Оглавление
Введение…………………………………………………..
1 Теоретические и методические аспекты учета и аудита внеоборотных активов……………………………….
1.1 Внеоборотные активы: понятие, сущность и учет .
1.2 Теоретические основы и нормативное регулирование учета внеоборотных активов……
1.3 Методика аудиторской проверки учёта внеоборотных активов …
2 Организация аудиторской проверки операций по учету внеоборотных активов в ПАО «НПО «Стрела»
2.1 Экономическая характеристика ПАО «НПО «Стрела»……
2.2 Планирование аудиторской проверки на ПАО «НПО «Стрела» ……..
3 Аудит внеоборотных активов ПАО «НПО «Стрела»………
3.1 Аудит учета основных средств……………………………
3.2 Аудит финансовых вложений………………………………………
3.3 Аудиторское заключение и рекомендации по совершенствованию учета……
Заключение ……………………………………………..
Список используемой литературы ……………………………
Приложения ……………………………………………………….
Введение
Актуальность темы исследования. Важную роль в структуре баланса играют внеоборотные активы. Одним из разделов бухгалтерского баланса являются именно внеоборотные активы, данный раздел служит для обобщения всей обязательной информации о движении или наличии активов организации, которые относятся к нематериальным активам, вложениям во внеоборотные активы, основным средствам, оборудованию к установке. Затраты на приобретение подобных активов постепенно относятся на расходы, которые, в свою очередь, в течение срока их полезного использования списываются.
Решения о направлении капитальных вложений очень важны, так как они могут повлечь за собой крупные затраты и оказать влияние на деятельность организации в течение нескольких лет. Поэтому необходимо правильно и своевременно учитывать внеоборотные активы. Чтобы предотвратить негативные явления в финансово-хозяйственной деятельности организации необходимо вести контроль за наличием и движением внеоборотных активов, а в частности основными средствами и нематериальными активами.
Для проведения аудита хозяйственной деятельности организации главным источником информации служит бухгалтерский учет. Аудит внеоборотных активов является одним из его направлений. Основные средства составляют большую часть внеоборотных активов, так же они занимают основной удельный вес от общей суммы основного капитала предприятия. При этом чтобы улучшить технико-экономические показатели предприятия, необходимо эффективно использовать основные фонды. Примерами данного улучшения являются, увеличение выпуска продукции, снижение ее себестоимости, рост производительности труда, экономия капитальных вложений и повышение фондоотдачи.
Целью данной работы является исследование научно-обоснованных методик проведения аудита для организации и проведение аудита учета внеоборотных активов на ПАО «НПО «Стрела», разработка рекомендаций по устранению выявленных отклонений.
Поставленная цель потребовала решения ряда задач:
— рассмотреть теоретические и методические аспекты учета и аудита внеоборотных активов;
— изучить учёт внеоборотных активов в ПАО «НПО «Стрела»;
— провести аудит внеоборотных активов ПАО «НПО «Стрела».
Объектом исследования в работе является компания – ПАО «НПО «Стрела», основным видом деятельности, которой являются научные исследования и разработки в области естественных и технических наук.
Предметом исследования являются внеоборотные активы ПАО «НПО
«Стрела».
В первой главе выпускной аттестационной работы были изучены теоретические и методические аспекты учёта и аудита внеоборотных активов. Во второй главе представлен процесс организации аудиторской проверки ПАО «НПО «Стрела». В третьей главе описан алгоритм аудиторской проверки, ее результаты, а также предложены рекомендации по устранению выявленных отклонений.
Практическая значимость работы заключается в том, что отдельные её положения, основные вопросы и рекомендации могут быть использованы в практической деятельности ПАО «НПО «Стрела».
Структура работы состоит из оглавления, введения, трёх глав, заключения, выводов и предложений, списка используемой литературы и приложений.
