1.2 Нормативно-правовое регулирование аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Нормативно-правовая база учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами закрепляет порядок и требования к уплате налогов и сборов, рассматривает вопросы организации и регулирования налогового учета в Российской Федерации.
Конституция Российской Федерации устанавливает обязанность по уплате налогов и сборов. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить налоги и сборы, установленные законом. Законы, которые вводят и устанавливают новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Другими словами, речь идет об императивном характере налогов, которые требуют существования специального налогового законодательства.
Согласно части 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации система налогов, уплачиваемых в федеральный бюджет, общие принципы налогообложения и сборов закреплены в Налоговом кодексе. В статье 72 (пункт «и») Конституции Российской Федерации решение этих задач относится к совместной юрисдикции Федерации и ее субъектов. Когда уплачиваются налоги и сборы, возникают налоговые отношения между государством в лице законодательных и административных органов, с одной стороны, и налогоплательщиком — с другой. Система регулирования налоговых отношений представляет собой совокупность законодательных и нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые законы и нормативные акты: федеральные законы, законы и акты субъектов Российской Федерации, ведомственные нормативные акты и акты местного самоуправления.
Основным законодательным актом, регулирующим налоговые отношения, является Налоговый кодекс Российской Федерации. Он состоит из двух частей. Перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, рассматривается в статьях 13-15 первой части Налогового кодекса Российской Федерации.
Для каждого налога и специального налогового режима отдельная глава присваивается во второй части Налогового кодекса. Также в отдельной главе рассматривается порядок исчисления и уплаты государственной пошлины. Порядок исчисления и уплаты пошлин за использование животного мира и использование водных биологических ресурсов также описан в отдельной главе Налогового кодекса. Правовые отношения, влияющие на другие налоги и сборы на территории Российской Федерации, рассматриваются в специальных федеральных законах, которые, в свою очередь, не противоречат информации, содержащейся в Налоговом кодексе. Налоговый кодекс Российской Федерации является законодательным актом прямого действия, т.е. все федеральные законы о налогах и сборах должны приниматься в соответствии с Налоговым кодексом. Порядок применения конкретного налогового законодательства определяется соответствующими нормативными актами.
Следует иметь в виду, что нормативные акты органов исполнительной власти не имеют права устанавливать или отменять налоговые обязательства. Их суть заключается в регулировании единых методов практической деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов, органов управления, которые зависят от правильного и своевременного исчисления налогов и сборов.
Одним из основных нормативных документов, регулирующих налоговые отношения, является Бюджетный кодекс Российской Федерации и законы Российской Федерации о федеральном бюджете на соответствующие годы. Они утверждают нормы распределения налогов на каждом уровне бюджетной системы.
В некоторых случаях Правительство Российской Федерации устанавливает ставки таможенных пошлин, которые, в свою очередь, определяют стандарты затрат и различные перечни, применимые к налогообложению, а также решают другие вопросы налоговых отношений в соответствии с указаниями Президента Российской Федерации и в пределах своей компетенции в соответствии с действующим законодательством.
В случае, если акты Министерства финансов прошли установленную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и имеют нормативное значение, они также вправе разъяснять и толковать порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Акты Министерства финансов, не зарегистрированные в Министерстве юстиции Российской Федерации, определяют порядок функционирования налоговых органов, дают рекомендации по применению налогового законодательства, разрабатывают и корректируют методы расчета и порядок применения законов, правила и т.д.
Помимо законодательства Российской Федерации налоговые отношения также регулируются международными договорами, в частности договорами об избежании двойного налогообложения. В случае, если в международном договоре Российской Федерации, в котором содержатся положения о налогах и сборах, установлены иные правила и положения, чем в российском налоговом законодательстве и нормативных правовых актах, следует полагаться на нормы и правила международных договоров Российской Федерации.
Аудит и учет налогов и сборов также осуществляются в соответствии с требованиями нормативных документов, которые, в свою очередь, имеют другой статус. Например, некоторые из них являются обязательными, а другие носят рекомендательный характер.
К нормативным документам, регулирующим аудит и учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, относятся:
— Налоговый кодекс Российской Федерации;
— Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Этот закон определяет основные понятия и терминологию бухгалтерского учета, основы регулирования и учета в организации, а также общий порядок составления бухгалтерской отчетности;
— Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности;
— Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором определены порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой отчетности, а также взаимоотношения организаций с внутренними и внешними потребителями учетной информации, в том числе государственной;
— Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Определяет основу для организации учета расчетов по налогу на прибыль организаций;
— Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
— Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;
— Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Наличие единого плана счетов является обязательным условием для получения обобщенных показателей по шкале отдельных отраслей, объединений субъектов хозяйствования и национальной экономики в целом. Для учета расчетов по налогам и сборам в плане счетов предусмотрен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Нормативные документы также включают рабочие документы организации, которые формируют ее учетную политику в методологическом, техническом и организационном аспектах. Учетная политика предприятия должна быть утверждена приказом руководителя организации и содержать разделы по организации бухгалтерского и налогового учета.
