Меню Услуги

Налоговые аспекты трансфертного ценообразования в России и за рубежом. Часть 4.

Страницы:   1   2   3   4

Узнай стоимость написания такой работы!

Ответ в течение 5 минут!Без посредников!

В затратном методе валовая рентабельность затрат лица, контролируемая сделка (или группа однородных сделок) которого анализируется, сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Валовая рентабельность затрат = валовая прибыль по сделке: себестоимость проданных товаров (работ или услуг) × 100%

Особая важность заключается в учёте различий расходов, которые несут организации в связи с выполняемыми функциями и принимаемыми рисками. Необходимо иметь в виду следующее:

  1. Если не было принято во внимание какое-то функциональное различие (а также различие в принятых рисках и использованных активах), то может потребоваться корректировка надбавки продавца.
  2. Если же различия в расходах являются следствием лишь разной эффективности работы рассматриваемых организаций, то корректировки валовой рентабельности затрат не требуются.

Если валовая рентабельность затрат анализируемой компании находится в установленном интервале рентабельности, то цена анализируемой сделки признаётся рыночной. Если же показатель валовой рентабельности затрат компании ниже нижней границы интервала, то цена рассчитывается, исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ или услуг) и валовой рентабельности затрат, соответствующей нижней границы интервала. Бывает и так, что показатель валовой рентабельности затрат в анализируемой сделке выше максимального значения найденного интервала. Тогда налоговый орган оставляет цену сделки без изменения, потому что в такой ситуации уплаченная величина налога на прибыль и НДС превышает ту, которая бы получилась при проведении корректировки.

В качестве реального примера сделки, когда должен применяться затратный метод, можно привести сделку ООО «Лукойл – Коми» с взаимозависимой компанией на продажу нефти. В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2012 г. № ВАС-8277/12 сказано, что затратный метод ТЦО является единственно возможным из-за несопоставимости условий продажи нефти, которые влияют на цену товара (имеется в виду количество и качество нефти, а также способ транспортировки). В указанном деле решался вопрос об определении цены в контролируемой сделке для цели исчисления НДПИ (данную цену налогоплательщик будет использовать также для расчёта и других налогов, а именно: НДС и налога на прибыль).

В качестве источника информации о ценах на сырьевые ресурсы могут служить данные международных информагентств Platts и Argus, которые публикуют котировки, отвечающие признакам биржевых цен, т.к. они формируются на основе ежедневно собираемой агентством информации о ценах в сделках, совершенных независимыми участниками рынка. Данные этих информационных агентств широко используются российскими организациями, а также организациями стран-членов ЕАЭС.

Затратный метод определения рыночных цен имеет требует высокой степени сопоставимости финансовой отчётности компаний.

Пример использования затратного метода

ООО «СУ-120» выполняет строительные работы для ООО «СУ-100». ООО «СУ-100» является генеральным подрядчиком. ООО «СУ-120» применяет общий режим налогообложения, а ООО «СУ-100» работает по упрощённой системе налогообложения. Налоговыми органами было установлено, что эти два лица являются взаимозависимыми. При этом, в том же налоговом периоде ООО «СУ-120» выполняло субподрядные работы также и для других заказчиков, не являющихся взаимозависимыми лицами.

Таблица 2.7 – Данные по 4-м сделкам в порядке возрастания рентабельности

Параметры анализируемой сделки
Выручка по сделке, тыс. руб. Затраты по сделке, тыс. руб. Валовая прибыль по сделке, тыс. руб. Рентабельность затрат, %
130 000 120 000 10 000 8,33%
Параметры сопоставимых сделок, расположенных в порядке возрастания рентабельности
Выручка по сделке, тыс. руб. Затраты по сделке, тыс. руб. Валовая прибыль по сделке, тыс. руб. Рентабельность затрат, %
1 8 000 7 500 500 6,67%
2 11 000 9 500 1 500 15,79%
3 20 100 17 200 2 900 16,86%
4 9 000 6 000 3 000 50,00%

Найдём интервал рыночной валовой рентабельности затрат.

4 : 4 = 1.

4 × 0,75 = 3.

(6,67 + 15,79) : 2 = 11,23% — нижняя граница интервала

(16,86 + 50) : 2 = 33,43% — верхняя граница интервала

8,33% ∉ [11,23% ; 33,43%] => валовая рентабельность затрат по контролируемой сделке не соответствует рыночному уровню.

Пересчитаем доход субподрядчика по анализируемой сделке, исходя из минимального значения рыночного интервала валовой рентабельности затрат.

120 000 + 120 000 × 11,23% = 133 473,684 (тыс. руб.) – выручка субподрядчика по сделке, исходя из рыночного уровня валовой рентабельности затрат.

133 473,684 – 130 000 = 3 437,684 (тыс. руб.) – абсолютный прирост налоговой базы по НДС.

3 437,684 × 18% = 625,263 (тыс. руб.) – величина доначисленного НДС.