1 Теоретические и методические аспекты учета и аудита внеоборотных активов
1.1 Внеоборотные активы: понятие, сущность и учет
В каждой организации присутствует бухгалтерская отчетность, которая состоит из определённых отчётных форм. Данные отчётные формы характеризуют имущественное и финансовое состояние организации, а также содержат итоги финансовой деятельности. К таким отчетным формам относятся: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу, отчеты о финансовых результатах, изменениях капитала и движении денежных средств, а также аудиторского заключения и пояснительной записки. Вся бухгалтерская отчётность приближена к международным стандартам.
Бухгалтерский баланс занимает одну из главных ролей в финансовой отчётности. Структура баланса состоит из активов, обязательств и собственного капитала, в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.
В активе баланса представлены средства, которые принимают непосредственное участие в производственной деятельности. Данные активы совершают непрерывный кругооборот. Эффективное функционирование предприятия обеспечивает наиболее активный кругооборот движения средств, так как чем быстрее происходит оборот средств, тем рациональнее их можно использовать [6].
Средства в кругообороте делятся на два вида, оборотные и внеоборотные активы. Данное деление зависит от характера участия средств в кругообороте. На первый взгляд может сложиться мнение, что одни из них участвуют в обороте, а другие нет. Но, на самом деле, дело в том, как они участвуют в нем. Оборотные активы участвуют в хозяйственной деятельности всей своей массой. В процессе они меняют свою форму и
превращаются из одних видов в другие — из денежных средств в сырьё, из сырья в детали, полуфабрикаты или готовые изделия, а готовые изделия в результате продажи — в денежные средства и т.д.
Внеоборотными активами выступают здания, сооружения, машины, оборудование и другие материальные объекты основных средств или нематериальных активов, а также другие долгосрочные вложения. Для данных активов характерен длительный срок службы. Участие таких активов в обороте приобретает замедленный характер и занимает длительное время. Именно поэтому в бухгалтерском балансе им отведён целый раздел, который называют внеоборотными активами [12].
В бухгалтерском балансе организации внеоборотные активы состоят из нескольких статей: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности долгосрочные финансовые вложения, и др.
К нематериальным активам относятся средства сроком полезного использования не более 1 года. Эти средства не имеют материально имущественной базы, но имеют стоимостную оценку и способны приносить доход организации. Также существуют нематериальные активы со сроком полезного использования более 1 года, к ним относятся:
— авторские и иные договора на произведение науки, искусства, литературы и т.д.;
— патенты на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения;
— права пользования природными ресурсами и земельными
участками.
Регулирование оценки нематериальных активов осуществляется Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)». Согласно данному приказу оценка нематериальных активов производится по рыночной стоимости, если активы приобретены за
плату или получены безвозмездно. Если же активы произведены самой организацией, то оценка производится по стоимости изготовления [2].
Основными средствами называют часть имущества, которая принимает участие в производственном процессе в качестве средств труда. Имущество признаётся основным средством, если оно используется в управлении организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или в обычном операционном цикле, если он превышает 12 месяцев. Это собственность организации, которая способна приносить доход, но при этом организация не предполагает дальнейшей перепродажи данных объектов [3].
К основным средствам относятся: здания, сооружения, земельные участки, оборудование, вычислительная техника, хозяйственный инвентарь, зелёные насаждения, скот и другие виды основных средств.
Основные средства необходимо оценить. Принято различать полную и остаточную стоимость основных средств. В результате использования основные средства подвергаются износу, поэтому полную стоимость разделяют на первоначальную или восстановительную.
Все затраты на приобретение или возведение объекта основных средств относят на первоначальную стоимость. Все новые объекты, которые не были в эксплуатации, оценивают именно по первоначальной стоимости, первоначальная стоимость при этом не изменяется. Исключениями могут выступать: достройка, реконструкция или частичная ликвидация основного средства [7].
Объекты основных средств используются в течение многих лет. С течением времени первоначальная стоимость не способна отражать затраты на поддержание работы основного средства и утрачивает сопоставимость. Именно поэтому время от времени необходимо производить переоценку основных средств по восстановительной стоимости, которая состоит из затрат необходимых для поддержания работы объекта в современных условиях.
