Бухгалтерский учет и аудит товаров

Страницы 1 2 3

 ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Торговля – это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей и оказанием услуг покупателям. В эту сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей. Под торговлей мы понимаем хозяйственную деятельность по обороту, купле и продаже товаров. Причем в качестве и продавцов, и покупателей могут выступать юридические лица, индивидуальные предприниматели и физические лица без регистрации в качестве предпринимателей. 

Основной задачей торговли является удовлетворение спроса потребителя, т.е. предоставление последнему товара определенного свойства и качества в определенном месте, в определенное время и за определенную плату. В соответствии с современной российской экономической теории, рынок – это совокупность конкретных экономических отношений и связей между покупателями и продавцами, а также торговыми посредниками по поводу движения товаров и денег, отражающая экономические интересы субъектов рыночных отношений и обеспечивающая обмен продуктами труда. В узком смысле, рынок — это сфера товарного обращения, обмена денег на товары и товаров на деньги.

Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров: приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и др. Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей. Все это относится к хозяйственным операциям.

Целью выпускной квалификационной работы на тему «Бухгалтерский учет и аудит товаров» является изучение организации бухгалтерского учета и порядка проведения аудита товаров на предприятии.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи: 

1. Изучить нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита товаров
2. Изучить основы бухгалтерского учета товаров
3. Рассмотреть методология аудита товаров
4. Дать организационно-экономическую характеристику
5. Исследовать организацию бухгалтерского учета товаров на предприятии
6. Провести аудита товаров на предприятии
7. Изучить рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и аудита товаров.

Объектом исследования выступает деятельность ООО «Глория».

Предмет исследования является организация учета товаров на предприятии ООО «Глория».

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, цели и задачи исследования.

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ
УЧЕТА И АУДИТА ТОВАРОВ

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита товаров

Любое движение товаров от поставщиков к покупателям должно быть оформлено документами. Регламент приемки товара и его документальное сопровождение зависят от нескольких факторов:

1. места приемки

2. характера приемки (количество, качество)

3. уровень соответствия договора поставки с сопроводительными документами и т.д.

В Российской Федерации ведение бухгалтерского учета осуществляется с нормативными документами, которые имеют разный статус. Некоторые из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), а другие второстепенны (План счетов, методические указания, рекомендации). Весь свод правил бухгалтерского учета можно разделить на 5 уровней:

Таблица 1.1 – Система документов, регламентирующих бухгалтерский учет

Федеральный закон от 06.12. 2011 № 402 — ФЗ «О бухгалтерском учете» содержит четыре главы. В каждой из них раскрываются методологические аспекты в бухгалтерском учете, основные требования по ведению, регламентация отчетности и определение ответственности за нарушение законодательства по бухгалтерскому учету [3].

Гражданский кодекс определяет различные понятия, такие как: «сделка», «цена товара», «договор поставки» и т.д. Также Гражданский кодекс регламентирует обязанности продавца и покупателя, вид оплаты товара, порядок обмена и т.д. 

Налоговый кодекс РФ регулирует вопросы товарооборота в образовании налоговых баз по налогам и сборам.

Торговый товарооборот в РФ регулируется Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Кроме того, ведение бухгалтерского учета также устанавливают методические разработки других министерств и ведомств.

Государственные власти регулярно издают рекомендации по ведению бухучета. Они также могут формироваться профессиональными сообществами бухгалтеров. Рекомендации не являются обязательными к использованию — это добровольное решение руководителя.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России находится на этапе становления, что обусловлено проведением организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в соответствии с ФЗ.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает 5 уровней:

– Первый уровень. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». ФЗ является основным законодательным актом, регулирующим аудиторскую деятельность.

Он определяет место аудита как равноправного и необходимого элемента финансово-хозяйственной деятельности.

В законе установлено понятие аудита, аудиторской деятельности, определена цель, задачи, сформулированы требования, предъявляемые к аудиторам и аудиторским организациям, их права и обязанности, а также права и обязанности аудируемых лиц.

В законе дано определение обязательного аудита и установлены критерии его проведения.

Закон определяет понятие конфиденциальности, аудиторской тайны и установил ответственность за ее несоблюдение.

Законом установлен порядок регулирования аудита в РФ;

– Второй уровень Документы, которые разрабатываются на основе Федерального Закона: постановления, приказы Президента, Правительства, Министерства финансов, которые дополняют и разъясняют отдельные вопросы аудиторской деятельности;

– Третий уровень c помощью аудитор может определить порядок проведения, методику исходя из конкретных ситуаций.

