1.2 Формы и особенности ведения бухгалтерского учёта для малого предпринимательства
Бухгалтерский учет в организациях малого бизнеса осуществляется с учетом особенности их деятельности, исходя из положений действующего федерального законодательства [21, с.69].
Руководитель организации малого бизнеса самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета исходя из потребностей своего производства и управления.
Под формой бухгалтерского учета понимается совокупность применяемых учетных регистров, последовательность и способы записи в них. В качестве учетных регистров используются: книги, карточки, свободные листы, при компьютеризации учета – диски, дискеты, магнитные ленты, флэш-накопители. Формы учета определяются не только видами применяемых учетных регистров, но и технологией обработки информации. Существуют следующие формы учета: мемориально-ордерная, журнал-главная, журнально-ордерная, простая форма учета для малых предприятий, автоматизированная.
Выбор формы бухгалтерского учета, также, зависит от количества операций и объема документооборота, опыта и квалификации специалистов бухгалтерской службы, наличия компьютеров и программного обеспечения, а также от сложившихся традиций на предприятии. Например, организациям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства [23, с. 104].
Бухгалтерский учет на малом предприятии может осуществляться бухгалтерией, являющейся его подразделением (службой), возглавляемым главным бухгалтером.
На малом предприятии, которое не имеет бухгалтерской службы, бухгалтерский учет и отчетность могут вести специализированная организация (централизованная бухгалтерия), соответствующие специалисты на договорных началах или работники, уполномоченные на это письменным распоряжением руководителя малого предприятия.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета на малом предприятии несет его руководитель. Все учетные процедуры, необходимые для организации бухгалтерского учета на предприятии, утверждаются приказом руководителя об учетной политике малого предприятия. Руководитель малой организации в Учетной политике закрепляет рабочий план счетов бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и систему документооборота[12, С.48].
Бухгалтерский учет может быть организован по обычной форме учета: журнально-ордерная, журнал-главная, автоматизированная и т.п.
Для малых предприятий предусмотрена законодательством возможность, использования простой формы бухгалтерского учета. Малые организации, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) и не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге учета доходов и расходов [35].
Начальным этапом бухгалтерского учета в малых организациях является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации.
Субъекты малого предпринимательства могут вести бухгалтерский учет по общей системе, также как и субъекты среднего и большого бизнеса. Но для облегчения им предоставлена возможность ведения бухгалтерского учета по упрощенной системе.
Малые организации могут применять типовые межведомственные формы первичной учетной документации, ведомственные формы. Для бухгалтерского учета могут также применяться формы, которые самостоятельно разработаны и содержат обязательные реквизиты, обеспечивающие достоверность отражения в документах бухгалтерского учета совершенных предприятием хозяйственных операций [14, С.29].
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию малой организации, проверяются по форме — это проверка полноты и правильности их оформления, а также по содержанию — это законность документированных операций и логическая увязка отдельных показателей.
При разработке рабочего плана счетов малые организации руководствуются «Планом счетов и Инструкцией по его применению», утвержденными Министерством финансов № 94 от 31 октября 2000 года (с последующими изменениями и дополнениями).
Этот План счетов положен в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства. Организации малого бизнеса могут использовать сокращенный план счетов бухгалтерского учета. Так, для учета прямых затрат на производство применяют счет 20 под названием «Производство», он объединяет счета 20, 21, 23. Счету 26 иногда присваивается название «Накладные расходы», он объединяет счета 25, 26. На счете 51 отражаются операции по счетам в банках, аккредитивам и прочим денежным средствам. Расчеты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, включая авансы, полученные и выданные, аккумулируются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» [13, С.71].
Индивидуальные предприниматели, как правило, имеют расчетный счет. При его наличии индивидуальный предприниматель не освобождается от учета прихода и расхода денежных средств, проходящих по кассе и расчетному счету соответственно.