Долгосрочными финансовыми вложениями называют вложения свободных денежных средств организации со сроком погашения более 1 года. К таким вложениям относят средства участвующие в уставных капиталах или ценных бумагах других организаций, а также долгосрочные займы выданные другим организациям [16].
Доходными вложения в материальные ценности можно назвать вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Доходными вложениями в материальные ценности является имущество, переданное в лизинг или имущество, предоставляемое в прокат.
У внеоборотных активов есть ряд положительных особенностей:
а) внеоборотные активы хорошо защищены от инфляции и практически не подвержены её влиянию;
б) в процессе деятельности организации они менее всего подвержены коммерческому риску потерь;
в) данные активы обеспечивают стабильную прибыль тем, что обеспечивают выпуск продукции, подстраиваясь под конъюнктуру рынка;
г) они содержат в себе резервы для расширения производственной деятельности в период подъема конъюнктуры товарного рынка.
Несмотря на все положительные особенности, внеоборотные активы имеют ряд недостатков:
а) они подвергаются моральному износу;
б) эти активы тяжело поддаются оперативному управлению, потому что слабо изменяются в структуре в короткие сроки;
в) такие активы относятся к слаболиквидным, что означает низкую скорость превращения в денежные средства.
Для обеспечения целенаправленного управления внеоборотными активами необходимо их классифицировать:
1. По функциональным видам: основные средства;
долгосрочные финансовые вложения; нематериальные активы;
оборудование, предназначенное к монтажу; незавершенные капитальные вложения;
другие виды внеоборотных активов.
2. По характеру обслуживания отдельных видов деятельности предприятия:
внеоборотные активы, обслуживающие инвестиционную деятельность (инвестиционные внеоборотные активы);
внеоборотные активы, обслуживающие операционную деятельность (операционные внеоборотные активы);
внеоборотные активы, удовлетворяющие социальные потребности персонала (непроизводственные внеоборотные активы).
3. По характеру владения:
арендуемые внеоборотные активы;
собственные внеоборотные активы.
1.2 Теоретические основы и нормативное регулирование учета внеоборотных активов
Целью бухгалтерского учета внеоборотных активов является формирование достоверной информации для последующего принятия управленческих решений. Также учёт необходим для контроля за затратами на создание, приобретение, ввод основных средств и нематериальных активов, за вводом объектов в действие [15].
Бухгалтерский учёт выполняет ряд задач:
— достоверное, полное и своевременное отражение финансовых
внеоборотные активы;
— своевременное отражение в учете ввода в действие мощностей и
объектов основных средств производственного и социального назначения;
— осуществление контроля за стоимостью строительно-монтажных работ,
которые выполняют подрядные организации, а также за своевременный расчёт с данными организациями;
— контроль за источниками финансирования строящихся объектов и за
соблюдением утвержденной сметы затрат;
— проведение контроля правильности установления инвентарной
стоимости вводимых в эксплуатацию объектов основных средств;
— осуществление контроля за объектами с прекращенным (законсервированным) капитальным строительством;
— учет и контроль затрат на разработку проектно-сметной
документации, подготовку площадки для строительства, а также своевременности приема и оплаты поставленного оборудования.
Основные средства учитываются на счёте 01 «Основные средства». Данный счёт предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01
«Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле [5].
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08» Вложения во внеоборотные активы». Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 »Добавочный капитал».
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 »Прочие доходы и расходы» [5].
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.)
Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 »Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы)[5].
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее — материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 »Вложения во внеоборотные активы».
Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 »Амортизация основных средств» обособленно.
Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 »Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей [4].
Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости [5].
По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 »Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 »Вложения во внеоборотные активы».
При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04
«Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 »Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 »Прочие доходы и расходы» [5].
Расходы организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 »Нематериальные активы»). Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) [5].
Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.
К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации [5].
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется: по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям; по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретенному объекту; по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.); по расходам, связанным с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — по видам работ, договорам (заказам).
Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату [5].
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница [5].
