Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы

Страница 1 2 3

---

ОГЛАВЛЕНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ.
• ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ.
• 1.1. Понятие, сущность и классификация вложений во внеоборотные активы.
• 1.2 Теоретические основы учета вложений во внеоборотные активы.
• 1.3. Особенности учета вложений во внеоборотные активы по МСФО.
• Вывод по главе 1.
• ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВАЯ, ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ООО «СТРОЙГАЗСЕРВИС».
• 2.1 Организационно-правовая характеристика организации.
• 2.2 Оценка экономического состояния организации.
• 2.3. Оценка организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации.
• ГЛАВА 3. СОСТОЯНИЕ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ В ООО «СТРОЙГАЗСЕРВИС.
• 3.1. Состояние документального оформления вложений во внеоборотные активы в организации.
• 3.2. Состояние аналитического и синтетического учета вложений во внеоборотные активы в организации.
• 3.3 Совершенствование методов учета вложений во внеоборотные активы в организации.
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ.
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.
• ПРИЛОЖЕНИЯ.

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность выбора темы данной выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что вопросы формирования основного капитала организации в современной научной и практической деятельности хозяйствующих субъектов приобретают все большую актуальность в связи с происходящими конверсионными процессами в современной экономике, политикой экономических санкций, нестабильностью экономического курса и положения России на мировых рынках.

Для принятия грамотных и взвешенных решений относительно формирования основного капитала хозяйствующему субъекту требуется достоверная и репрезентативная информация, которая формируется в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности, и к которым предъявляются все новые требования по повышению качества данной информации. В связи с этим, вопросы определения, признания и оценки вложений во внеоборотные активы в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, формирующие основной капитал организации, приобретают особую значимость.

Действующие нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы учета данных объектов на сегодняшний момент существенно устарели, не соответствуют тренду конвергенции отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Кроме того, данный вопрос приобретает особую актуальность в связи с уточнением Программы разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 годы, утвержденной приказом Минфина России № 83н от 18.04.2018г., которая обозначила планируемую дату введения в действие стандарта «Незавершенные капитальные вложения» на 2020 год.

Степень научной разработки. Вопросы учета вложений во внеоборотные активы рассмотрены в трудах отечественных специалистов, в частности Паршуковой И.А., Рамазановой А.К., Никитенко Н.Н., Мещерякова Д.А., Жданкиной Н.А., Шургина Д.И., Амерханова Д.А. и др.

Целью данной выпускной квалификационной работы является оценка состояния учета и совершенствование методов учета вложений во внеоборотные активы объекта исследования.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• раскрыть понятие, сущность и классификация вложений во внеоборотные активы;
• рассмотреть теоретические основы учета вложений во внеоборотные активы;
• выявить особенности учета вложений во внеоборотные активы по МСФО;
• рассмотреть организационно-правовую характеристику объекта исследования;
• дать оценку экономического состояния объекта исследования;
• оценить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации;
• рассмотреть состояние документального оформления вложений во внеоборотные активы в организации;
• определить состояние аналитического и синтетического учета вложений во внеоборотные активы объекта исследования;
• рассмотреть пути совершенствования методов учета вложений во внеоборотные активы объекта исследования.

Предметом данной работы является процесс учета формироваия внеоборотных активов коммерческой организации.

Объектом – ООО «Стройгазсервис».

Теоретическая значимость данной выпускной квалификационной работы заключается в том, что при написании данного исследования нами были проанализированы труды ведущих ученых, систематизирована теоретическая база и сделаны соответствующие выводы по теме исследования.

Практическая значимость данной работы заключается в том, что результаты, полученные в ходе исследования, можно использовать на практике для совершенствования методов учета вложений во внеоборотные активы коммерческого предприятия.

Методология и методы исследования. Теоретической основой данного исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области учета внеоборотных активов.

В процессе исследования применены общенаучные методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, моделирование и др.), статистический анализ.

Информационной базой исследования явились документы и материалы, опубликованные в открытой печати, документация ООО «Стройгазсервис».

Целю и задачами определена структура данной выпускной квалификационной работы, которая состоит из введения, основной части, которая включает три главы, заключения, списка литературы и приложений.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

1.1. Понятие, сущность и классификация вложений во внеоборотные активы

Собственно внеоборотные активы представляют собой средства производства. Данные активы используются компаниями в течение нескольких операционных периодов (более года), не изменяют свою форму в процессе производства и переносят свою стоимость на стоимость производимых товаров (работ, услуг) опосредованно путем начисления амортизации.

