1.2 Порядок бухгалтерского учета операций по движению материалов
Используемая в практике российских компаний методика бухгалтерского учета регламентирована рядом нормативных документов, важнейшей из которых до января 2021 года был ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а с января 2021 года, вступил в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы».
На уровне хозяйствующего субъекта методика учета материально- производственных запасов, порядок их оценки, отражение в бухгалтерской отчетности указываются в учетной политике организации.
Основными элементами учетной политики в отношении материально- производственных запасов являются: порядок документального оформления поступления и выбытия материалов, методы оценки материальных запасов, стоимостный лимит отнесения актива к основным средствам или материальным запасам, вариант синтетического учета материальных запасов, порядок формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
В организационном плане, учёт материально-производственных запасов осуществляется сотрудниками бухгалтерской службы в соответствии с их должностными инструкциями. Миславская Н.А. выделяет следующие виды учетных работ материальной группы бухгалтерии в части учета материально- производственных запасов (рис. 4)
Рисунок.4 Основные обязанности сотрудников бухгалтерской службы, осуществляющих учет материально-производственных запасов
Следует отметить, что до 2021 года учет определялся ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», и общие особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов были определены там, а также, планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению. С января 2021 года особенности определены ФСБУ 5/2019 «Запасы».
Учет МПЗ — это важный и достаточно сложный участок на предприятиях всех форм собственности. От объективности и достоверности сведений, которые формируются на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, сумма НДС и так далее.
Главные задачи учета материальных ценностей заключаются в следующем:
- верное формирование затрат и определение результатов по производству материальных ценностей, а также их потреблению;
- правильное и своевременное документирование операции по движению ТМЦ;
- обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- организация контроля за наличием и сохранностью материалов в местах хранения;
- регулярное наблюдение за наличием запасов материальных ценностей на основании утвержденных норм;
Синтетический учет материально-производственных запасов ведется с использованием следующих счетов бухгалтерского учета (рис. 5):
Рисунок 5 Счета учета материально-производственных запасов
Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). По Дебету счета 10 «Материалы» отражается стоимость поступивших на склад предприятия материалов в течение отчетного периода. По Кредиту счета 10 «Материалы» отражается стоимость выбывших со склада материалов за этот же период. Дебетовое сальдо счета 10 отражает стоимость материальных ценностей, находящихся на складе на данный момент времени.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» необходим для обобщения сведений о заготовлении и приобретении МПЗ, которые относятся к средствам в обороте.
В дебет счета 15 относится покупная стоимость МПЗ, по которым в компанию были направлены расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в компанию и оприходованных МПЗ.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» необходим для обобщения сведений о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы. Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15.
Счет 43 «Готовая продукция» необходим для обобщения сведений о наличии и движении готовой продукции. Данный счет применяется компаниями, которые осуществляют промышленную, сельскохозяйственную и другую деятельность.
Учет готовых изделий, которые приобретаются для комплектации или в качестве товаров для реализации, производится на счете 41 «Товары». Принятие к бухучету готовой продукции, произведенной для реализации, в частности, и продукции, отчасти предназначенной для личных нужд компании, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.
Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и некоторым их наименованиям (сортам, видам и так далее) в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов. Аналитический учет поступления материалов в существенной степени зависит от выбора учетной цены.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете по стадиям их движения: поступление, использование, выбытие. Материалы в организацию могут поступать по разным основаниям (рис. 6).
Рис.6 Источники поступления материалов
В таблице 5 рассмотрим основные корреспонденции счетов при поступлении материалов в организацию.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией к его применению, при синтетическом учете материалов и использовании учетных цен организации применяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Таблица 5 — Отражение в учете поступление материально-производственных запасов
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость ценностей материального характера, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщика и прочие расходы по приобретению материалов с кредита счетов:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 23 «Вспомогательные производства»;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и другим счетам в зависимости от того, откуда материалы поступили и от характера расходов по заготовке материальных ценностей и их доставке в организацию.
Материально-производственные запасы, которые фактически поступили в организацию, списываются по ценам учетного характера с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет счета 10 «Материалы» и 41 «Товары».
Сумма разницы в стоимости материально-производственных запасов, которая исчислена в фактической стоимости приобретения и учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Остаток на конец месяца отражает наличие запасов в пути.