С 01 января 2022 года необходимо всем коммерческим, некоммерческим предприятиям и ИП вести учет основных средств (далее по тексту ОС) по-новому в связи со вступлением Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Такой учет обязаны применять все организации, единственное исключение, данный Стандарт не применяется организациями бюджетной сферы (п. 2 ст. 1 ФСБУ 6/2020).
Согласно п. 6 ст.1 Стандарта не относятся к ОС капитальные вложения, а также долгосрочные активы к продаже [25].
Проведем сравнение ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 6/2020 «Капитальные вложения» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» рассмотрим конкретно на что необходимо обратить внимание предприятиям в связи со вступлением новых Стандартов, которые должны с 01.01.22 года применятся на предприятиях.
1. Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 лимит по ОС предприятия устанавливаются организациями самостоятельно (не забудьте закрепить данное решение в учетной политике). Укажу, что это может быть лимит более 40 тыс. рублей, например приблизить его к налоговому 100 тыс. руб.
2. Также в п. 5 Стандарта прописано, что затраты на приобретение, создание несущественных активов (это активы, характеризующиеся одновременно признаками ОС, но имеющие стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах) признаются расходами в периоде их осуществления. Это касается малоценных ОС.
А вот материальные ценности, предназначенные для улучшения, восстановления либо создания ОС уже должны учитываться в составе капитальных вложений, о чем говорит пп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020.
3. Переоценка объектов ОС, имеет несколько вариантов:
• по первоначальной стоимости
• по справедливой стоимости (это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки). Периодичность переоценки установлена п.15,16 Стандарта.
На предприятии может присутствовать инвестиционная недвижимость (это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости) ее переоценка проводится на каждую отчетную дату (закреплено в п. 21 и п. 22 ФСБУ 6/2020). При этом обратите внимание, что амортизация по ней не начисляется.
У некоторых предприятий имеется добавочный капитал, на котором обособлено учитывается дооценка ОС, что делать с накопленной дооценкой, ее необходимо списать на нераспределённую прибыль (п. 20 ФСБУ 6/2020) используется сч. 83 «Добавочный капитал».
Методы списания:
• единовременно
• по мере начисления амортизации
4. Первоначальную цену ОС изменяет величина оценочного ликвидационного обязательства (это обязательства рисков и неопределенностей, а также достаточно вероятных будущих событий). Не забудьте, что изменения подтверждается документально. Сч. 01 не трогаем, сальдо не корректируется.
В п. 23 ФСБУ 6/2020 указано, что накопленная по ОС дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости; причем величина такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости объекта ОС в соответствии с настоящим пунктом приводит к тому, что балансовая стоимость данного объекта становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода. Кратко это выглядит таким образом по ОС, учитываемым по переоцененной стоимости, по сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» корреспондируем со сч. 83 и (или) 91 «Прочие доходы и расходы».
5. Начинать и заканчивать начисление амортизации необходимо согласно пп. «а», «б» п. 33 ФСБУ 6/2020
• с даты признания объекта ОС, но допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете
• прекращается с даты списания ОС с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета.
Рекомендую все оформить локальным актом.
Новым ФСБУ 6/2020 не регламентировано начисление амортизации ежемесячно, поэтому начисляем по-старому, то есть ежемесячно.
Также, одно из новшеств по амортизации прописано в п. 30 Стандарта, приостановка начисления амортизации при ликвидации ОС, то есть амортизация стала больше или равна балансовой стоимости ОС.
Расчет амортизации согласно ФСБУ 6/2020 производится следующим образом
• линейным способом
• способом уменьшаемого остатка
• способом пропорционально количеству продукции
В п. 37 ФСБУ 6/2020 прописана проверка и изменение элементов амортизации (это срок полезного использования объекта основных средств, его ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации. Такое определение дано в информационном сообщении Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29). Что наш законодатель хотел этим сказать, а то, что необходимо проверить ликвидационную стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации. Проверяют элементы в конце отчетного года, а также при наступлении обстоятельств указывающие о предполагаемых изменениях. Если все эти обстоятельства присутствуют, то необходимо сделать корректировки, которые подлежат признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть если предприятие продолжает извлекать выгоду от ОС который ликвидирован, необходимо пересмотреть все его элементы амортизации.