(13 474 – 10 000) × 20% = 3 474 × 20% = 694,736 (тыс. руб.) – величина доначисленного налога на прибыль.

Метод сопоставимой рентабельности

Когда нет достаточной информации, на основании которой можно утверждать, что коммерческие условия сравниваемых сделок обладают достаточной степенью сопоставимости, налоговую проверку контролируемой сделки проводят при помощи метода сопоставимой рентабельности.

В данном методе используется показатель операционной рентабельности, при расчёте которого берётся выручка компании от обычной деятельности (90-ый счёт). Доходы от прочих видов деятельности (91-ый счёт) во внимание не принимаются.

В зависимости от особенностей конкретной сделки и компании, сделка которой подпадает под налоговый контроль в сфере ТЦО, рассчитываются:

рентабельность продаж – при приобретении товаров у взаимозависимых лиц и перепродаже независимым лицам (а также наоборот);

Рентабельность продаж = прибыль от продаж : выручка от продаж × 100%

рентабельность управленческих и коммерческих расходов – если при перепродаже перепродавец несёт значительные управленческие и коммерческие расходы, влияющие на показатель рентабельности продаж, но при этом несёт незначительные риски;

Рентабельность коммерческих и управленческих расходов = валовая прибыль : коммерческие и управленческие расходы × 100%

рентабельность затрат – если анализируемая компания занимается оказанием услуг или производством товаров;

Рентабельность затрат = прибыль от продаж : [себестоимость проданных товаров (работ, услуг) + коммерческие и управленческие расходы, сопутствующие проданным товарам (оказанным услугам)] × 100%

При капиталоёмком производстве – рентабельность активов;

Рентабельность активов = прибыль от продаж : текущая рыночная стоимость активов, используемых в сделке × 100%.

Нужно помнить о следующих особенностях данного метода:

  1. Оценивается рентабельность по итогам деятельности всей организации в целом, а не рентабельность конкретной сделки;
  2. Анализируемая организация, согласно данному методу, не должна иметь нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности, и по сравнению со второй стороной сделки должна осуществлять меньше функций, а также принимать на себя меньшие риски.

Преимуществом данного метода является то, что он удобен для организаций, так как он предоставляет возможность выбрать наиболее подходящий для них показатель рентабельности. Однако, так же, как и для затратного метода, финансовая отчётность сопоставляемых компаний должна быть приведена к единым требованиям.

Метод сопоставимой рентабельности применяется в основном для компаний дистрибьюторов, а также для компаний, оказывающих услуги.

Пример использования метода сопоставимой рентабельности

Организация «Группа-АБВ» владеет офисным центром и сдаёт помещения в аренду взаимозависимым лицам, которые находятся на УСН. Налоговые органы имеют информацию из финансовой отчётности четырёх компаний, которые занимаются сдачей коммерческой недвижимости в аренду как основным видом деятельности. Данные компании удовлетворяют требованию сопоставимости. Для определения соответствия цены по сделке рыночному уровню было решено использовать метод сопоставимой рентабельности и рассчитывать показатель рентабельности затрат.

Для расчёта рентабельности затрат понадобится следующая информация: себестоимость оказания услуг, управленческие расходы и выручка от сдачи офисов в аренду. Коммерческие расходы относятся только к торговым операциям и затратам по продаже произведённой продукции, поэтому данный показатель в расчёт принят не будет.

В нашем случае в финансовой отчётности рассматриваемых организаций имеется вся необходимая информация о их деятельности, относящейся к аренде.

Таблица 2.8 – Рентабельность затрат, рассчитанная по данным отчетов о финансовых результатах по сопоставимым организациям

Рентабельность затрат, рассчитанная по данным отчетов о финансовых результатах, тыс. руб.
Показатель Анализируемая организация Сопоставимые организации
ООО «Г» ООО «Д» ООО «Е» ООО «Ж»
Выручка от аренды 99500 300000 280000 430000 150000
Себестоимость аренды 78000 160000 130000 220000 80000
Управленческие расходы по аренде 15000 90000 75000 120000 37000
Прибыль от аренды 6500 50000 75000 90000 33000
Рентабельность затрат, % 7% 20% 37% 26% 28%

 

Рассчитаем рыночный интервал рентабельности затрат.

Таблица 2.9 – Рентабельность затрат в сопоставимых организациях в порядке возрастания

Порядковый № 1 2 3 4
Рентабельность затрат, % 20% 26% 28% 37%

Найдём интервал рыночной валовой рентабельности затрат.

4 : 4 = 1.

4 × 0,75 = 3.

(20% + 26%) : 2 = 23% — нижняя граница.

(28 + 37) : 2 = 32,5% — верхняя граница интервала.

7% ∉ [23% ; 32,5%] => доходы анализируемой компании от сдачи офисов в аренду не соответствует рыночному уровню рентабельности затрат.

Пересчитаем доход анализируемой организации от деятельности по сдаче офисов в аренду, исходя из минимального значения рыночного интервала рентабельности затрат.