Внеоборотные активы определяют производственный потенциал предприятия, его возможность и перспективы производства продукции (работ, услуг) как в настоящем, так и в будущем. Кроме того, их наличие, особенно это касается уникальных нематериальных активов, могут значительное влияние на стоимость всей компании. С другой, стороны возможность предприятия инвестировать во внеоборотные активы также зависят от результатов операционной деятельности предприятия, возможности привлечения внешних долгосрочных источников финансирования для их создания, как долевых, так и долговых, определяет стоимость привлечения этих ресурсов.

Несмотря на то, что в состав внеоборотных активов включаются также и долгосрочные финансовые вложения, которые могут иметь форму как владения акциями (долями) в других предприятий, так и предоставленных долгосрочных займы, их анализ не входит в сферу данной работы, поскольку долгосрочные финансовые вложения сами по себе не связаны с процессом производства, их наличие обусловлено либо получением дивидендного или процентного дохода, либо стратегией осуществления контроля над другими предприятиями, включая перекрестное владение компаниями в рамках холдинговых структур, либо, что реже для производственных предприятий, стратегией получения прибыли в расчете на будущий рост курсовой стоимости акций.

Помимо описанных выше долгосрочных финансовых вложений в состав собственно «производственных» внеоборотных активов включаются следующие объекты (см. таблицу 1)

Таблица 1

Состав внеоборотных активов

 

Справедливости ради надо сказать, что помимо описанных статей в состав внеоборотных активов входит и такая статья, как отложенные налоговые активы. Вместе с тем, данная статья является следствием наличия разниц в правилах определения прибыли до налогообложения согласно бухгалтерского учета и собственно налогооблагаемой прибылью в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, данная статья не предполагает осуществления каких-либо вложений, а демонстрирует ту сумму, которая в дальнейшем будет уменьшать «бухгалтерскую» прибыль с целью получения налогооблагаемой прибыли, что отражается в отчете о финансовых результатах.

Вместе с тем, вложения во внеоборотные фонды представляют собой не конкретные объекты, а только затраты (инвестиции), связанные с их покупкой, строительством, модернизацией или разработкой. Сначала предприятие тратит деньги на то, чтобы приобрести или самостоятельно создать тот или иной элемент фондов. Все траты аккумулируются на специальном бухгалтерском счете. Только после того, как конкретный объект будет готов к работе, он вводится в эксплуатацию, что отражается записями по соответствующим счетам[1].

Вложения во внеоборотные активы подразделяются на долгосрочные инвестиции и финансовые вложения. О том, что последние не рассматриваются в рамках данной работы уже было отмечено выше. Долгосрочные инвестиции – это затраты на создание, модернизацию и реконструкцию существующих, а также приобретение новых материальных активов, предназначенных для ведения основной деятельности организации по производству и реализации товаров (работ, услуг). В долгосрочные инвестиции не включаются инвестиции во внеоборотные активы, которые предполагаются к продаже.

К объектам внеоборотных активов, в которые могут быть осуществлены инвестиции относятся основные средства, нематериальные активы, НИОКР, инвестиции в многолетние насаждения, покупка и выращивание промышленного (племенного) скота – в сельском хозяйстве.

В РФ основным документом, регулирующим порядок инвестиций является Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 02.08.2019) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Согласно данного Закона инвестиции – это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта[2].

Статья 1 Закона № 39-ФЗ определяет капитальные вложения как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно — изыскательные работы и другие затраты.

Долгосрочные инвестиции осуществляются на срок не менее года, хотя в макроэкономике обычно используется 3-х летний период их осуществления. Такие инвестиции ориентированы на получение прибыли в перспективе, поэтому они планируются на несколько лет вперед. Дополнительными признаками долгосрочных инвестиций являются стабильность вложений, невысокий уровень прибыли (как правило, выбирается наименее рисковый вариант их осуществления, чему, соответственно, соответствует более низкий уровень прибыльности) и другие.

Главными задачами и целями инвестиций:

• создание и усовершенствование основных фондов;
• повышение доходности;
• освоение новых рынков сбыта;
• освоение выпуска новых видов продукции;
• повышение экологичности производства;
• поиск, разведка и освоение новых месторождений – для сырьевых компаний;
• внедрение современных автоматизированных систем управления и др.

