислила проценты на сумму 23 тыс. руб., а в 2012 г. компания обходилась своими средствами. В статье проценты к уплате в круглых скобках указывается:
- в столбце 3 – 23 тыс. руб.;
- в столбце 4 – 0 руб.
Данные берутся из суммы проводок, у которых по дебету счет 91 (любой субсчет) с аналитикой «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида».
В строке доходы от участия в других организациях показывают доходы от участия в уставных капиталах других организаций (например, дивиденды по акциям и т.д.). Организации также могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады. Для этого они заключают договор простого товарищества. При этом доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой. Эту сумму и отражают в этой строке отчета. В 2013 г. и в 2012 г. ООО «Эльдорадо» не участвовало в других организациях и ни с кем не заключало договора «простого товарищества», поэтому по этой строке ставим прочерк.
В строку «Прочие доходы» попадает сумма проводок, у которых по кредиту счет 91-1 со всеми другими статьями аналитического учета (не учтенными в строке проценты к получению и проценты к уплате).
Прежде всего, это доходы от сдачи имущества в аренду (если такие доходы фирма получает нерегулярно), продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и др. еще – прибыль, которую организация получила в рамках договора простого товарищества и т.д.
В строку «Прочие расходы» попадает сумма проводок, у которых по дебету счет 91-2 со всеми другими статьями аналитического учета (не учтенными в строке проценты к получению и проценты к уплате).
К прочим расходам, в частности, теперь относятся затраты:
- по сдаче имущества в аренду;
- от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.);
- по оплате услуг банка;
- на оплату процентов по кредитам и займам;
- признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- отрицательные курсовые разницы;
- убытки, возмещаемые другим фирмам, и т. д.
Итак, в строке прочие расходы в круглых скобках бухгалтер ООО «Эльдорадо» должен записать:
- в графе 3 – 267 тыс. руб.;
- в графе 4 –666 тыс. руб.
Как и для заполнения первого раздела отчета о финансовых результатах, для раздела «Прочие доходы и расходы» бухгалтеру необходимо знать, откуда взять информацию для этого.
Строка прибыль (убыток) до налогообложения
По этой строке показывают финансовый результат деятельности организации за год. Его рассчитывают по данным отчета о финансовых результатах. Это ни что иное, как «бухгалтерская» прибыль или «бухгалтерский убыток.
Чистая прибыль (убыток) до налогообложения = прибыль (убыток) от продаж + проценты к получению — проценты к уплате + доходы от участия в других организациях + прочие доходы — прочие расходы.
В этой строке бухгалтер должен указать:
- в графе 3 –458-23-266=168 тыс. руб;
- в графе 4 – 517 тыс. рублей.
Отложенные налоговые активы.
Эта строка предназначена для отложенных налоговых активов, которые образовались в учете организации за 2013 год. С 1 января 2003 года рассчитывать и показывать их обязывает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это ПБУ утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
Сумму отложенных налоговых активов получают, умножив величину так называемых вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. А вычитаемые разницы в свою очередь образуются, когда:
- сумма амортизации, которая исчислена в бухгалтерском учете за отчетный период, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учета;
- коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному;
- переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;
- переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а зачитывается в счет будущих платежей;
- предприятие, использующее кассовый метод, в бухгалтерском учете включает в затраты стоимость материалов, которые еще не оплачены, и т.д.
Итак, в строку отложенные налоговые обязательства отчета попадет разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09. Здесь может быть две ситуации. Если полученная величина положительна, то разницу (то есть сумму начисленных активов за минусом погашенных и списанных) прибавляют к прибыли до налогообложения. Если же, напротив, она отрицательна, то величину активов в отчетном периоде нужно вычитать из прибыли.
За 2013 год у ООО «Эльдорадо» сумма отложенных налоговых активов составила 50 тыс. руб. (положительная разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09), соответственно 2012 сумма отложенных налоговых активов составила 58 тыс.руб:
- в графе 3 – 50 тыс. руб.;
- в графе 4 – 58 тыс. руб.
Отложенные налоговые обязательства.
Отложенные налоговые обязательства определяют, умножая сумму временных разниц на ставку налога на прибыль (п.15 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы в учете образуются в случае, если:
- сумма амортизации, начисленная в налоговом учете за отчетный период, больше, чем та, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета;
- проценты по выданным займам вы начисляли ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если ваша фирма применят кассовый метод;
- в бухгалтерском учете отражаются затраты а составе расходов будущих периодов, а в налоговом списываются сразу.