С июня 2014 года действуют упрощенный порядок ведения кассовой дисциплины, который в наибольшей степени коснулся индивидуальных предпринимателей. Теперь индивидуальные предприниматели больше не обязаны вести кассу наравне с организациями и оформлять кассовые документы (ПКО, РКО, кассовая книга). Предпринимателям необходимо только формировать документы, подтверждающие выплату заработной платы (расчетно-платежные и платежные ведомости). Также, согласно упрощенному порядку – индивидуальные предприниматели и малые организации (количество работников не более 100 человек и выручка не более 800 млн. рублей в год) больше не обязаны устанавливать лимит остатка наличных денег по кассе [28].
Для субъектов малого предпринимательства обязательным является составление следующей финансовой бухгалтерской отчетности:
— «Бухгалтерский баланс»;
— «Отчет о финансовых результатах».
В Бухгалтерском балансе оставлено пять строк для отражения статей актива и шесть — для статей пассива. В Отчете о финансовых результатах и того меньше – всего семь строк. При этом, если в обычном балансе было несколько разделов, активы, например, подразделялись на внеоборотные и оборотные, то в упрощенной форме никаких разделов нет. В таком балансе надо будет только заполнить строки:
По активам:
Материальные внеоборотные активы. Согласно разъяснениям в виде ссылок к строкам формы, в данную строку должны включаться основные средства и незавершенные капитальные вложения в основные средства.
Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы. Сюда необходимо относить и результаты исследований и разработок, незавершенные вложения в нематериальные активы, исследования и разработки, отложенные налоговые активы.
Запасы.
Денежные средства и денежные эквиваленты.
Финансовые и другие оборотные активы, включая дебиторскую задолженность.
По пассивам:
Капитал и резервы.
Долгосрочные заемные средства.
Другие долгосрочные обязательства.
Краткосрочные заемные средства.
Кредиторская задолженность.
Другие краткосрочные обязательства.
Форма «Отчета о финансовых результатах» представляет собой «облегченный» вариант. В его строках надо отразить:
Выручку.
Расходы по обычной деятельности.
Проценты к уплате.
Прочие расходы.
Налог на прибыль (доходы).
Чистая прибыль (убыток).
В упрощенной форме Отчета о финансовых результатах нет многих показателей, которые предусмотрены в основной форме (валовая прибыль/убыток, доходы от участия в других организациях, прибыль/убыток до налогообложения, текущий налог на прибыль, в т. ч. ПНО и ПНА и изменения ОНО). Однако к форме отчета имеются небольшие разъяснения (ссылки), которые, например, уточняют, что в строке «Выручка» данные приводятся за минусом НДС и акцизов [16, с.64].
Рекомендуемые формы бухгалтерской финансовой отчетности, а также указания к их заполнению, устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. Каждый из указанных видов бухгалтерской финансовой отчетности раскрывает определенные сведения, необходимые для конкретных целей [26, с. 58].
За достоверность бухгалтерской отчетности, а также за организацию и ведения учета на предприятии отвечает руководитель организации.
1.3 Действующая система налогообложения для малых предприятий и предпринимателей
Налогообложение малых предприятий и предпринимателей может осуществляться по двум системам:
-общей системе налогообложения;
— упрощенной системе налогообложения.
Применение общей системы налогообложения усложняет ведение бухгалтерского учета для малых организаций и предпринимателей, поэтому законодательством разрешено применение упрощенной системы налогообложения (УСН). УСН — это особый налоговый режим, который имеет целый ряд ограничений, устанавливаемых статьей 346.12 НК РФ.
Для поддержки малого бизнеса была введена упрощенная система налогообложения (УСН). Ее особенность заключается в том, что она заменяет часть налогов, уплачиваемых в бюджет организацией, и упрощает ведение учета и сдачу отчетности малыми предприятиями, а также индивидуальными предпринимателями [26, с.215].
Но не все малые организации и предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения. Такая возможность есть в том случае, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на эту систему налогообложения, доход от реализации за девять месяцев, определяемый в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысил 45 млн. рублей. Указанная в абзаце первом статьи 248 величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Средняя численность работников на малом предприятии за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек.