(78 000 + 15 000) × 1,23 = 114 390 (тыс. руб.)

(114 390 – 99 500) × 18% = 14 890 × 18% = 2 680,2 (тыс. руб.) – величина доначисленного НДС.

(114 390 – 99 500) × 20% = 14 890 × 20% = 2 978 (тыс. руб.) – величина доначисленного налога на прибыль.

Метод распределения прибыли

В данном методе рассчитывается распределение совокупной прибыли между сторонами сделки, являющимися взаимозависимыми лицами, и полученный результат сравнивается с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок, не являющимися взаимозависимыми лицами.

Метод распределения прибыли применяется, если: а) невозможно применить четыре метода, указанные выше, или б) когда у участников сделки явно просматриваются центр прибыли и центр затрат, или в) когда невозможно найти сопоставимые не контролируемые сделки по причине того, что стороны анализируемой сделки обладают нематериальными активами (объектами интеллектуальной собственности) или применяют труд индивидуализированного персонала, что оказывает существенное влияние на уровень рентабельности. Отметим, что фактор нематериальных активов, существенно влияющих на величину показателей рентабельности, делал неприемлемым использование метода последующей реализации, а также в отдельных случаях затратный метод и метод сопоставимой рентабельности.

Источником информации для использования этого метода является финансовая отчётность сторон сделки. В разных компаниях могут использоваться разные методы учёта доходов и расходов, поэтому перед началом использования метода распределения прибыли нужно привести финансовую отчётность в сопоставимый вид.

В методе распределения прибыли рассчитывают совокупную прибыль и остаточную прибыль, которая затем распределяется между сторонами анализируемой сделки согласно п.5, 10 ст. 105.13 НК РФ.

Порядок расчёта совокупной прибыли определён в п. 7 ст. 105.13 НК РФ. Совокупная прибыль представляет собой сумму операционных прибылей по сделке сторон данной сделки. В отчёте о финансовых результатах указывается только величина совокупной операционной прибыли, полученной по всем заключенным сделкам. Возникает необходимость выделить операционную прибыль только по анализируемой сделке. Для этого необходимы регистры аналитического бухгалтерского учёта другой организации.

Остаточная прибыль – это разность между совокупной прибылью и расчётной прибылью. Расчётная прибыль – это прибыль, которая была бы в анализируемой сделке. Если бы стороны применяли какой-либо из описанных выше методов ТЦО.

В Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрено три показателя, на основе которых можно рассчитать распределение прибыли между взаимозависимыми компаниями:

  1. Вклад функций, активов и рисков сторон в совокупную прибыль по сделке, который определяется на основе:
    • затрат сторон по сделке (в расчёт принимаются только затраты, повлиявшие на доход по сделке, например – расходы на создание нематериальных активов);
    • рыночной стоимости активов, благодаря которым получена прибыль;
    • принятого каждой стороной сделки риска (стоимостная оценка риска производится путём актуарных расчётов, аналогичных тем, которые применяют страховые компании).
  2. процент доходности на единицу инвестированного в сделку капитала;
  3. процентное распределение прибыли между не взаимозависимыми сторонами сопоставимой сделки при выполнении двух условий: 1) сопоставимость информации из финансовой отчётности сторон анализируемой сделки и сопоставимой сделки; 2) незначительное различие в рентабельности их активов.

Метод распределения прибыли подразумевает глубокое изучение экономических показателей всех участников сделки, что является сильной стороной данного метода, т.к. подробный анализ делает возможным получение наиболее обоснованной оценки доходов сторон по сделке.

В то же время, значительную трудность представляет приведение финансовой отчётности разных компаний в сопоставимый вид и выделение операционной прибыли по анализируемой сделке. Кроме того, при определении вклада, каждой стороны в сделку, может иметь место субъективный подход.

Пример использования метода распределения прибыли

Себестоимость продукции, произведенной ООО «Станкостройпром», составила 150 млн руб. Данная продукция была куплена посреднической взаимозависимой организации ООО «Глобалтрейд» за 210 млн руб., а потом перепродана за 360 млн руб.

Узнай стоимость написания такой работы!

Ответ в течение 5 минут! Без посредников!

Прибыль ООО «Станкостройпром» по сделке составила 60 млн руб.

Прибыль ООО «Глобалтрейд» по данной сделке = 150 млн руб.

Совокупная прибыль по сделке = 60 + 150 = 210 млн руб.

Совокупная прибыль по сделке распределилась следующим образом: у производителя – 28,57%; у перепродавца – 71,43%.

Налоговыми органами был проведён анализ рынка, по итогам которого было установлено, что в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами прибыль распределяется в пропорции: 34% — у производителя, 66% — у перепродавца. Исходя из этого, совокупная прибыль между ООО «Станкостройпром» и ООО «Глобалтрейд» будет перераспределена: 71,4 млн руб. – у ООО «Станкостройпром» (выше фактической прибыли) и 138,6 млн руб. – у ООО «Глобалтрейд» (ниже фактической прибыли).