Таким образом, счета 10 «Материалы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», являются основными счетами для учета наличия и движения материально-производственных ценностей в организации.
МПЗ принимаются к бухучету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью товарно-материальных ценностей, приобретенных за плату, является сумма реальных затрат компании на приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных российским законодательством).
При поступлении ТМЦ к фактическим затратам могут быть отнесены: суммы, уплачиваемые на основании заключенного договора поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые компаниям за услуги информационного и консультационного, сопряженные с приобретением МПЗ, таможенные пошлины и другие платежи, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы ТМЦ, вознаграждения, уплачиваемые посреднической компании, через которую приобретены МПЗ, затраты по заготовке и доставке материальных ценностей до места их использования, в том числе, расходы по страхованию, другие затраты, которые непосредственным образом сопряжены с приобретением МПЗ.
Не включаются в фактические затраты на приобретение товарно- материальных ценностей общехозяйственные и другие аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственным образом сопряжены с приобретением товарно-материальных ценностей.
Оформление всей совокупности операций, которые сопряжены с поступлением, перемещением и отпуском материалов, производится первичными документами. Оптимально разработанная первичная документация по учету материалов обеспечивает получение необходимой информации для оперативного руководства компанией и дает возможность осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль за их использованием.
Первичные документы по поступлению и расходу МПЗ выступают основой организации материального учета. По этим документам проводится контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов. Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету движения материально-производственных запасов представлен в таблице 6.
Порядок документального оформления поступления сырья и материалов находится в зависимости от источников их поступления, способов доставки и места приема продукции.
Таблица 6 — Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету движения материально-производственных запасов
Поступление на склад компании материалов собственного изготовления, производственных отходов и так далее оформляют требованиями-накладными. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.
Для учета движения материалов внутри компании используют требования-накладные. Материалы отпускают со склада компании на производственное потребление, хозяйственные нужды, для реализации на сторону.
Оценку материальных ценностей, списываемых на производство, разрешается производить одним из следующих методов:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО)
Направления использования материально-производственных запасов представлены в таблице 7.
Таблица 7 — Отражение в учете использования материально-производственных запасов в организацию
Материалы могут списываться по ряду причин, в числе которых: недостачи, утрата качества, продажа.
Недостача определяется посредством проведения инвентаризации. Это сверка реального наличия МПЗ с данными бухучета посредством замера, перевеса, пересчета.
Оформление ее результатов осуществляется инвентаризационной описью и актом сверки фактического наличия МПЗ. Руководитель принимает решение относительно способа списания материалов. Это решение оформляется актом, который подписывается представителями инвентаризационной комиссии.
В процессе реализации материалов иным предприятиям оформляется накладная на отпуск материалов и выписывается счет-фактура.
В конце каждого месяца материально ответственное лицо сдает в бухгалтерскую службу компании материальный отчет с приложением документов по приходу и расходу ТМЦ. Направления выбытия МПЗ представлены в таблице 8.
Таблица 8 — Отражение в учете выбытия материально-производственных запасов в организацию
Таким образом были обобщены теоретические особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов, которые, заключаются в формировании методики учета запасов, определении основных направлений поступления и выбытия в разрезе счетов и субсчетов бухгалтерского учета. Бухгалтерам, которые выполняют обязанности по учету материальных ценностей на предприятиях, необходимо уделять достаточное внимание изучению теоретических основ, что обеспечит выполнение качественных учетных процедур по бухгалтерской обработке документов, отражающих поступление и выбытие материально- производственных запасов.
1.3 Нормативное регулирование учета материально-производственных запасов
Сегодня в системе нормативно-правового регулирования бухучета можно выделяют следующие основные нормативно правовые акты: законы федерального уровня, стандарты федерального уровня, отраслевые стандарты, рекомендации в сфере бухгалтерского учета, стандарты организации.
Отдельными нормами ст. 21 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (последняя редакция) предусмотрены отличительные признаки каждой группы стандартов, касающихся законодательного регулирования бухучета, которые приведены в таблице 7.