Как и в случае с активами, отложенные налоговые обязательства могут, как вычитаться из прибыли (убытка) до налогообложения, так и прибавляться. Как и в случае с активами, в отчет попадает разница между оборотами по счету 77 если кредитовый оборот (где отражают начисление) превышает дебетовый (где показывают списание обязательства), то этот показатель уменьшит прибыль. Если наоборот – увеличит.
В строке «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (ТНП) (счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Она рассчитывается путем корректировки условного расхода (УР) или условного дохода (УД) по налогу на прибыль на величину постоянных налоговых активов (ПНА) и обязательств (ПНО), а также отложенных налоговых активов и обязательств по следующей формуле:
ТНП = УР (-УД) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО. (1)
Условный расход (доход) – это «бухгалтерская» прибыль (или убыток) из строки прибыль (убыток) до налогообложения отчета, умноженная на ставку налога на прибыль (20%). Условный доход начисляют только в том случае, если в налоговом учете организация получила прибыль.
Постоянные налоговые обязательства можно получить, умножив постоянные разницы на ставку налога на прибыль. Такие разницы образуются когда расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, не включаются в затраты при расчете налога на прибыль.
Речь идет, скажем, о суммах, которые организация истратила сверх норм, установленных в налоговом кодексе РФ.
Это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование.
Для расчета налога на прибыль полученную сумму прибыли нужно умножить на ставку НП.
На предприятии используется общая система налогообложения, поэтому для расчета применяем ставку налога 20% [5].
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
В этой строке показывают чистую прибыль (убыток), полученную за год. Это конечный финансовый результат компании за минусом налога на прибыль.
Для заполнения строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» нужно прибыль (убыток) до налогообложения увеличить на сумму отложенных налоговых активов, а затем уменьшить на величину отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль.
По статье «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о финансовых результатах бухгалтер должен указать:
В графе 3 — 2810920,8 рублей (3518739+19432-24520-702730,2);
В графе 4 – 2700360,0 рублей.
Проанализируем рентабельность доходов по чистой прибыли, для того чтобы определить уровень эффективности финансово-хозяйственной деятельности.
Рентабельность доходов по чистой прибыли находится как отношение чистой прибыли предприятия к общей величине доходов. Данные расчеты нами будет приведены в следующей главе дипломной работы.
2.3. Влияние ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» на формирование показателей отчета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
При отражении в отчете о финансовых результатах информации об отложенных налоговых активах, отложенных налоговых обязательствах и постоянных налоговых обязательствах (активах) применяют ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль организаций».
В бухгалтерской отчетности в отчете о финансовых результатах предусмотрено исчисление нескольких видов прибыли (убытка):
- валовая прибыль — равна разности между выручкой-брутто, косвенными налогами и себестоимостью;
- прибыль (убыток) от продаж — рассчитывается как разность между выручкой-нетто и себестоимостью, коммерческими и управленческими расходами;
- прибыль (убыток) до налогообложения;
- чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.
При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Чтобы выполнить требование ПБУ 18/02 и отразить в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль, вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество неведомых до сих пор показателей:
- условный расход (доход);
- постоянные налоговые активы (обязательства);
- отложенные налоговые активы;
- отложенные налоговые обязательства.
Для того, чтобы не запутаться в показателях на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль», необходимо создать субсчета второго порядка и на каждом из них отражать соответствующие показатели. Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль будет отражаться на субсчете первого порядка.
Сумма текущего налога на прибыль уменьшает прибыль (убыток) до налогообложения. В пункте 12 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н сказано, что «при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь ввиду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках».
«Отчет о финансовых результатах» по сути дела представляет собой аналитику к счету 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы (обязательства) напрямую на величину финансового результата (прибыли или убытка) не влияют. Они влияют на величину финансового результата непосредственно через сумму текущего налога на прибыль.
Показатель «Текущий налог на прибыль» показан в скобках. Так как величина текущего налога на прибыль определена с учетом отложенных налоговых активов (обязательств) показатели, отраженные по строке «Отложенные налоговые активы» показываются без скобок, а показатель по строке «Отложенные налоговые обязательства» в круглых скобках.
Тогда итоги отчета о финансовых результатах будут совпадать с кредитовым остатком счета 99 «Прибыли и убытки» за данный отчетный период [23].
Из сказанного следует сделать вывод, о значимости положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» на формирование показателей отчета о финансовых результатах.
Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет организации:
- Сформировать такую чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;
- Определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, то есть величину отложенного налогового актива;
- Проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанную в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.