В результате, ООО «Станкостройпром» должно будет скорректировать прибыль в целях налогообложения и доплатить налоги.

Таким образом, можно сказать, что не существует универсального метода ТЦО, который бы подходил для анализа соответствия цены рыночному уровню в любой контролируемой сделке. Все рассмотренные методы ТЦО подходят для разных сделок и имеют свои достоинства и недостатки. Таблица 2.3, приведённая ниже, показывает результаты анализа особенностей применения каждого метода ТЦО.

Таблица 2.10. – Анализ методов контроля трансфертных цен

Метод ТЦО согласно гл. 14.3 НК РФ Анализируемые показатели Предмет анализируемой сделки Ограничения
1. Метод сопоставимых рыночных цен 1. Цена Т, У, Р Информация о ценах в сделках третьих лиц
2. Метод последующей реализации 1. Валовая рентабельность продаж Т 1. Нематериальные активы;

2. Финансовая отчётность

3. Затратный метод 1. Валовая рентабельность затрат Т, У, Р 1. Нематериальные активы;

2. Финансовая отчётность

4. Метод сопоставимой рентабельности 1. Рентабельность активов;

2. Рентабельность затрат;

3. Рентабельность управленческих и коммерческих расходов;

4. Рентабельность продаж.

Т, У, Р 1. Нематериальные активы;

2. Финансовая отчётность

5. Метод распределения прибыли 1. Распределение прибыли Т, У, Р 1. Финансовая отчётность

 

Условные обозначения: «Т» — товары, «У» — услуги, «Р» — работы.

Пояснения:

  1. Под ограничением «Нематериальные активы» понимаются активы, оказывающие существенное влияние на величину показателей рентабельности.
  2. Под ограничением «Финансовая отчётность» понимается то, что финансовая отчётность сопоставляемых компаний должна быть приведена к единым требованиям.
  3. Под ограничением «Информация о ценах в сделках третьих лиц» понимается то, что цены в сделках третьих лиц обычно являются коммерческой тайной, поэтому на практике метод сопоставимых рыночных цен применяется либо при наличии «внутренних» сопоставимых сделок, либо при возможности использования биржевых котировок.

Источник: составлено автором на основании главы 14.3 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Проблема сопоставимости при налоговом контроле ТЦО

Ключевым вопросом при выборе метода для проверки соответствия цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночному уровню является поиск информации о сделках или компаниях, отвечающих требованию сопоставимости.

Практика показывает, что примерно в половине случаев[1] в целях налогового контроля налоговые органы применяют метод сопоставимых рыночных цен. Для применимости данного метода необходима информация о ценах в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, которая часто является коммерческой тайной.

В случае если налоговые органы обладают достаточной информацией о ценах в сопоставимых сделках, которая была получена из баз данных таможенных органов и других источников, содержащих данные об оптовых ценах, проблема может возникнуть в реальной степени сопоставимости сделок, цены в которых известны налоговым органам, с анализируемой сделкой. Дело в том, что для контроля ТЦО используется информация о сделках как с идентичными, так и с однородными товарами. Согласно п. 7 ст. 38 НК РФ однородные товары «не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и взаимозаменяемыми». В этой связи́, в зоне риска находятся компании, осуществляющие сделки с редкими, немассовыми товарами, например, с товарами, относящимися к предметам роскоши. Цены на такие товары (вино, парфюмерная продукция и т.п.) сильно зависят от марки, класса товара и поэтому могут значительно отличаться.

В качестве примера можно привести сделку между взаимозависимыми лицами, предметом которой являлось шампанское Louis Roederer Cristal 2005 по цене 660 – 720 евро за ящик. Для налогового контроля данной сделки в первую очередь будет использован метод сопоставимых рыночных цен. Формально в качестве сопоставимых товаров может быть признано французское шампанское других марок, например, Champagne Vollereaux Cuvee Marguerite Vintage 2007 (147 – 159 евро за ящик), Vollereaux Cuvee Tradition Vintage 2005 (102 – 114 евро за ящик), Imperial GUINOT (39 евро за ящик)[2]. Закупив более дорогое шампанское, импортёр поставит затраты по его приобретению к налоговому вычету. За счёт эксклюзивности шампанского его цена может оказаться больше верхней границы интервала рыночных цен, и налоговый орган может уменьшить соответствующую сумму НДС к зачёту и вычеты для целей налога на прибыль.

Приведённый выше пример подтверждает то, что зачастую чисто формальный подход может привести к ошибочным выводам, поэтому необходимо обращать больше внимания на суть сделки.

В этой связи стоит отметить, что суды, если случаются подобного рода ошибки, встают на сторону налогоплательщика и признают неправоту налоговых органов[3], а сами налоговые органы всё более аккуратно и тщательно относятся к анализу ТЦО в контролируемых сделках и выносят обоснованные решения.