В настоящее время наравне с федеральными стандартами аудиторской деятельности работают правила (стандарты) аудиторской деятельности, принятые до принятия ФЗ;

– Четвёртый уровень требования стандартов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и не должны им противоречить.

К этому уровню также относятся отраслевые нормативные документы, регламентирующие порядок аудиторских проверок в соответствующих отраслях (направлениях);

– Пятый уровень. Внутрифирменные аудиторские стандарты, которые разрабатываются аудиторскими организациями и аудиторами самостоятельно. Они необходимы для технической реализации требований федеральных стандартов.

Внутрифирменные стандарты призваны обеспечить единый контроль в проведении аудиторской проверки в данной аудиторской форме [13, с.154].

Внутрифирменные стандарты, как правило, носят конфиденциальный характер, так как содержат прогрессивную методику и рациональные способы организации аудиторской деятельности.

Осуществляя учет и аудит товаров, следует руководствоваться такими документами как:

– Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н;

– Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (вместе с «ФСБУ 5/2019») (Зарегистрировано в Минюсте России 25.03.2020 № 57837);

– Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»;

– Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (последняя редакция);

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ позволяет компаниям выстраивать свою учетную политику в соответствии с действующим российским законодательством. Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в РФ содержит четыре уровня нормативного регулирования бухгалтерского учёта.

1.2 Основы бухгалтерского учета товаров

Товар – это любое имущество, приобретенное исключительно для перепродажи.

В бухгалтерском учете товары учитываются по фактической себестоимости. Она формируется с учетом дополнительных затрат на покупку:

– уплаченные поставщику суммы за товар​ (кроме входного НДС, если его можно принять к вычету),

– плата за информационные или другие услуги, связанные с покупкой этого товара,

– оплата доставки, погрузки и разгрузки;

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, которые организация платит посредникам, если через них покупает товар (сюда же входят иные затраты, связанные с приобретением товара).

Оптовые и розничные продавцы могут формировать фактическую себестоимость товаров без учета затрат по заготовке и доставке до склада — тогда такие расходы будут включены в расходы на продажу. Это положение необходимо закрепить в учетной политике (п. 21 ФСБУ 5/2019).

Розничные цены формируются из закупочных, которые назначает производитель, плюс торговая наценка. Во всех цивилизованных странах подход именно таков. В России он также лежит в основе ценообразования и «философии» торговли, но с существенными законодательными вариациями.

Если товары получены как вклад в уставный капитал, то договора с поставщиком с прописанной стоимостью товаров не будет. За основу вместо уплаченной суммы следует взять денежную оценку стоимости товара, которую даст независимый специалист-оценщик. Если же товары получены в дар, то их следует оценивать по справедливой стоимости [13, с.166].

Для организаций на УСН в себестоимость товара включается НДС, выставленный поставщиком, если он отражен в документах от него. Для организаций на общей системе налогообложения купленный НДС в стоимость не будет попадать.

Оприходовать товары (принять к учету) можно на дату, в которую вы получили право собственности на товар и фактически потратились на его приобретение. Если затраты на покупку товары растянуты во времени, то на дату получения права собственности товар отражают в учете по тем затратам, которые уже известны. Например, если товар находится в пути, вначале его отражают в учете по договорной стоимости, а затем по фактической.

План счетов для торговых предприятий содержит счета, отражающие специфику торговой деятельности.

Счет 41 «Товары» применяют для учета наличия и движения товаров и тары, предназначенных для реализации. Он подразделяется на следующие субсчета:  

– 41-1 «Товары на складах»; 

– 41-2 «Товары в розничной торговле»;

– 41-3 «Тара под товаром и порожняя»;

– 41-4 «Покупные изделия»;

– 41-5 «Предметы проката»;

– 41-6 «Индивидуальные жилые дома для реализации».

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для учета торговой скидки, полученной торговыми предприятиями, и налога с оборота. Он подразделяется на следующие субсчета:

– «Торговая наценка (скидка, накидка)»;

– «Скидка поставщиков на возмещение транспортных расходов»;

– «Отклонение от средневзвешенных цен».