Система законодательного регулирования бухучета МПЗ в России построена на основе действующей законодательной базы регулирования бухучета и отчетности. Комплекс правил и норм в учете МПЗ, являющихся обязательными к применению предприятиями, рассматривает бухгалтерский учет данных активов с позиции подсистемы, действующей в каждом объекте предприятия и несущей определённые обозначенные функции.
Таблица 9 — Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ
Первый уровень включает законодательные акты такие, как: Гражданский кодекс РФ, который регулирует отношения между покупателями и поставщиками и предпринимательские отношения между субъектами экономики, в том числе и по приобретению и реализации материально-производственных запасов, Налоговый кодекс РФ, который регулирует порядок расчетов по НДС за приобретенные материально-производственные запасы, закон о бухгалтерском учете, который является основным нормативным документом, который регулирует организацию бухучета и ведения финансовой отчетности всеми субъектами экономики, включая и учет МПЗ.
Второй уровень правового регулирования включает: Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», который устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ предприятия, определяет правила формирования в бухучете информации о доходах и расходах компаний. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.2008г. № 106н – определяет правила формирования, а также правила раскрытия учетной политики. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 от 6 июля 1999 г. N 43н — определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности предприятий.
На методологическом уровне следует руководствоваться следующими актами: Приказ от 31 октября 2000г. № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» определяет общие подходы к использованию плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней дана небольшая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, методические указания по учету МПЗ от 28.12.2001г. N 119н. Здесь определен порядок учета некоторых видов МПЗ, в частности, рассмотрены вопросы документального оформления операций с данными ценностями, рассмотрен порядок синтетического и аналитического учета данных операций. Значительное внимание отведено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. Предложены всевозможные варианты аналитического учета МПЗ, приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995г. (ред. от 08.11.2010) «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» определяет порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.
На следующем уровне правового регулирования учета МПЗ объединяются локальные акты, которые регламентируют ведение бухучета МПЗ и механизма их отражения в финансовой отчетности непосредственно в определенной организации. К таким документам относятся: положение об учетной политике, утвержденные руководителем формы первичных учетных документов, утвержденный руководителем рабочий план счетов, утвержденные руководителем формы внутренней отчетности, график проведения инвентаризаций имущества и обязательств, график документооборота.
1.4 Методика анализа материалов
Рациональное управление МПЗ предприятия возможно только при наличии эффективного механизма их оценки и анализа. Сегодня предлагается большое число методик анализа, призванных способствовать решению вопроса управления МПЗ.
Цель анализа МПЗ заключается в получении необходимого объема информации, дающей точную и своевременную оценку состояния запасов сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, их соответствия рыночным потребностям либо потребностям производства, определение дополнительных резервов для расширения экономического потенциала компании.
В соответствии с целью выделим основные задачи анализа материальных запасов:
- изучение степени обеспеченности производства материальными ресурсами и определение влияния данного фактора на объем производства продукции;
- оценка состояния производственных запасов, их ликвидности и скорости оборачиваемости;
- оценка уровня эффективности использования материальных ресурсов;
- выявление внутрипроизводственных резервов экономии материальных ресурсов и разработка конкретных мероприятий по их использованию.
Источниками информации для анализа материальных ресурсов выступают:
- план материально-технического снабжения;
- заявки, контракты на поставку сырья и материалов;
- отчет об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов;
- отчет о расходе топливно-энергетических ресурсов;
- отчет о затратах на производство продукции (работ, услуг);
- сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и др.
Анализ материалов осуществляется по следующим основным направлениям:
- анализ наличия, структуры и движения материалов на предприятии;
- анализ обеспеченности организации материалами;
- анализ основных показателей использования материалов;
- анализ эффективности использования материалов.
Раскроем каждое из направлений:
Анализ состава структуры и динамики проводится в сравнении с предыдущими годами в целях выявления положительных и отрицательных сторон использования материалов в разрезе составляющих. Также проводится анализ структуры запасов для выявления наиболее используемых видов в деятельности организации.
Результаты анализа состава запасов позволяют разработать меры по оптимизации их структуры в целях повышения эффективности их использования. Изменение размера запасов определяется сопоставлением наличия их на конец года с наличием на начало года, а также с отчетными данными предыдущих лет.