Стоит сказать, что эксперты обращают внимание ещё на одну проблему, связанную с методом сопоставимых рыночных цен. В российском налоговом законодательстве метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по сравнению с остальными методами ТЦО, что не даёт работать «правилу наиболее подходящего метода» в полном объёме, и в то же время отсутствуют разъяснения по поводу условий неприменимости метода рыночных цен, а также не определена очерёдность применения остальных методов ТЦО. Этот недостаток в законодательном регулировании ТЦО затрудняет использование возможно более подходящих методов, чем метод сопоставимых рыночных цен и снижает эффективность налогового контроля.

 

Глава 3. Основные направления реформирования налогового контроля применения трансфертных цен в международной торговле

 

Вопросы международного налогообложения никогда ещё не имели такой важности, как сегодня. В последнее время стремительно развивались процессы глобализации, не менее интенсивно росла внутрифирменная торговля в рамках ТНК, что выдвигает новые требования по отношению к правилам в области международного налогообложения, которые были сформированы в прошлом веке. Отдельные недостатки в этих правилах делают возможным уход от налогов с помощью перевода прибыли в юрисдикции с более выгодным налоговым режимом и занижения налогооблагаемой базы в стране, где реально осуществляется хозяйственная деятельность. Данная проблема требует решительных шагов со стороны государственных органов, отвечающих за разработку политики в области налогообложения.

В 2013 году ОЭСР был опубликован Доклад о проблемах, связанных с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Addressing Base Erosion and Profit Shiting Report). За этим последовало принятие Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (далее – План BEPS). В разработке Плана BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) приняли участие ОЭСР, Группа двадцати, ООН, Европейская комиссия, МВФ, Всемирный Банк, промышленные ассоциации, налоговые консультанты, представители академических кругов.

План BEPS состоит из пятнадцати пунктов (actions), направленных на борьбу с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. В частности, было установлено, что существуют возможности обхода правил в области ТЦО. В Плане BEPS решению данной проблемы посвящены пункты 8 – 10.

Согласно Плану BEPS, основополагающий принцип для контроля ТЦО, принцип вытянутой руки, должен быть уточнён[4]. Оказалось, что данным принципом манипулируют, пользуясь тем, что методика установления соответствия условий сделки рыночным условиям подвержена воздействию субъективного суждения (например, в отношении цен в сделках с нематериальными активами или в отношении вклада контрагентов в сделку).

Пункт 8 Плана BEPS посвящён сделкам с нематериальными активами, так как такие сделки часто используются для искажения налоговой базы и вывода прибыли. Пункт 9 затрагивает вопросы распределения рисков и соответствующих рискам доходов по сделке. Пункт 10 касается других более узких вопросов, среди которых, например – противодействие использованию во внутригрупповых сделках платежей, не связанных с основной деятельностью предприятия, приносящей доход, но используемых для уклонения от налогов (например, платежи на содержание головного офиса ТНК).

В 2015 году ОЭСР был подготовлен доклад (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports), в котором было указано, какие изменения коснутся Руководства ОЭСР в связи с исполнением Плана BEPS.

Новый подход к анализу сделки будет заключаться в тщательном рассмотрении не только условий сделки, но и самих действий контрагентов, и, если условия сделки определены не в достаточной мере, или между условиями сделки и фактически предпринимаемыми действиями будет установлено противоречие, то во внимание будут приниматься именно действия сторон (т.н. «приоритет существа над формой»[5]).

Будут сделаны уточнения в отношении сделок с нематериальными активами, а также будет усовершенствован учёт рисков в целях повышения эффективности налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

В Пункте 8 Плана BEPS уточняется, что само по себе право собственности на нематериальный актив, являющийся предметом сделки, не является основанием для возникновения дохода по сделке, предметом которой является право пользования или право собственности на данный актив. Стороны контролируемых сделок должны получать доход, соответствующий их вкладу в сделку (в данном случае – функции по созданию, поддержке и сохранению нематериального актива).

Необходимость изменений, касающихся учёта риска в контролируемых сделках, обусловлена следующим. ТНК определяют риск как влияние неопределённости на цели предпринимательской деятельности[6]. Риск присутствует во время осуществления любой предпринимательской деятельности, всякий раз, когда организация предпринимает определённые действия, чтобы использовать имеющуюся на рынке возможность. При этом, главная цель коммерческой организации предполагает, что риск не будет принят без ожидания положительной отдачи в виде прибыли. Пользуясь тем, что чем выше риск, тем большей должна быть ожидаемая доходность, ТНК манипулируют распределением рисков между сторонами внутрихолдинговых сделок в целях налогового планирования. Новые правила будут направлены на то, чтобы риски относились к лицу, которое реально осуществляет деятельность, связанную с принятием данного риска, а также имеет для этого достаточные финансовые ресурсы.