Счет 44 «Расходы на продажу» используют для учета издержек обращения торговых предприятий. Здесь предусмотрены следующие субсчета: 

– «Расходы предприятий оптовой торговли»;

– «Расходы овощехранилищ»;

– «Расходы предприятий розничной торговли»;

– «Расходы предприятий общественного питания»;

– «Расходы на содержание аппарата управления»;

– «Транспортные расходы, возмещаемые поставщиками»;

– «Накладные расходы по экспорту-импорту за границей».

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для учета реализации товаров в торговых предприятиях. Счет имеет следующие субсчета: 

– «Товаров, готовой продукции работ и услуг оптом»;

– «Товаров оптом из овощехранилищ»;

– «Товаров в розницу предприятиям розничной торговли»;

— «Товаров и продукции в розницу предприятиям общественного питания»;

– «Готовой продукции, материалов, работ и услуг в розницу»;

– «Товаров мелким оптом»;

– «Товаров транзитом с участием в расчетах»;

– «Товаров, готовой продукции, материалов, работ и услуг без включения в товарооборот»; 

– «Реализация по экспорту-импорту».

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи [19, с.78].

Методику бухгалтерского учета товаров в организации определяют ФСБУ 5/2019 «Запасы», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. № 180н.

Товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, учитывают на счете 41 «Товары». Если товары находятся у организации, но не являются ее собственностью, то их учет осуществляется на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», и 004 «Товары, принятые на комиссию».

Организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После определения потребности в бланках заказывают их печатание в типографии или делают заявку на приобретение, а при централизованном снабжении делают заявку на их получение от вышестоящей организации.

Все формы первичных учетных документов, как типовых, так и разработанных самостоятельно, составляются с соблюдением требований, предусмотренных Законом «О бухгалтерском учете».

Для оформления и учета операций по движению товаров в торговых организациях предусмотрены следующие основные унифицированные формы первичной учетной документации (таблица 1.2).

Таблица 1.2 – Основные унифицированные формы первичной учетной документации

Организация складского учета товаров зависит от способа их хранения.

Различают партионный и сортовой способы хранения и, соответственно, партионный и сортовой учет товарно-материальных ценностей.

При составлении бухгалтерских отчетов и балансов должна быть обеспечена полнота отражения за отчетный год всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов. Данные аналитического учета должны быть сверены с данными синтетического учета на 1-е число следующего за отчетным года. Все регистры бухгалтерского учета сверяются по каждому корреспондирующему счету, а также с остатками, показанными, но каждому синтетическому счету в Главной книге.

Бухгалтерские отчеты и балансы, включая сводные, представляемые в вышестоящую организацию, должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером, а также другими должностными лицами, подписи которых предусмотрены на формах отчетности. Во все остальные адреса, предусмотренные Положением о бухгалтерских отчетах и балансах, представляются копии отчетов и балансов, заверенные главным бухгалтером.

На предприятиях и в организациях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, бухгалтерские отчеты и балансы подписывают руководители предприятий и организаций и главные бухгалтеры централизованных бухгалтерий или по их поручению руководители учетно-контрольных групп.

За нарушение сроков представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, и балансов руководители и главные бухгалтеры отвечают в дисциплинарном порядке. По решению руководителя вышестоящей организации они могут быть лишены премии или привлечены к уголовной ответственности за представление заведомо неправильных отчетных данных и за систематическое и злостное нарушение установленных форм и сроков представления отчетов.

Реализацию товаров обязательно должны сопровождать следующие документы:

1. При оптовой торговле:

– Товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Обязанность по оформлению товарной накладной возлагается обычно либо на сотрудников бухгалтерских отделов, либо на кладовщиков или иных уполномоченных работников предприятия.

Унифицированного, принятого для всеобщего применения образца товарной накладной не существует, поэтому каждая организация может разработать и утвердить собственный бланк или воспользоваться шаблоном. Количество таблиц и строк в документе не ограничивается, поэтому при необходимости документ можно расширять или сужать, в зависимости от ситуации [19, с.49].

В накладной всегда должны содержаться следующие сведения:

– название и реквизиты организации, которая отпускает товар,

– данные о покупателе,

– информация о продукции: наименование, количество, цена и общая стоимость товара.

Если компания-продавец работает с НДС, это также указывается в документе. Товарная накладная обязательно должна быть подписана ответственным лицом. Ставить печать на ней необязательно, так как с 2016 года, юридические лица (как и индивидуальные предприниматели) имеют право не использовать в своей работе печати и штампы.

– Счет-фактура.

