1.3. Порядок аудита расчетов по оплате труда
С переходом России к рыночным отношениям, возникли следующие предпосылки для развития аудита, как формы негосударственного, независимого контроля:
- разгосударствление экономики привело к возникновению наряду с государственной, коллективной и частной собственности;
- формирование рынка капитала и развитие акционирования;
- появление коммерческих банков и инвестиционных институтов, выступающих в роли кредиторов;
- ликвидация системы ведомственного контроля при реорганизации отраслевых министерств и ведомств;
- расширение групп пользователей отчетной информации о деятельности предприятия;
- возможность представления администрацией предприятия необъективной информации ее пользователям;
- выполнение функций контроля законности хозяйственной деятельности, правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности налоговыми инспекциями, целью создания которых являлась лишь проверка правильности исчисления налогов и своевременности их перечисления;
- усложнение финансово-хозяйственных операций, появление новых объектов, ориентация на международные стандарты бухгалтерского учета увеличивает возможность ошибок при составлении отчетности и др.
Все это обусловило возникновение общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию и опыт работы — аудиторах.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Под достоверной понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих данных обоснованные решения. Поэтому, проверка финансовой отчетности должна проводиться на основании первичных учетных документов, надлежащим образом оформленных в соответствии с установленным порядком.
Аудиторская проверка выступает в качестве общественно необходимого института независимого финансового контроля экономических субъектов всех уровней и форм собственности. Посредством реализации своих функций аудиторы пресекают и предотвращают финансовые нарушения и крупномасштабную утечку капитала за границу. Оказывая квалифицированную помощь экономическим субъектам, аудиторы способствуют устойчивому финансово-экономическому развитию страны, укреплению финансовой дисциплины, эффективному использованию финансовых ресурсов.
Аудиторская деятельность включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению финансово-хозяйственной деятельности субъектов с целью увеличения доходов, сокращения расходов и оптимизации налогов на законной основе.
Аудит не подменяет государственный финансовый контроль достоверности финансовой отчетности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ соответствующими государственными органами, а помогает ему в плане осуществления независимой аудиторской проверки экономических субъектов.
Предметом аудита являются методы работы проверяемого экономического субъекта и его персонала, а также основные характеристики состояния и деятельности объекта аудита. Исследование предмета аудита обусловливается необходимостью сбора полной, достоверной и надежной информации об объекте аудита.
Объекты аудита – это экономические субъекты, подлежащие аудиту на договорной основе. Популярно мнение, что аудит представляет собой деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска. На мой взгляд, аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска пользователей отчетов.
В условиях рыночной экономики аудит выполняет две основные функции:
- поставщика достоверной (проверенной) финансовой информации пользователю;
- гаранта финансовой деятельности экономического субъекта.
В настоящее время практически во всех странах мира с развитой рыночной экономикой, в том числе и в России, функционируют общественные институты дипломированных аудиторов.
Аудитор — это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть, зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.
В п. 2 ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности», принятом Государственной Думой 24 декабря 2008 г. № 307-ФЗ дается следующее определение: «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».
Аудиторской деятельностью в России, имеют право заниматься физические лица-аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как организации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением формы акционерного общества открытого типа. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 года №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», данный закон гласит, что каждая аудиторская организация и её член, а так же аудитор должен быть в составе любого СРО, аудиторы и аудиторские организации, не состоящие в СРО, не имеют право осуществлять аудиторскую деятельность.
Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе, прежде всего на организации негосударственного сектора экономики. Однако аудит может быть проведен аудиторской организацией по заказу любого клиента (клиент — физическое или юридическое лицо), заключившее с аудитором (аудиторской фирмой) договор на проведение аудита или оказание услуг, сопутствующих аудиту.
Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности, включения в государственный реестр аудиторов или аудиторских фирм, а так же членство в СРО.