Следующие поправки будут затрагивать ситуацию, когда существует компания внутри ТНК, которая в основном занимается тем, что осуществляет финансирование различных проектов других организаций, входящих в ТНК. Если такая компания не предпринимает действий по контролю за финансовым риском (т.е., если она финансирует, например, взаимозависимое предприятие даже при его некредитоспособности), то она не имеет права на вознаграждение за риск.

Ещё одним важным нововведением в Руководство ОЭСР станет невозможность произвольного распределения экономии, возникающей в ТНК из-за эффекта масштаба. Например, скидки за объём с цены товаров, приобретаемых для компаний внутри ТНК, будут отнесены исключительно на те предприятия, для которых данные товары были приобретены.

В Плане BEPS отдельно подчёркивается, что Группа двадцати будет оказывать помощь развивающимся странам в организации и проведении контроля трансфертных цен по сделкам с сырьевыми товарами с целью предотвращения занижения налогооблагаемой базы в стране добычи. Данная инициатива направлена на решение проблемы развития развивающихся и наименее развитых стран.

Можно с уверенностью сказать, что комплекс мер Плана BEPS является первой попыткой существенно реформировать правила в области в области ТЦО, с момента выхода первой версии Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций в 1979 году.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Проведенное в работе исследование позволило сделать следующие выводы.

Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию транснациональным компаниям и налоговым администрациям трансфертная цена – это цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой ассоциированной организации. Очевидно, что основой данного международно-признанного определения являются отношения между сторонами сделки.

В определении трансфертного ценообразования ОЭСР стороны, между которыми заключена сделка с использованием ТЦО, названы ассоциированными, но в национальном законодательстве различных стран эти лица могут быть названы по-разному: взаимозависимые лица, аффилированные лица, контролируемые лица, связанные стороны. Все эти разные термины описывают, по сути, отношения между лицами, которые выражаются в реализации ими общих интересов. Так, в праве США аналогом термина «взаимозависимые лица», который используется в российском законодательстве, является термин «контролируемые лица», а основанием считать налогоплательщиков контролируемыми лицами возникает, если они «принадлежат или контролируется одними и теми же интересами (owned or controlled directly or indirectly by the same interests)».

Как видно из определения трансфертного ценообразования, приведённого в Руководстве ОЭСР, данное понятие само по себе не имеет отрицательной смысловой нагрузки и не обязательно ТЦО будет использовано как инструмент для размывания налоговой базы и перевода прибыли в офшорные юрисдикции. Важно понимать, что главная цель регулирования ТЦО заключается не в его искоренении, а в предотвращении необоснованной минимизации налоговых обязательств.

2.Анализ основных принципов регулирования трансфертных цен в соответствии с международным правом показал, что главный международный документ в области регулирования трансфертных цен – это Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию транснациональным компаниям и налоговым администрациям, являющееся актом мягкого права.

Его положения не обязательны для имплементации в налоговое законодательство стран-членов ОЭСР, но несмотря на это законодательство в области регулирования ТЦО в целях налогообложения абсолютного большинства стран фактически основано на Руководстве ОЭСР. В свою очередь, Руководство ОЭСР изначально было разработано, исходя из опыта США по регулировании ТЦО. Руководство ОЭСР было впервые издано в 1979 году и затем несколько раз переиздавалось.

Подход к регулированию ТЦО в Руководстве ОЭСР основан на двух ключевых принципах:

  • Компании — участники холдингов (в том числе филиалы или обособленные подразделения одной компании) расцениваются как независимые образования.
  • Цены признаются налоговыми органами рыночными, если они сопоставимы с ценами независимых участников рынка. В этом заключается так называемый «принцип вытянутой руки» (англ. — The arm’s length principle).

Таким образом, налоговый контроль ТЦО заключается в проверке соответствия условий контролируемых сделок «принципу вытянутой руки».

С этой целью применяются пять методов определения соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню (представлены в работе в таблице 1.4 на стр. 21). Методы ТЦО, применяемые в Российской Федерации, соответствуют методам, указанным в Руководстве ОЭСР.

В настоящем исследовании были выявлены следующие особенности налогового контроля трансфертного ценообразования в зарубежных странах.

Есть страны, где не требуется соблюдения принципа «вытянутой руки» в контролируемых сделках, например, на Кипре, Британских Виргинских островах, о-вах Джерси, Гернси и др.

Во многих странах-членах ОЭСР, а также некоторых других странах методы ТЦО, указанные в Руководстве ОЭСР, используются практически в полном объёме. К таким странам относятся большинство европейских стран (в том числе, Великобритания, Германия, Франция, Швейцария), Канада, Аргентина, Китай, Япония, Сингапур, ЮАР, Австралия и некоторые другие.

В остальных государствах методы ТЦО применяются с определёнными особенностями, которые заключаются, во-первых, в иерархии применяемых методов. Как правило, на первом месте стоит метод сопоставимых рыночных цен. Очерёдность остальных методов чаще всего различается. Например, в Израиле приоритетным методом ТЦО является метод сопоставимых рыночных цен (CUP). Если данный метод невозможно применить, используется либо метод сопоставимой рентабельности (TNMM), либо метод распределения прибыли (TPSM).