Согласно учетной политике по налоговому учету на предприятии проводят формирование налоговой базы, ведение регистров налогового учета, составление налоговой отчетности по налогам. Формирование налоговой базы, составление налоговой отчетности, ведение налоговых регистров, уплата налогов и сборов осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, аудит и учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами на предприятии регламентируется различными нормативно-правовыми документами. Основными документами являются Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Еще раз подчеркну, что учетная политика в настоящее время является основным документом бухгалтерского учета в организациях. При этом действующее законодательство достаточно гибко подходит к регулированию правил формирования учетной политики — в большинстве случаев организациям предоставляется право выбора порядка отражения информации в бухгалтерском учете. В связи с этим формирование учетной политики должно происходить на основании профессионального суждения бухгалтера о целесообразности и эффективности выбора той или иной модели учетной политики.
1.3 Методические аспекты проведения аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Цель аудита расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами представлена подтверждением правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления налогов, сборов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
Задачами аудита и учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами считаются:
— своевременный расчет налоговой базы для перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
— правильное оформление документов на операции по перечислению налогов в бюджеты всех уровней, а также внебюджетные фонды;
— учет постоянных, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.
По каждому виду расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами аудитор должен проверить ряд элементов, представленных:
— состоянием внутреннего контроля этих расчетов (через проведение тестирования);
— правильным определением налоговой базы (при помощи использования методов контроля, представленных: отслеживанием, сканированием, сверкой документов и учетных регистров);
— правильным применением налоговых ставок, сборов и платежей (за счет отслеживания, пересчета);
— правильным применением льгот при исчислении и уплате налогов (при помощи отслеживания, сверки с нормативными материалами, изучения характеристик предприятия и тому подобное);
— правильностью отнесения к вычету НДС из бюджета за приобретенные ресурсы (за счет отслеживания, изучения первичных документов, пересчета арифметических данных);
— полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей, правильностью налоговой отчетности (за счет проведения проверки платежных документов, налоговых расчетов и тому подобное);
— правильностью оформления первичных платежных и расчетных документов и отражения в учете операций по начислению и уплате налоговых платежей (при помощи сканирования, сверки информации, полученной из различных учетных регистров).
Следующие документы служат источниками информации для аудита расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами:
1) учетная политика организации для целей налогообложения. В соответствии с требованиями ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации каждая организация должна самостоятельно организовать систему налогового учета, основанную на принципе последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применения из одного налогового периода в другой. Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования сумм доходов и расходов; определение доли расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; определение суммы задолженности по расчетам с налоговым бюджетом; порядок формирования сумм созданных резервов;
2) первичные документы. Все хозяйственные операции должны быть документированы, на основании этих документов ведется бухгалтерский учет;
3) регистры бухгалтерского и налогового учета. Они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, а также для отражения на счетах бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
4) бухгалтерская и налоговая отчетность. На основании статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны составлять бухгалтерскую и налоговую отчетность. Организации при составлении бухгалтерской отчетности используют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
5) акты проверок контролирующих органов. Налоговые органы следят за соблюдением законодательства о налогах и сборах, проверяют полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, проверяют правильность исчисления налогов. Налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту акт налоговой проверки и решение налогового органа, налоговые уведомления и требования по уплате налога;
6) материалы проверок, акты и заключения экспертиз;
7) налоговые расчеты, налоговые декларации.
При начале проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами аудитор должен помнить, что налоговая база, ставки и другие параметры налогообложения в предыдущем периоде могут измениться, в результате чего необходимо использовать нормативные документы, которые должны учитывать все актуальные изменения и дополнения.
Учитывая нестабильность налогового законодательства Российской Федерации, аудитор на этапе предварительной стадии проверки должен выяснить, какие налоги должен уплачивать проверяемый объект, насколько полно он выполняет свои обязательства и какие нормативные документы он использует при расчете. Также необходимо ознакомиться с результатами предыдущих налоговых проверок предприятия налоговыми органами. Это позволит уточнить характер ошибок, если они были допущены в бухгалтерском учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.
Детальный аудит требует расчетов с бюджетом по НДС, акцизам, налогам, сборам во внебюджетные государственные фонды. Именно эти налоги составляют основную часть платежей предприятий в бюджет, а также финансовые санкции (штрафы, пени и т.д.) за нарушение налогового законодательства. Если предприятие является участником внешнеэкономической деятельности, то налогообложение экспортно-импортных операций должно подвергаться углубленному анализу.
Таким образом, аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами имеет особое значение, поскольку он определяет полноту выполнения обязательств хозяйствующего субъекта перед государством.