Аудитор, ознакомившись с финансовым положением, состоянием финансово-хозяйственной деятельности или со спорным вопросом, должен высказать независимое и компетентное мнение или заключение о фактическом положении дел и подтвердить правомерность (или неправомерность) совершаемых (совершенных) действий клиента.
При выявлении нарушений законодательных актов в процессе проверки объектов контроля аудитор должен своевременно предупредить клиента о незаконности его действий и об их возможных неблагоприятных последствиях. Аудитор должен сделать все, чтобы не допустить нарушений законодательных актов клиентом (проверяемым субъектом).
Аудит не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий, учреждений и организаций.
В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».
Таким образом, главная цель аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (далее — ФСАД) регулируется Постановлением Правительства РФ от 23.09.202 №696 (ред . от 27.01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов)аудиторской деятельности» № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», определяет что, несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством предприятия. Таким образом, аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников, акционеров, участников.
Аудиторство — это особая, самостоятельная форма контроля.
Аудиторство представляет собой, независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности во всех существенных отношениях. В соответствии с п. 6 стандарта аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита,
Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой отчетности, имеют место в силу следующих причин:
- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например; не могут гарантировать отсутствие сговора);
- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
- сбора аудиторских доказательств, в там числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
- подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой отчетности.
Достижение поставленной цели путем решения целого комплекса задач напрямую зависит от вида аудита, в первую очередь, — внешнего или внутреннего, обязательного или инициативного.
Внешний аудит направлен:
- на проверку и подтверждение достоверности показателей отчетов или констатации их недостоверности;
- на контроль и соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности,
- на методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;
- на проверку полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;
- на выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.
Основная цель аудита проверка достоверности финансовой отчетности. Аудит может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявлений резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов, но данные услуги уже будут расценены не как аудит а сопутствующие услуги аудиту.
Сопутствующие услуги аудиту могут решать также другие задачи:
— по организации, восстановлению, поставке и ведению бухгалтерского учета;
— по планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету налогов;
— по анализу производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;
— по решению отдельных правовых, управленческих и других проблем путем консультирования руководителей и специалистов клиентов.
Основная цель сопутствующих услуг аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).
Основная цель обязательного аудита — это проверка и подтверждение законности хозяйственных операций, правильности их отражения в учете и достоверности финансовой отчетности субъектов попадающих под обязательный аудит (согласно ст. 5 Закона «Об аудиторской деятельности»).
Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование аудитором своей работы способствует тому чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно, планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу ФСАД №3 «Планирование аудита» утвержденное постановление правительства от 23.09.2002 г. №696 (в ред. от 27.01.2011). Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитором с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
д) ограничена возможность появления злоупотреблений.
В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающихся организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.
Проверка состояния за организацией труда и его оплата включает в себя:
— проверку учета фактически отработанного времени;
- проверку правильности применения ставок заработной платы;
- проверку правильности начисления основной и дополнительной оплаты труда;
- проверку правильности удержаний из нее;
- проверка правильности исчисления и применения премиальной части;
- проверку расчетов с органами социального страхования и обеспечения.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем, и порядок проведения аудиторской проверки регулируется ФСАД № 3 «Планирование аудита». Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов регулируется ФСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Операции по учету труда и заработной платы, как правило, многочисленны, осуществляются систематически и отличаются разнообразием и спецификой. Это выражается в многочисленности видов систем оплаты труда и систем мотивации. Кроме того, применяются разные формы и системы оплаты труда, что приводит к использованию большого количества разнообразных первичных документов по их учету, способов их систематизации, обработки и отражения в бухгалтерских регистрах.
При проверки расчета заработной платы аудитор должен ознакомится с приказом о начислении премии непосредственному сегменту изучения. После чего, он делает выводы о правильном применении и исчислении премии.