Долгосрочные инвестиции могут осуществляться за счет разных источников финансирования или их комбинации. Основными источниками финансирования являются:

• прибыль предприятия;
• амортизация:
• внешнее долевое финансирование (выпуск дополнительных акций/долей);
• долгосрочные кредиты и займы;
• бюджетное финансирование;
• накопленные резервы;
• страховые возмещения.

Вложения во внеоборотные активы предприятия могут группироваться, в том числе, по следующим признакам:

• по уровню централизации источников финансирования: централизованные (средства бюджетов всех уровней) и децентрализованные (собственные средства, средства внешнего финансирования);
• по составу работ и затрат: строительно – монтажные работы, приобретение машин и оборудования, транспортных средств, НИОКР, создание и приобретение нематериальных активов;
• по характеру воспроизводства основных фондов: новое строительство, реконструкция и модернизация[3].

Стоит отметить, что значение долгосрочных инвестиций определяется возможностью и эффективностью функционирования того или иного предприятия в будущем: обеспечение высоких темпов развития и конкурентоспособности, обеспечение эффективности его финансово-хозяйственной деятельности.

Задачами учета вложений во внеоборотные активы являются:

• своевременное и полное отражение затрат, связанных с вложением во внеоборотные активы, включая отражение всех расходов по строительству объектов, приобретению оборудования, затрат по созданию нематериальных активов и НИОКР;
• контроль за ходом осуществления инвестиций, в частности, строительства новых объектов, создание НМА и НИОКР;
• правильное определение стоимости вновь созданных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств, нематериальных активов, результатов выполненных НИОКР;
• контроль за наличием и использованием источников финансирования вложений во внеоборотные активы.

1.2 Теоретические основы учета вложений во внеоборотные активы

Основными документами, регламентирующими учет вложений во внеоборотные активы в РФ являются:

• Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином РФ 30.12.1993 № 160;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (ред. от 16.05.2016);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» — ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н (ред. от 06.04.2015);
• Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010).

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций определяет понятие долгосрочных инвестиций, а также раскрывает состав входящих в него элементов. В частности, определено, что к долгосрочным инвестициям относятся[4]:

• строительство новых объектов основных средств, так и их реконструкция и модернизация;
• приобретение отдельных объектов основных средств;
• в отдельную категорию отнесены приобретение земельных участков и других природных объектов;
• приобретение и создание нематериальных активов.

Положение также определяет цели бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, о которых уже было сказано в предыдущем параграфе.

Определено, что предприятие, осуществляющее вложение во внеоборотные активы в форме строительства новых объектов может являться застройщиком, в то же время в качестве застройщика может выступать и специализированная организация, выполняющая такого рода функции, а именно: контроль за ходом строительства и ведение бухгалтерского учета строительных работ. Застройщик по отношению к подрядной организации, собственно и производящей работы по строительству выступает в роли заказчика.

Порядок бухгалтерского учета строительства объектов у подрядчика, включая учет расчетов по договорам, объектам строительства, правила признания доходов и расходов, определения финансового результата выполненных строительно-монтажных работ  изложен в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Таким образом, ПБУ 2/2008 не регулирует непосредственно порядок учета вложений во внеоборотные активы и не анализируется нами в дальнейшем в рамках настоящей работы[5].

При ведении бухгалтерского учета строительно-монтажных работ расходы группируются в соответствии с предложенной Положением структурой. При этом, в частности, предусмотрена следующая структура затрат:

• расходы собственно по строительству;
•  расходы по монтажу оборудования;
• расходы по приобретению собственно оборудования, которое подлежит монтажу, при этом оборудование, которое не требует монтажа, учитывается отдельно. То же самое относится к инструменту и инвентарю;
• прочие капитализируемые расходы;
• отдельно следует выделить категорию затрат, которые не увеличивают стоимость основных средств.

Рассмотрим порядок учета каждого из этих элементов затрат более подробно.

Что касается собственно строительно-монтажных работ, то порядок их учета зависит от того, кто фактически выполняет данные работы; само предприятие (хозяйственный способ) или подрядная организация (подрядный способ).

Если работы выполняет подрядчик, то работы учитываются по стоимости, указанной в договоре, с отражением их на счете 08 «Капитальные вложения». При этом Положение отдельно определяет, что, если были установлены случаи завышения подрядчиком стоимости выполненных работ в выставленных им счетах, то суммы такого завышения не относятся, если еще не были приняты на счет 08, либо счет 08 уменьшается на суммы такого завышения, если оно было установлено после принятия счета и акта подрядчика к учету.