Кроме того, отдельные страны могут устанавливать методы ТЦО, не предусмотренные в Руководстве ОЭСР. Например, в США методов ТЦО больше, но, в основном, за счёт того, что они сгруппированы и названы в зависимости от предмета сделки (товар, услуга или объект интеллектуальной собственности и др.). Тем не менее, можно сказать, что по принципу работы – это те же методы ТЦО, что приведены Руководстве ОЭСР.

В качестве критерия взаимозависимости большинство стран используют 50%-ный порог прямого или косвенного участия одной стороны сделки в другой. В некоторых странах данный порог установлен на более низком уровне. Например, в Великобритании стороны сделки признаются взаимозависимыми при преодолении 40%-ного порога прямого или косвенного участия, а в Германии и Китае данный показатель равен 25%.

В Российской Федерации под контроль налоговых органов попадают сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к ним (их перечень приведен в ст. 105.14 НК РФ). Пороговое значение для признания лиц взаимозависимыми составляет 25% прямого или косвенного участия. Налоговый контроль ТЦО проводится с целью не допустить занижения налогооблагаемой базы по НПО, НДС, НДФЛ и НДПИ.

Соответствие цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночной цене определяют с помощью пяти методов, в каждом из которых для анализа используются разные показатели.

Анализ методов контроля трансфертных цен, проведенный автором, позволил сделать выводы, которые представлены в таблице 2.3 на стр. 71 работы.

Можно сделать вывод о том, что не существует универсального метода ТЦО, который бы подходил для анализа соответствия цены рыночному уровню в любой контролируемой сделке. Каждый раз при проведении налогового контроля должны быть тщательно исследованы условия анализируемой сделки и обстоятельства, в которой она была заключена.

Если с помощью методов ТЦО было установлено, что цены или финансовый результат сделки между взаимозависимыми лицами не соответствуют рыночному уровню, то осуществляется корректировка цен или финансового результата в целях налогообложения при условии, что это не приведёт к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате.

В работе на конкретных примерах рассматривается применение каждого из установленных российским законодательством методов контроля трансфертных цен.

Правила ТЦО, соответствующие стандартам ОЭСР, действуют в Российской Федерации с 2012 года. ФНС России отмечает положительный эффект от их применения. Тем не менее, требуют решения проблемы, связанные со сроками и качеством обмена налоговой информацией между налоговыми службами разных стран. К тому же, правила ТЦО, которые были разработаны ОЭСР ещё в прошлом веке, сами уже нуждаются в реформировании.

В настоящее время на международном уровне происходит совершенствование правил в области ТЦО в рамках Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (далее – План BEPS [Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting]).

Данный План, состоящий из пятнадцати пунктов, направлен на устранение недостатков в законодательном регулировании международного налогообложения, которые позволяют недобросовестным налогоплательщикам уходить от налогов с помощью перевода прибыли в юрисдикции с более выгодным налоговым режимом. Действия в трёх пунктах данного Плана, посвящённых вопросам ТЦО, призваны обеспечить соответствие трансфертного ценообразования реальному формированию стоимости по трем направлениям:

  • сделки с нематериальными активами;
  • распределение рисков и соответствующих рискам доходов по сделке;
  • противодействие использованию во внутригрупповых сделках необоснованных платежей, направленных на перевод прибыли за рубеж и уклонение от налогов (например, завышенные платежи на содержание головного офиса ТНК).