Аудитор, проводящий проверку по данному объекту учета, должен владеть не только методами учета труда и заработной платы, но и специальными знаниями по специфики работы предприятия. Цель аудита расчетов по оплате труда при проведении обязательной аудиторской проверки не отличается от целей при контроле других объектов и выражается в формировании мнения о достоверности соответствующих показателей бухгалтерской отчетности клиента. Сохраняются и общие задачи проверки, которые, согласно ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства», заключаются в получении аудиторских доказательств по всем предпосылкам подготовки отчетности.
Применительно к этому объекту аудита к их числу относятся:
— проверка реальности сумм задолженности по оплате труда, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности на конкретную дату;
— установление правомерности и достоверности операций по начислению основной, дополнительной заработной платы и прочих выплат, а также удержаний из заработной платы, отраженных в бухгалтерском учете в проверяемом периоде;
- контроль за полнотой и своевременностью отражения анализируемых операций в бухгалтерском учете;
- подтверждение правильности классификации изучаемых операций, а также точности представления и раскрытия информации в соответствующих формах финансовой отчетности.
Аудиторская проверка начинается с изучения и оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица. Это позволяет аудитору получить общее представление об организации бухгалтерского учета и контроля за расчетами по оплате труда, оценить риски возможных искажений финансовой информации, разработать эффективный подход к проведению аудиторских процедур по существу.
Для оценки эффективности системы внутреннего контроля и уровня риска существенного искажения по данному объекту проверки аудитору следует сконцентрировать свое внимание на следующих направлениях.
Наличие локальных нормативных актов, регулирующих численность работников и оплату труда. Аудитор должен выяснить, имеются ли на проверяемом предприятии внутренние системные документы, регулирующие численность работников и вопросы оплаты труда (коллективный трудовой договор, штатное расписание, внутренний трудовой распорядок, положение об оплате труда, положение по премированию). Изучение содержания данных документов позволяет установить, соответствуют ли внутренние положения требованиям ТК РФ. Отсутствие указанных документов или их противоречие трудовому законодательству свидетельствует о слабости внутреннего контроля аудируемого лица и может привести к появлению недостоверных данных в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Аудитор должен исходить из предположения, что, чем разнообразнее виды, формы и системы оплаты труда, применяемые на предприятии, тем сложнее порядок учета труда и заработной платы, многочисленнее состав первичных документов и записей в учетных регистрах, а, следовательно, выше вероятность искажений.
Если на предприятии наряду с денежной формой выплаты заработной платы используется натуральная оплата, то возникают дополнительные риски, связанные с возможными нарушениями в исчислении НДС, НДФЛ, а также с ошибками в синтетическом учете данных операций.
Организация аналитического учета расчетов по оплате труда. Следует выяснить, как организован аналитический учет расчетов по оплате труда, позволяет ли он получать информацию по каждому работнику по видам начислений и удержаний. Отсутствие аналитического учета неизбежно приводит к искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности.
Обеспеченность нормативными документами, регламентирующими порядок расчетов по оплате труда. Нормативные требования к порядку расчета средней заработной платы, начислению пособий по временной нетрудоспособности, отпускных и других выплат периодически изменяются. Своевременно отслеживать и учитывать нововведения можно только при наличии электронных справочно-информационных баз. Их отсутствие является недостатком в организации бухгалтерского учета предприятия и повышает вероятность ошибок в расчетах с персоналом по оплате труда.
Контроль за правильностью начисления заработной платы и исчислением НДФЛ. Если на предприятии проводится систематический контроль за обоснованностью начисления заработной платы, правильностью применения тарифных ставок и расценок, правомерностью исчисления НДФЛ, то вероятность искажений минимизируется, следовательно, снижается вероятность финансовых взысканий со стороны налоговых органов.
Наличие и контроль за соблюдением графика документооборота по данному участку учета. Аудитор должен изучить процедуры передачи сведений из производственных подразделений в бухгалтерию. Несвоевременная и неритмичная передача информации может привести к искажению текущих учетных данных и отчетной информации.
Для оценки аудиторского риска могут прорабатываться и другие необходимые, по мнению аудитора, направления.