Суммы такого завышения подлежат компенсации подрядчиками за счет полученных им сумм (возврат подрядчиком денежных средств) или уменьшением задолженности по последующему предъявленному подрядчиком счету. Данное правило введено, чтобы не допустить отклонения фактической стоимости строительно-монтажных работ от договорной в случае различных возможных махинаций подрядчика и обеспечить базовое условие, согласно которому долгосрочные инвестиции должны отражаться по их фактической стоимости.

При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ соответствующие затраты также отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» по фактически произведенным затратам.

Оборудование, которое требует монтажа, вначале оприходуется на счет 07 «Оборудование к установке», в дальнейшем его стоимость переносится на счет 08 «Капитальные вложения» в том месяца, когда собственно начаты работы по монтажу.

Фактическая стоимость оборудования при этом определяется из цены его покупки, за вычетом НДС, который отражается по дебету счеты 19 «НДС по приобретенным ценностям». Цена покупки увеличивается на расходы по доставке оборудования, если они оплачиваются отдельно, и других затрат, неспоредетсвенно связанных с его приобретением (комиссионные, консультационные услуги, таможенные пошлины и др. затраты).

Оборудование, не требующее монтажа, сразу непосредственно отражается на счете 08 «Капитальные вложения».

Прочие капитальные затраты отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» в размере их фактических расходов (по мере их производства или по цене приобретения).

Отдельно следует сказать об учете процентов по кредитам, привлеченным на строительство В общем случае, проценты по кредитам в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» не включаются ни в стоимость строительно-монтажных работ, ни в стоимость приобретенного оборудования, а отражаются в составе прочих расходов. Вместе с тем, предусмотрено, что суммы процентов могут быть включены в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект внеоборотных активов, требующий длительного времени и существенных расходов на его создание, в том числе и незавершенное строительство[6].

Расходы, которые не увеличивают стоимость основных средств, делятся на те, которые предусмотрены сметными расчетами и те, которые таковыми не предусмотрены.

К первым относятся такие расходы, как:

•  расходы на подготовку персонала для работы на новом объекту;
• отдельные геолого-разведочные затраты, если в дальнейшем по каким-либо причинам их нельзя отнести на стоимость объекта;
• расходы, которые образовались вследствие подготовки участка к строительству, такие как компенсация стоимости снесенных строений;
• некоторые другие.

Ко вторым, в частности, могут быть отнесены:

• затраты на консервацию стройки;
• расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
• расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;
• другие затраты.

Такие затраты, хотя и учитываются в процессе строительства на отдельном субсчете к счету 08, после окончания стройки подобный расходы списываются за счет предусмотренных для этого источников финансирования.

Кроме того, не включаются в стоимость построенного объекта и затраты на снос (ликвидацию) временных построек, созданных на время и для осуществления строительно-монтажных работ, их стоимость, включая расходы по сносу, относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности как внереализационные расходы.

Законченный строительством объект на основании акта приемки – передачи основных средств зачисляется в состав основных средств. При этом делается проводка по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Капитальные вложения».

В бухгалтерском балансе незавершенное строительство отражается в составе прочих внеоборотных активов.

Стоимость оборудования, приобретенного не для строительно-монтажных работ, а также стоимость земельных участков и других объектов природопользования принимаются к учету на счет 08 «Капитальные вложения» по цене покупки в размере фактически понесенных затрат.

В таком же порядке оцениваются и объекты нематериальных активов, приобретенных предприятием.

Отметим, что рассмотренное Положение во многом устарело и уже не отвечает требованиям времени и сложившимся условиям ведения экономической деятельности. Так положение, например, не определяет при каких условиях объект незавершенного строительства подлежит признанию. Вместе с тем, подобные принципы предусмотрены фактически любым Международным стандартом финансовой отчётности (МСФО). В настоящий момент разработан проект нового Федерального стандарта бухгалтерского учеты (ФСБУ) «Незавершенные капитальные вложения», введение которого в действие которого запланировано на 2021 – 2022 годы[7].

Согласно проекту данного ФСБУ незавершенные капитальные вложения определены как затраты организации, которые она понесла для целей приобретения, создания, улучшения и восстановления активов, имеющих материально – вещественную форму (внеоборотных материальных активов) до того момента, пока они не будут приведены в то состояние, в котором такие активы намерены использовать.