В связи с проходящей в настоящее время реформой правовой системы международного налогообложения всем странам (в особенности – развивающимся странам и странам с переходной экономикой), участвующим в Плане BEPS, предстоит огромная работа по преобразованию и совершенствованию национального законодательства в области налогового контроля за ТЦО.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
  2. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 28.03.2017)
  3. Договор о прекращении деятельности Евразийского экономического сообщества (Подписан в г. Минске 10.10.2014).
  4. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
  5. Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Заключено в г. Москве 20.12.2010).
  6. Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ (ред. от 01.05.2017) «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».
  7. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О.
  8. Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 (ред. от 05.04.2016) «О таможенном тарифе».
  9. Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 (ред. от 26.07.20116) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
  10. Бюджетное послание президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политикев 2012 – 2014 годах». (Документ предоставлен КонсультантПлюс).
  11. «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» (от 27.07.2015).
  12. Письмо Минфина России от 06.07.2015 N 03-01-11/38763. «Вопрос: О принципах определения цен и взаимозависимых лиц для целей налогообложения до и после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ».
  13. Письмо Минфина России от 25 января 2013 г. №03-01-18/1-14. «Вопрос: О порядке заполнения и представления налогоплательщиком в налоговые органы уведомления о совершенных контролируемых сделках в календарном году, а также о применении ст. 129.4 НК РФ в случае неправомерного непредставления в установленный срок уведомления об этих сделках или непредставления с недостоверными сведениями».
  14. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 года, измененная Протоколом от 27 мая 2010 года (ратифицирована Федеральным законом от 04.11.2014 № 325-ФЗ с оговорками и заявлениями, вступила в силу для Российской Федерации 1 июля 2015 года)
  15. «Дорожная карта» присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР (Документ Совета ОЭСР С (2007)103/FINAL), (принята на 1163-й сессии Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г.).
  16. Конвенция об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) от 14 декабря 1960 года.
  17. OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
  18. OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing.
  19. United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. United Nations, New York, 2013. – 499 c.
  20. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, OECD Publishing, Paris. – 371 с.
  21. Брызгалин А.В. Налог на прибыль: сложные вопросы из практики налогового консультирования// Налоги и финансовое право. – 2016. — № 8
  22. Алтухова Е. В. Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски: монография / Е. В. Алтухова. – науч. Изд. – М. : Волтерс Клувер, 2011. – 232 с.
  23. Александров И.М. Налоги и налогообложение. М.: Дашков и К,2017. — 317 c.
  24. Заяц, Н.Е. Теория налогов. М.: Мн: БГЭУ,2017. — 220 c.
  25. Грундел Л. П., Малис Н. И. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России : учебник. — М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015. – 256 с.
  26. Борзунова О. А. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. — М.: Юстицинформ, 2016.
  27. Шарова, С.В. Таможня. Все пошлины, налоги, сборы и платежи. – М: Экономика и Финансы,2017. — 528 c.
  28. Дернберг Ричард Л. Международное налогообложение. Краткий курс. М.: Юнити, 1997. — 376 с.
  29. Семенихин В. В. Внешнеэкономическая деятельность. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. — 949 с.
  30. Салимжанов И.К. Ценообразование и налогообложение. — М: Велби,2017. — 424 c.
  31. Семенихин В. В. Цены для целей налогообложения. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. (Документ предоставлен КонсультантПлюс)
  32. Грундел Л.П. Анализ практики осуществления налогового контроля применения трансфертного ценообразования в России / «Налоги и финансовое право», 2014, N 11. (Документ предоставлен КонсультантПлюс)
  33. Иванов А.Е., Дзюба Е.А. Эволюция налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации / «Международный бухгалтерский учет», 2014, N 27 (Документ предоставлен КонсультантПлюс)
  34. Овчинникова В. На что обратить внимание уведомляя налоговиков о контролируемых сделках. / «Российский налоговый курьер», 2015, N 10 (Документ предоставлен КонсультантПлюс)
  35. Парасоцкая Н.Н., Клюева Е.О. Учёт и налогообложение трансфертного ценообразования / «Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учёт», 2014, N 4 (Документ предоставлен КонсультантПлюс)
  36. The 2015 Global Transfer Pricing Country Guide. Deloitte. – 245 c.
  37. International transfer pricing 2015/16. PwC. 28 April 2015. – 275 c.
  38. KPMG Global Transfer Pricing Review. 25 November 2015. – 208 c.
  39. Lorraine Eden. Taxing Multinationals: Transfer Pricing and Corporate Income Taxation in North America. University of Toronto Press, Scholarly Publishing Division, 1998. – 856 с.
  40. Вислогузов В., Сапожков О. «Мы начинаем управлять поведением налогоплательщиков» — Глава ФНС Михаил Мишустин о том, чего бизнесу и гражданам ждать от фискальных органов. URL: www.kommersant.ru/doc/2857932 (дата обращения: 19.04.2017)
  41. ИНТЕРФАКС. В ОЭСР завершили работу над Рекомендациями по трансфертному ценообразованию. URL: http://tp.interfax.ru/lnt.asp?lnt=1&id=297 (дата обращения: 18.04.2017)
  42. ФНС России. ОЭСР пересмотрела рекомендации по трансфертному ценообразованию. URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5737323/ (дата обращения: 18.04.2017)
  43. The Code of Federal Regulations (CFR). URL: http://law.cornell.edu/cfr/text/17/230.405 (дата обращения: 09.04.2017)
  44. Lee Sheppard. Transfer Pricing As Tax Avoidance. URL: http://www.forbes.com/2010/06/24/tax-finance-multinational-economics-opinions-columnists-lee-sheppard.html (дата обращения: 12.05.2017)
  45. com. Unspecified Methods. URL: www.ustransferpricing.com/unspecified_methods.html (дата обращения: 11.05.2017)
  46. Valuation Research Corporation. Understanding Transfer Pricing Rules in China and Vietnam. URL: http://www.valuationresearch.com/knowledge-base/tax-insight/understanding-transfer-pricing-rules-china-and-vietnam (дата обращения:11.05.2017)
  47. Грачева Е.Ю. Финансовое право. – М. : Инфра-М, 2016
  48. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М: ЮрИнфоР, 2016


Узнай стоимость написания такой работы!

Ответ в течение 5 минут!Без посредников!

Страницы:   1   2   3   4