Счет-фактура – сопроводительный документ, который оформляется при проведении различных операций. Подготовка бумаги производится на базе счета, выставленного ИП или компанией. В процессе торговли рассматриваемый документ замещается товарной накладной.

Одним из ключевых моментов оформления является корректность присвоения номера по порядку. Здесь важно учесть ряд правил:

1. различные виды счетов-фактур должны отделяться друг от друга. В частности, по отдельности регистрируются документы для итоговых и авансовых выплат.

2. Обязательно сохранение хронологического порядка.

3. Дубли должны быть исключены.

4. Порядок нумерации счета-фактуры производится с учетом определенной системы.

5. Если бумага выдается со стороны подразделения, учредителя ТОВ или управляющего по доверенности, обязательна установка символа «/».

Отдельное внимание должно уделяться заполнению документа. Так, в счете-фактуре прописывается такая информация (реквизиты):

1. Название, день и адрес составления.

2. Номер по порядку.

3. Данные, касающиеся участников. Сюда относится информация об отправителе груза, получателе товара, покупателе и прочих лицах-участниках.

4. Денежные единицы, применяемые при осуществлении сделки.

5. Информация об объекте операции.

6. Параметры товара (количество, цена).

7. Подпись ответственных лиц, с указанием ФИО и должности.

– Транспортные документы: товарно-транспортная накладная по форме Т-1 и/или транспортная накладная.

Товарно-транспортная накладная – это один из учётных документов, подтверждающих факт отгрузки товаров от поставщика к покупателю. Часто она применяется для того, чтобы подтвердить обоснованность вычета по НДС.

Товарно-транспортная накладная при оформлении с помощью формы №1-Т представляет собой бланк, состоящий из трёх основных частей:

1. «Шапка». В ней указываются дата составления, номер накладной груза, грузоотправитель, грузополучатель, а также, при необходимости – плательщик (с указанием банковских реквизитов). 

2. Товарный раздел в ТТН. В нём указывается наименование товара, его количество, номенклатурный код, цена и другие данные, касающиеся перевозимого груза.

3. Транспортный раздел. Здесь проставляется информация о дате доставки, грузоперевозчике (с указанием его банковских реквизитов), марка и номер машины, на которой осуществляется перевозка, данные водителя, данные заказчика перевозки.

ФЗ «О бухгалтерском учете» требует, чтобы в первичных учётных документах (к числу которых относится и ТТН) обязательно указывались следующие данные: 

– Название документа («Товарно-транспортная накладная»). 

– Дата, когда он был составлен. 

– Название составителя (применительно к ТТН – грузоотправителя).

– Факт хозяйственной деятельности, по поводу которого составлен документ. Для ТТН таким фактом будет передача груза на перевозку и принятие его получателем.

– Количественная величина. Это значит, что должны быть указаны как количество передаваемого товара (в штуках, массе или объёме), так и его стоимость. 

– Наименование должности лица, ответственного за составление документа. Подписи всех ответственных лиц .

При розничной торговле:

– Чек ККМ.

Чек, который выдает контрольно-кассовый аппарат, — это фискальный документ, который печатается на специальной ленте и должен иметь набор обязательных реквизитов. К последним относятся:

– название ИП согласно документов о регистрации;

– идентификационный налоговый номер налогоплательщика-ИП;

– заводской номер, который был присвоен контрольно-кассовому аппарату на заводе-изготовителе;

– порядковый номер;

– дата совершения покупки;

– время проведения операции, отображенной в чеке;

– цена покупки или оказываемой услуги;

– тип фискального режима.

Все эти параметры могут быть указаны на данном фискальном документе во время выдачи в произвольном порядке. То есть, нет единой структуры чека контрольно-кассовой машины. Главное, чтобы были указаны обязательные реквизиты [19, с.54].

– Товарный чек (выдается по требованию покупателя).

Таким образом, основным объектом бухгалтерского учета в оптовой и розничной торговле являются товары, поэтому бухгалтерия организации торговли обязана обеспечить полный учёт поступающих товаров и своевременное отражение в учёте операций, связанных с их выбытием. Учет товаров оформляется первичной учетной документацией.  

1.3 Методология аудита товаров

Аудиторскую проверку организаций оптовой торговли можно условно разделить на следующие этапы:

1) подготовка и планирование аудиторской проверки (подготовительный этап);

2) проведение аудита (этап сбора и обработки информации);

3) заключительный этап аудиторской проверки.