Новый ФСБУ также определяет и при каких условиях объект незавершенного строительства может быть признан. При этом вводятся два условия такого признания:

• объект может приносить организации экономические выгоды после окончания его строительства в течение, более, чем 1 года;
• сумма затрат на его создание может быть определена.

Данные критерии фактически аналогичны тем, что предусмотрены МСФО, в частности, IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы».

В новом ФСБУ к затратам организации по созданию объектов незавершенного производства отнесены такие операции, как выпуск ею собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда и т.п.)

Что касается первоначальной оценки объекта незавершенного строительства, то здесь существующее Положение и новый ФСБЦ не содержат различий: оценка осуществляется по сумме фактических затрат, определяе.мых нарастающим итогом с начала осуществления.

ФСБУ также актуализировал перечень затрат, который формирует стоимость незавершенного строительства. Так, данный перечень включает в себя следующие расходы:

1. приобретение объектов, предназначение которых непосредственно связано с использованием в качестве внеоборотных материальных активов;
2. приобретение объектов, требующих монтажа, достройки, доработки, дооборудования, модификации с целью их использования в качестве внеоборотных материальных активов;
3. приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей, запасных компонентов и других аналогичных объектов, необходимых для создания, улучшения, восстановления внеоборотных материальных активов;
4. строительство, сооружение, изготовление внеоборотных материал.ьных активов;
5. затраты на программное обеспечение, необходимое для осуществления капитальных вложений, кроме случаев признания данного ПО в составе нематериальных активов;
6. подготовку территории под строительство внеоборотных материальных активов, включая снос расположенных на ней строений (за исключением сноса объектов, признававшихся ранее активами организации);
7. подготовку необходимой проектной, рабочей и прочей технической документации (архитектурных проектов, технических заключений, разрешений и др.);
8. осуществление авторского надзора;
9. монтаж, установку внеоборотных материальных активов;
10. достройку, доработку, дооборудование, модификацию, модернизацию, реконструкцию, ремонт, техобслуживание, техосмотр и иные аналогичные действия с внеоборотным материальным активом, улучшающие его функциональные качества и (или) обеспечивающие возможность его использования на следующий продолжительный период;
11. доставку и приведение внеоборотного материального актива в то место и (или) в то состояние, в которых организация намерена его использовать;
12. проверку надлежащего функционирования (тестирование) объекта с целью ввода его в эксплуатацию;
13. иные действия, в отношении которых соблюдаются условия признания затрат в стоимости капитальных вложений.

Новым является также оценка имущества и имущественных прав, которые были приобретены не за денежные средства, по справедливой стоимости имущества (имущественных прав) передаваемого в счет оплаты. При этом справедливая стоимость должна быть определена в порядке, который установлен МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости». Такая же оценка используется и при получении имущества от своих акционеров (участников)[8].

Также новое ФСБУ содержит и перечень затрат, которые не включаются в первоначальную стоимость объекта. При анализе данного перечня установлено, что он весьма традиционен и в целом соответствует ныне действующему Положению. Тем не менее, из него исключены явно не соответствующие сегодняшним реалиям вещи, такие, например, как отнесение процентов по кредитам сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ в состав расходов, не увеличивающих стоимость объекта.

Также имеются и другие изменения, направленные на сближение российского учета с МСФО.

Следующая составляющая вложений во внеоборотные активы – это расходы на НИОКР. Учет расходов на НИОКР регулируется одноименным положением по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Рассмотрим основные положения этого документа[9]. Документ первоначально, как это и положено, определяет критерии признания объекта НИОКР в бухгалтерском учете. Критерии в целом общие, такие как определенность сумму расходов, их документальное подтверждение, возможность приносить экономические выгоды в будущем. Однако есть и один специфический критерий: для признания объекта НИОКР необходимо, чтобы использование результатов НИОКР можно было продемонстрировать.

При невыполнении хотя бы одного критерия, объект НИКОР в бухгалтерском учете не признается, а затраты на исследования списываются в состав прочих расходов. При этом отмечается, что впоследствии такие затраты, уже списанные в прошлые периоды как прочие расходы, не могут быть признаны НИОКР.