В статье 346.12 второй главы Налогового Кодекса РФ перечислены организации и предприятия, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Например, не имеют права применять упрощенный налоговый режим организации, имеющие филиалы, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и т.д. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Сущность единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения малыми организациями и предпринимателями, заключается в том, что он заменяет уплату целого ряда налогов, устанавливаемых общим налоговым режимом: налог на прибыль, НДС.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако налогоплательщики, перешедшие на УСН, как и до перехода, могут вести бухгалтерский учет в полном объеме по правилам, установленным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Формы разработанных регистров учета необходимо зафиксировать в учетной политике организации для целей налогообложения.
Необходимость составления учетной политики для целей налогообложения при УСН в том, что налогообложение некоторых операций осуществляется по правилам, которые позволяют выбирать один из нескольких способов налогового учета доходов или расходов. Бывают ситуации, для которых в главе 26.2 НК РФ вообще никаких установок нет, и налогоплательщикам приходится исходить исключительно из собственных соображений [16,c.81].
В Учетной политике определяются специальные учетные регистры, формы которых находятся в приложении к документу об учетной политике.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают страховые взносы на обязательное социальное и пенсионное обеспечение в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Экономические субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают иные налоги, действующие в Российской Федерации. Например, в случае, если налогоплательщик единого налога является на основании главы 28 НК РФ плательщиком транспортного налога, то он обязан представлять налоговую отчетность по налогу, исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке[9, с. 73].
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов:[14, с. 108]
— они обязаны уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц (например, с доходов наемных работников — 13%);
— уплачивают налог на добавленную стоимость (например, с арендной платы при аренде федерального или муниципального имущества) и т.п.
Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы налога.
Основной учетной формой при УСН является Книга доходов и расходов.
Форма «Книги доходов и расходов» открывается на один календарный год, может выполняться как в бумажном, так и в электронном виде и ведется на русском языке. По окончании налогового периода «Книга», которая велась в электронном виде, выводится на бумажный носитель[21].
В «Книге доходов и расходов» отражаются все хозяйственные операции, производимые налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, в хронологической последовательности на основании первичных документов.
При определении объекта налогообложения при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, которые перечислены в статье 346.16 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются согласно статье 346.14 НК РФ:
— доходы;
— доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 346.19 НК РФ налоговым периодом при УСН признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Статьей 346.20 Налогового Кодекса РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по налогу:
— 6 %, если объектом налогообложения являются доходы,
— 15 %, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Субъекты Российской Федерации своими законами могут устанавливаться дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категории налогоплательщика (статья 346.20 п.2), если объект налогообложения доходы за минусом расходов.
Федеральным законом №477‑ФЗ от 29.12.2014 года статья 346.20 Налогового Кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 4. Теперь законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, которые впервые зарегистрированы после вступления в силу указанного закона. Обязательным условием является ведение ими предпринимательской деятельности в производственной, социальной или научной сфере. Ставка налога 0% не может применяться индивидуальными предпринимателями, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу законов субъектов РФ.
В пункте 3 статьи 346.20 Налогового Кодекса определена возможность сокращения налоговых ставок законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя.
При определении объекта налогообложения «доходы минус расходы» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в размере 1% [1].
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере одного процента от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее [18, с. 74].
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При условии, что в них налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов [1].
В настоящее время продолжается совершенствование налогового законодательства. Очередным шагом на данном пути стали изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ и вступающие в силу с 1 января 2016 года:[30]
–снято ограничение на применение УСН для организаций, имеющих представительства;
–изменен порядок учета доходов при УСН, согласно которому из налогооблагаемых доходов исключены уплаченные в бюджет суммы НДС по выставленным счетам-фактурам с выделенной суммой налога. Это позволит избежать двойного налогообложения;
–уточнена формулировка пп. 22п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в силу которого сумма уплаченного НДС не включается в расходы при УСН.