Далее рассмотрим, как предприятиям безболезненно перейти на принятый Стандарт. Допустимы всего два способа
• ретроспективный п. 48 ФСБУ 6/2020, то есть применение Стандарта с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни. Данный способ позволяет формировать максимально точную информацию об объектах учета с сопоставлением показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие годы. Для применения такого способа необходимо помнить о рациональности бухгалтерского учета. Требование о рациональности прописано в Приказе Минфина России от 06.10.2008 № 106н, напомню его, рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.
• альтернативный п. 49 Стандарта. Данный способ допускает не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с настоящим Стандартом.
Теперь немного о капитальных вложениях, напомню, что является капитальным вложением — это затраты материальных, трудовых и денежных ресурсов, направленные на восстановление и прирост основных фондов.
6. Как оценить капитальные вложения на условиях длительной отсрочки (рассрочки) если в договоре не выделены проценты. Учитывая п. 12 ФСБУ 26/2020 осуществлять капитальные вложения необходимо на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), то есть учитываем как займы.
7. П. 15 ФСБУ 26/2020 предусмотрено, если в ходе осуществления капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость. К данному расчету можно отнести и материальные ценности, оставшиеся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений.
Все вносимые изменения необходимо закрепить в учетной политике предприятия и локальными актами.
Изменения по капитальным вложения необходимо отразить в бухгалтерской отчетности (п. 27 ФСБУ 26/2020) за первый отчетный период. Дать отражение таким последствиям, согласно Стандарта, необходимо одним из способов, прописанных в нем:
• ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
• перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).
Работа предстоит колоссальная, поэтому необходимо все внимательно отразить в бухгалтерском учете, пересчитать и отнести именно на те бухгалтерские счета, которые влияют на финансовый результат. Помните, что хозяйственная деятельность предприятия, отражаемая в отчетности, зависит от правильности применения принятых Стандартов [26].
1.3 Методика аудиторской проверки учёта внеоборотных активов
1. Методика Савина А.А.
Аудиторская проверка учета основных средств и нематериальных активов осуществляется на базе следующих основных нормативных документов:
1. Гражданский кодекс РФ, ч. 1, 2, 3 и 4.
2. Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 02.11.2013).
4. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. № 94н.
5. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008)» от 6 октября 2008 г. № 106н.
6. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. Приказом МФ РФ от 6 октября 2008 г. № 106н).
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. Приказом МФ РФ от 28 июня 2010 г. № 63н).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
11. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975).
12. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. [24] 15. Приказ Минэкономразвития России и Росстата от 14 августа 2008 г. № 189 «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2009 год».
16. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 01394, утв. Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359.
Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:
• акт о приеме передаче объекта (кроме зданий, сооружений);
• акт о приеме передаче здания (сооружения);
• акт о приеме передаче групп объектов (кроме зданий, сооружений);
• накладная на внутреннее перемещение объектов;
• акт о приеме — сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;
• акт о списании объекта основных средств и нематериальных активов (кроме автотранспортных средств);
• акт о списании автотранспортных средств;
• акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);
• инвентарная карточка учета объекта основных средств и нематериальных активов;
• инвентарная карточка группового учета объектов основных средств;
• инвентарная книга учета объектов основных средств и нематериальных активов;
• акт о приеме (поступлении) оборудования;
• акт о приеме передаче оборудования в монтаж;
• акт о выявленных дефектах оборудования;
• Главная книга;
• Бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах; [24] • отчет об изменениях капитала;
• приложение к бухгалтерскому балансу;
• пояснения и другие документы, справки, расчеты и т.д.