Первоначальная оценка НИОКР осуществляется по фактически понесенным затратам. Перечень таких затрат также приведен в ПБУ 17/02 и в целом также стандартен. Сюда, в частности, относятся материальные затраты, затраты на оплату услуг сторонних организаций, заработная плата с отчислениями, амортизация оборудования, использованного при НИОКР и некоторые другие.

Как следует из ПБУ 17/02 результат НИОКР может быть следующим:

• отрицательным;
• положительным с дальнейшей регистрацией и защитой его патентом;
• положительным без регистрации и получением патента.

В первом случае затраты на НИОКР относятся в состав прочих расходов.

Во втором случае (получение патента на изобретения) положение ПБУ 17/02 к таким расходам перестает применяться, они переходят в состав нематериальных активов и к ним, соответственно, применяется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

И только в третьем случае мы получаем объект НИОКР.

ПБУ 17/02 предусмотрено, что стоимость объекта НИОКР погашается путем начисления амортизации. Возможно применение двух методов амортизации: линейный способ и способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). При линейном способе срок списания должен быть определен самостоятельно, но не может превышать 5 лет в любом случае.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен отдельный счет для учета НИОКР, тем не менее, целесообразным представляется использовать отдельный субсчет к счету 04 «Нематериальные активы».

Тем не менее, в балансе подобные объекты НИОКР, включая и незавершенные затраты на их создание отражаются по отдельной строке «Расходы на НИОКР».

1.3. Особенности учета вложений во внеоборотные активы по МСФО

В предыдущем параграфе мы указали, что российское Положение по учету долгосрочных инвестиций определенным образом устарело. При разработке нового ФСБУ «Объекты незавершенного строительства№ были использованы положения отдельных стандартов по МСФО.

Вместе с тем, по результатом анализа стандартов МСФО можно прийти к выводу, что и там не все так определенно с учетом вложений (нефинансовых) во внеоборотные активы. Так, какого-то отдельного специального стандарта, посвященного учету вложений во внеоборотные активы в МСФО не существует, а тот или иной порядок учета подобных операций раскрывается так или иначе в достаточно большом количестве стандартов.

Рассмотрим некоторые МСФО, которые так или иначе раскрывают учет инвестиций.

Возьмем, например, стандарт МСФО (IAS) 25 «Учет инвестиций». В нем, например, сказано, что большинство инвестиций представляют собой финансовые активы. К материальным инвестициям могут быть отнесены, в частности, инвестиции в землю или здания.

МСФО 25 также определяет термин «инвестиционная собственность», которая представляет собой, в том числе, вложения в землю или здания, однако также указано и то, что инвестиционная собственность предназначена для использования в течение нескольких лет для извлечения дохода. Таким образом, можно предположить, что под инвестиционной собственностью понимается та часть имущества, которая должна приносить доход сама по себе, например, при ее использовании при сдаче в аренду. Следовательно, по своей сути инвестиционная собственность может являться неким аналогом нашего термина «доходные вложения в материальные ценности».

Кроме этого, по тексту этого стандарта больше о материальных инвестициях ничего не говорится и он почти полностью посвящен учету финансовых вложений.

Стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» по сути то же регулирует вопросы учета доходных вложений в материальные ценности, а не учета вложений в недвижимость с целью ее использования в хозяйственной деятельности организации[10]. Так, инвестиционная недвижимость определена как недвижимость, предназначенная для ее использования для получения дохода от аренды, а также от прироста ее рыночной стоимости, т.е. предполагается, что прибыль будет зафиксирована путем последующей продажи этой недвижимости в будущем.

При этом, если, например, одна часть недвижимости используется в обычной хозяйственной деятельности, а другая часть в качестве доходный вложений в недвижимость (инвестиционная недвижимость), то такие части должны учитываться по отдельности. IAS 40 распространяет свое действие только на ту часть объекта, которая квалифицируется как инвестиционная недвижимость. Кроме того, при решении вопроса о том, является ли объект инвестиционной недвижимостью или нет, должен решаться в зависимости от того, какая часть объекта используется в хозяйственной деятельности, а какая как доходные вложения в материальные ценности.

Но не вся недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду, может быть квалифицирована как инвестиционная. Например, недвижимость гостиниц должна квалифицироваться именно как основные средства, поскольку в данном случае сдача номеров в найм предполагает несение большой доли обычных операционных расходов, что также является критерием для отнесения той или иной недвижимости или к основным средствам, или к инвестиционной недвижимости.