При этом следует отметить, что подготовительный этап также включает в себя два подэтапа:

1) подготовительная или предварительная стадия планирования;

2) непосредственно планирование аудиторской проверки.

Целью предварительной стадии планирования является оценка возможности проведения аудита, предполагаемых масштабов и продолжительности проверки. На подготовительном этапе планирования происходят принятие решения о сотрудничестве с новым клиентом, общее знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью, определение условий работы с ним и подбор штата с учетом масштабов и специфики деятельности торговой организации. Понимание аудиторской организацией деятельности экономического субъекта основывается на получении сведений о торговой организации, специфике и масштабах ее деятельности, в том числе в отношении выбора и применения учетной политики, информации, касающейся организационно-правовой формы и организационной структуры, экономической и правовой среды, в которой функционирует торговая организация и прочих данных. На стадии планирования производится вся предварительная работа, связанная с разработкой плана и программы аудита, предварительной оценкой уровня существенности и аудиторского риска.

При разработке общего плана аудита организаций оптовой торговли следует выделить задачи аудита поступления, наличия товаров, их продажи и прочего выбытия, расчетных операций, а также работы, связанные с изучением и оценкой системы внутреннего контроля за операциями с товарами.

При изучении способов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как правило, используются тесты либо опросные листы, являющиеся рабочими документами аудитора.

На основе результатов проведенного тестирования возможно выявление участков, где контроль ослаблен и велика вероятность возникновения искажений в бухгалтерском учете, а также налоговых рисков. Одна из основных задач бухгалтерского учета в оптовой торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, состоянии товарных запасов, отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью. Трудоемкость бухгалтерского учета торговых операций определяет высокую вероятность возникновения значительного количества ошибок именно на этом участке учета. В связи с этим основной задачей аудиторской проверки организаций оптовой торговли является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях, в основном в части операций по приобретению и движению товара.

На результаты проверки оказывают влияние не только функционирование системы внутреннего контроля торговой организации, но и проведение процедур проверки по существу, используемых в ходе аудита, а именно их количество и содержание. Объем аудита определяется индивидуально по каждой проверке при разработке плана ее проведения и в ходе фактического осуществления, что зависит от масштабов проверяемой торговой организации, особенностей ее деятельности, принятого уровня существенности и допустимого риска.

Таким образом, аудиторская проверка торгово-производственных операций — это сложный и трудоемкий процесс. И для оптимизации аудита важно еще на стадии планирования определить принципы и состав аудиторских процедур, которые заранее должны быть разработаны и систематизированы. К общеметодическим принципам аудита торгово-производственных операций следует отнести:

— принцип выборочно-сплошного наблюдения в силу однородности совокупности операций и их классификации на типичные и нетипичные для данного хозяйствующего субъекта (например, договоры дарения, мены, и т.п.);

— принцип существенности на основе анализа факторов, оказывающих влияние на существенность информации в бухгалтерской отчетности (соотношение показателей по таким его статьям, как запасы, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, и валюты баланса);

— принцип подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в целях уточнения аудиторского риска и объема аудиторских процедур;

— принцип выявления взаимосвязи и тенденций в темпах изменения таких показателей, как объем продаж, величина товарных запасов и денежных средств на основе применения аналитических процедур для оценки факторов, повышающих риск появления искажений.

Для оценки достоверности и законности торгово-производственных операций и решения других задач аудиторской проверки аудитор должен использовать общую методику аудита однородных хозяйственных операций, которая в самом общем виде включает:

— информационное обеспечение аудита (внешнее и внутреннее);

— предметную область проведения аудита (правовая экспертиза хозяйственных договоров, учетной политики);

— методику детального аудита однородных хозяйственных операций (в отношении записей на счетах бухгалтерского учета и документального оформления хозяйственных операций).

Таким образом, в первой главе были, раскрыты, теоретические основы учета и аудита товаров. Полнота, своевременность, достоверность отражения товарных операций, рассмотрена методика нескольких профессоров и изучена методика некоторых авторов, которые выделяют этапы аудиторской проверки. Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в РФ, четыре уровня нормативного регулирования бухгалтерского учёта, основные ведения учёта приведения в соответствии с международными стандартами, четыре уровня актов, которые регулируют бухгалтерский учёт, систему нормативного регулирования аудиторской деятельности включает пять уровней, и документы которые осуществляют учёт и аудит товаров.

Страницы 1 2 3