При определении масштабов проверки следует исходить из того факта, что операции по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», как правило, многочисленны и разнообразны. В связи с этим проверку целесообразно осуществлять выборочным способом. При этом совокупность исследуемых операций необходимо стратифицировать на несколько проверяемых подсовокупностей по определенным признакам, например по категориям работников, по видам выплат (основная заработная плата, дополнительная заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности). Сплошной проверке в соответствии с ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» должны быть подвергнуты крупные по стоимости операции; «ключевые по риску» операции (например, натуроплата); операции со связанными сторонами; другие нетипичные операции.
В соответствии с программой аудиторской проверки осуществляются запланированные аудиторские процедуры.
В начале проверки аудитор контролирует правильность документального оформления трудовых отношений с работниками предприятия. Он устанавливает наличие коллективного договора или индивидуальных трудовых договоров с работниками, анализирует правильность их заполнения, наличие подписей сторон и печати предприятия. При этом аудитор руководствуется общими требованиями к содержанию коллективного и трудового договоров, установленными ст. ст. 41 и 57 ТК РФ. Одновременно выборочно проверяется наличие приказов (распоряжений) о приеме работника на работу, форма № Т-1, о переводе на другую работу, форма № Т-5, о прекращении трудового договора с работником, форма № Т-8, приказ о поощрении работника, форма N Т-11а «Приказ (распоряжение) о поощрении работника».
Анализируется также содержание положения об оплате труда, действующего на предприятии (применяемые формы и системы оплаты труда по видам производств, в вспомогательных производствах, используемая тарифная сетка, установленные виды и размер дополнительной оплаты труда).
Для проверки правильности начисления основной заработной платы аудитор использует первичные документы по учету труда и заработной платы: табели учета рабочего времени и расчета оплаты труда (формы № Т-12 и № Т-13).
Аудитор инспектирует правильность оформления первичных документов; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и объема выполненных работ; обращает внимание на имеющиеся исправления, которые могут свидетельствовать о повторном использовании документа (при наличии исправления в дате документа) или приписках (если исправления в объеме выполненных работ).
Проводя проверку первичных документов по существу, аудитор контролирует:
- правильность тарификации произведенных работ и определения норм выработки по видам выполненных работ, руководствуясь соответствующими справочными данными;
- правомерность применяемых тарифных ставок, расценок, должностных окладов исходя из установленных действующим положением об оплате труда;
- на основе проверенной информации аудитор контролирует точность арифметических расчетов по начислению основной заработной платы.
Выводы. Синтетический учет расчетов с персоналом (как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации) по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам), а также выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации осуществляется на предусмотренном в Плане счетов счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Данный счет по отношению к балансу является пассивным, так как на нем отражают операции, связанные с возникновением и погашением кредиторской задолженности организации по оплате труда перед персоналом. По степени обобщения он синтетический простой (поскольку не делится на субсчета). По экономическому содержанию счет «Расчеты с персоналом по оплате труда» относится к счетам для учета краткосрочных обязательств. По назначению рассматриваемый счет основной (подгруппа «для учета расчетов»).
Заработная плата начисляется исходя из:
- системы оплаты труда, применяемой на предприятии
- сведений об установленных тарифах, окладах, сдельных расценках
- сведений о фактически отработанном времени сотрудниками или об объеме произведенной продукции.
Налог исчисляется по ставке 13%. Однако для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки.
В условиях рыночной экономики аудит выполняет две основные функции:
- поставщика достоверной (проверенной) финансовой информации пользователю;
- гаранта финансовой деятельности экономического субъекта.
Проверка состояния за организацией труда и его оплата включает в себя:
- проверку учета фактически отработанного времени;
- проверку правильности применения ставок заработной платы;
- проверку правильности начисления основной и дополнительной оплаты труда;
- проверку правильности удержаний из нее
- проверка правильности исчисления и применения премиальной части.
- проверку расчетов с органами социального страхования и обеспечения.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.