Еще одно отличие в порядке учета основных средств и инвестиционной недвижимости касается учета прироста их стоимости по переоценке. Так инвестиционная недвижимость может учитываться по справедливой стоимости. В таком случае разница между справедливой стоимостью и фактической стоимостью инвестиционной недвижимости признается в отчете о прибылях и убытках. В случае учета основных средств по переоцененной стоимости, сумма переоценки подлежит отнесению на капитал организации. В российской системе учета переоценка как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности в любом случае относится на капитал (добавочный капитал).

Что касается МСФО 11 «Договоры подряда»[11], то в нем указано, что он применяется не к инвесторам, осуществляющими вложения во внеоборотные активы, а к исполнителем, т.е. компаниям, осуществляющим строительство по договору подряда. В этой связи данный стандарт является, по сути, аналогом нашего ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»[12]. Оба стандарта не раскрывают порядка учета вложений в капитальные активы у компаний, которые в них инвестируют с целью последующего использования их в своей хозяйственной деятельности.

В МСФО имеется и еще один стандарт, который регулирует порядок оценки внеоборотных активов. Речь идет о стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи»[13]. Данный стандарт предписывает учитывать обособленно имущество, которое:

— может быть продано немедленно (готовность актива к продаже);

— вероятность его продажи в течение одного года высокая;

— существует утвержденный план руководства по продаже данного актива, который не предполагается к изменению;

— ведется активная работа по поиску покупателей актива.

Отличительной особенностью таких внеоборотных активов является то, что амортизация по ним не начисляется.

Порядок учета собственно основных средств, т.е. имущества используемого в основной хозяйственной деятельности со сроком службы более одного года, регулируется IAS 16 «Основные средства»[14].

В целом первоначальная оценка основных средств соответствует российскому ПБУ 6/01 «Основные средства». Так, в первоначальную стоимость основного средства включаются:

• цена его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;
• все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива.

Вместе с тем, есть и отличия, касающиеся, в частности, признания процентов по коммерческому кредиту. Так, в соответствии с п. 23 МСФО (IAS) 16 первоначальная стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентных расходов на протяжении периода отсрочки. Иными словами, сумма отсроченного платежа подлежит дисконтированию.

Порядок определения стоимости основного средства в данном случае будет выглядеть так, как указано в таблице 2.

Таблица 2

Порядок определения стоимости основного средства с учетом коммерческого кредита согласно IAS 16

 

Разница между суммой недисконтированного и дисконтированного платежа в сумме 421 тыс. д. е. (3 640 – 3 219) подлежит учету в виде расхода по процентам.

Учет нематериальных активов осуществляется согласно стандарту МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». IAS 38 регулирует, в том числе, и учет НИОКР. В МСФО нет отдельного стандарта по учету НИОКР как ПБУ 17/02 «Учет затрат по НИОКР»[15].

Нематериальные активы оцениваются по стоимости фактических затрат на приобретение или создание.

Для разделения основных средств и нематериальных активов используется признак материальной сущности. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить  преобладающую сущность.

Например, если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Как уже отмечалось ранее, в МСФО отсутствует специальный стандарт по учету незавершенного строительства. Учет незавершенного строительства ведется в соответствии с IAS 16, если после его окончания объект будет использоваться как основное средство.

В то же время, если объект по окончании незавершенного строительства будет использоваться в качестве инвестиционной недвижимости, то учет незавершенного строительства следует вести по правилам IAS 40 «Инвестиционная недвижимость».

В Приложении 5 приведены классификация и оценка внеоборотных активов согласно МСФО.

Как можно увидеть из представленной выше таблицы, при оценке внеоборотных активнов согласно МСФО оценке подлежат: основные средства, инвестиционная недвижимость, внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и нематериальные активы

Вывод по главе 1.

По результатам проведенного исследования теоретических основ бухгалтерского учета во внеоборотные средства, можно сделать вывод, что внеоборотные активы определяют производственный потенциал предприятия, его возможность и перспективы производства продукции (работ, услуг) как в настоящем, так и в будущем.

Кроме того, их наличие, особенно это касается уникальных нематериальных активов, могут значительное влияние на стоимость всей компании. С другой, стороны возможность предприятия инвестировать во внеоборотные активы также зависят от результатов операционной деятельности предприятия, возможности привлечения внешних долгосрочных источников финансирования для их создания, как долевых, так и долговых, определяет стоимость привлечения этих ресурсов.

---

Страница 1 2 3