Анализ обеспеченности организации материалами. В ходе данного анализа оценивают: степень обеспеченности потребности в ТЗ договорами на поставку материальных ресурсов и реальное их выполнение, ритмичность поставок материальных ресурсов и влияние нарушений в поставке на выпуск продукции, соответствие реальной обеспеченности ТЗ плановой, сокращение объема производства в силу слабой обеспеченности ТЗ.
Для обеспечения нормального хода производства запасы должны быть оптимальными. Увеличение доли производственных запасов в структуре оборотных активов может свидетельствовать: о расширении масштабов деятельности предприятия, о стремлении защитить денежные средства от обесценивания под влиянием инфляции, о неэффективном управлении производственными запасами.
В тоже время недостаток сырья может отрицательно сказаться на непрерывности производственного процесса. Поэтому каждое предприятие должно стремиться к тому, чтобы производство вовремя и в полном объеме обеспечивалось необходимыми ресурсами и в тоже время, чтобы эти ресурсы не залеживались на складе.
Степень обеспеченности потребности предприятия в материальных ресурсах договорами на их поставку оценивается с помощью следующих показателей:
- Коэффициент обеспеченности материальными ресурсами по плану рассчитывается по формуле:(1)
- Коэффициент обеспеченности фактический(2)
В случае большой номенклатуры материалов становится затруднительно проводить сплошной анализ, в этой связи выполнение плана поставок анализируется отдельно по основным и дефицитным видам материальных ресурсов.
Необеспеченность договорами на поставку материалов и неполное их выполнение способствуют нарушению товарного ассортимента, а также структуры продукции.
В завершение анализа обеспеченности компании материальными ресурсами дается количественная оценка потерь продукции в следствии: недопоставки ресурсов, плохого качества сырья и материалов, изменения цен на материалы, простоев по причине несвоевременной поставки материалов.
Повышение эффективности использования материальных ресурсов обусловливает уменьшение материальных затрат на изготовление продукции, уменьшение ее себестоимости и повышение прибыли. В этой связи важную роль играет, помимо верного логического восприятия данной причинно- следственной связи, еще и правильное определение тенденции влияния эффективности использования материалов на величину материальных затрат.
В процессе анализа использования материальных ресурсов, прежде всего, производится проверка правильности и обоснованности плана материально-технического обеспечения, а потом проверяется его выполнение по объему, номенклатуре, срокам. В тех целях, чтобы оценить экономическую обоснованность планируемой потребности по видам материальных ресурсов, сравнивают нормы расхода на единицу продукции в натуральном выражении с нормами, используемыми при определении плана потребности в материальных ресурсах, и с нормами, отраженными в плановой калькуляции себестоимости. Потребность в поставках материальных ресурсов определяется на основе производственной программы и обоснованных норм. Потребность в поставках материальных ресурсов считается как разница между суммой потребности по нормам на программу и планового запаса на конец года к остатку на начало года.
Для характеристики эффективности использования материальных ресурсов используется система обобщающих и частных показателей. Применение обобщающих показателей позволяет получить общее представление об уровне эффективности использования материальных ресурсов.
Обобщающие показатели — это прибыль на рубль материальных затрат, материалоотдача, материалоемкость, коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат, доля материальных затрат в себестоимости продукции, коэффициент использования материалов.
В таблице 10 представлены основные показатели оценки эффективности использования материалов.
Таблица 10 — Основные показатели оценки эффективности использования материальных ресурсов
Таким образом, в настоящее время важным участком для изыскания путей роста эффективности деятельности компаний, является анализ МПЗ. Путем анализа, у руководителей есть возможность получить все необходимые сведения для улучшения конечных показателей работы предприятия.
Могу сделать вывод, что анализ МПЗ, прежде всего, направлен на внутренних пользователей информации, однако, вместе с тем, он может использоваться также внешними пользователями. Стоит подчеркнуть, что аналитическая информация о МПЗ предоставляет возможность вовремя определять потребность в МПЗ, определять эффективность использования МПЗ, осуществлять анализ оборачиваемости запасов и так далее.
Экономический анализ дает возможность выявить сущность хозяйственных операций по движению МПЗ, осуществить оценку хозяйственных ситуаций с материально-производственных запасами, выявить резервы под уменьшение стоимости материальных ценностей и, как результат, обосновать доводы для принятия тех или иных решений.