Процедуры аудита учета основных средств:
1. Проверка учета наличия и сохранности основных средств и нематериальных активов
Аудитору необходимо проверить: 1. создана ли на предприятии комиссия по приемке и оформлению результатов основных средств и и нематериальных активов; 2. оформлены ли договоры купли продажи основных средств и нематериальных активов; 3. оформлены ли протоколы договорной цены; 4. правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приема передачи; 5. правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов [24].
2. Проверка учета движения основных средств и нематериальных активов
Пути поступления основных средств и нематериальных активов на предприятие: 1. приобретение за плату у поставщиков; 2. безвозмездное поступление; 3. учредительские взносы в уставный капитал; 4. выкуп арендованных основных средств; 5. возврат имущества по договору о совместной деятельности [24].
Причины выбытия основных средств и нематериальных активов на предприятии: ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс мажорных обстоятельств; ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией; передача основных средств и нематериальных активов другим организациям.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств и нематериальных активов, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать: неточное исчисление амортизации; искажение сумм исчисляемых налогов; неправильное отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3. Проверка учета расчетов по начислению амортизации
В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации [12].
В настоящее время в бухгалтерском учете могут применяться следующие варианты начисления амортизации:
1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации основных средств и нематериальных активов, не относящихся к промышленно производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются [17].
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам и нематериальных активов, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств и нематериальных активов, в документах которых не указаны шифры.
Типичные ошибки:
• в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках. Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где названные карточки все таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
• материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства»;
• несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации [26];
• оприходование основных средств и нематериальных активов не по цене их приобретения;
• при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов;
• при безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала;
• начисление амортизации основных средств производится один раз в квартал, а не раз в месяц;
• предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;
• неправомерное ускоренное начисление амортизации [24].
2. Методика Бычковой С.М.
Цель аудита основных средств — выражение мнения аудитора относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств и нематериальных активов [15].
Необходимы документы для проверки:
• бухгалтерский баланс;
• Главная книга;
• приказ об учетной политике;
• регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Прочие доходы и расходы», 001 «Арендованные основные средства»;
• акт о приеме — передаче объекта основных средств и нематериальных активов (кроме зданий, сооружений);
• акт о приеме — передаче здания (сооружения);
• акт о приеме — передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
• накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
• акт о приеме — сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;
• акт о списании объекта основных средств и нематериальных активов (кроме автотранспортных средств);
• акт о списании автотранспортных средств;
• акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);
• инвентарная карточка учета объекта;
• инвентарная карточка группового учета объектов;
• инвентарная книга учета объектов;
• акт о приеме (поступлении) оборудования;
• акт о приеме — передаче оборудования в монтаж;
• акт о выявленных дефектах оборудования;
• договоры купли — продажи ОС и нематериальных активов;
• первичные документы, подтверждающие поступление объектов ОС и нематериальных активов (накладные, акты приема — передачи) [14]..
Процедуры аудита:
Бычкова делит процедуры на 2 этапа: ознакомительный и основной [16].
К ознакомительному этапу она относит:
1) данные об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, проставленные в оборотно — сальдовой ведомости или Главной книге;
2) данные о начисленной сумме амортизации включены в строку 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о финансовых результатах. По строке 090 «Прочие доходы» должны быть показаны доходы от продажи основных средств, а по строке 100 «Прочие расходы» отражена остаточная стоимость проданных активов;
3) по строке 210 отчета о движении денежных средств показана выручка от продажи объектов основных средств, по строке 290 — приобретение объектов основных средств;
4) данные в разделе II «Основные средства», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу, соответствую данным аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» [18].
Аудитор должен изучить состав и структуру основных средств и нематериальных активов по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей и др.). В процессе изучения определяется правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.
На основном этапе необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению объектов основных средств [14].
Далее проводится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Аудитор должен проверить порядок оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций [19].
Типичные ошибки: 1. несвоевременное оприходование объектов основных средств и нематериальных активов; 2. неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств и нематериальных активов; 3. некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию (списанию, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.); 4. не оприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов [14].