Оглавление
Введение
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
1.1. Налоги на доходы физических лиц: понятие и история развития в России
1.2. Зарубежный опыт налогообложения доходов физических лиц
2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
2.1. Сущность системы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации
2.2. Анализ действующего механизма налога на доходы физических лиц в Российской Федерации
2.3 Анализ поступлений основных налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
3.1 Основные проблемы налога на доходы физических лиц
3.2 Направления совершенствования налога на доходы физических лиц
Заключение
Список использованных источников
Приложения
Введение
Актуальность выбранной темы работы заключается в том, что налог на доходы физических лиц является самым распространенным в мировой практике налогом, который уплачивается с личных доходов населения. Данный налог стоит особняком для любой налоговой системы и выступает одним из ключевых источников формирования доходной части бюджетов бюджетной системы.
Особенный характер налога на доходы физических лиц выражается в закреплении обязанности каждого физического лица, независимо от его национальности, гражданства, социального статуса или иных критериев, уменьшить полученные им суммы доходов на предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации суммы налога.
Отношения по исчислению и уплате налогов, в том числе налога на доходы физических лиц, а также сопутствующие им отношения могут существовать исключительно в форме, которая определяется законом. В связи с этим создание четкого правового механизма налогообложения доходов физических лиц, который объединит в себе как интересы налогоплательщиков, так и интересы бюджетов, выступает одной из главных целей любого государства. Для достижения этой цели необходимо предельно четко регламентировать, в том числе с научно–теоретической точки зрения, каждый элемент юридического состава налога на доходы физических лиц.
Вместе с тем в настоящее время правовое регулирование налога на доходы физических лиц не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью многих проблем правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, так и с несовершенством юридической техники и нестабильностью налогового законодательства.
К проблемам правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, ввиду развития общественных отношений следует отнести существующие концепции относительно объектов налогообложения, порядка их уплаты. На сегодняшний день максимально актуализировался вопрос перехода к прогрессивной шкале подоходного налога в Российской Федерации. Однако представляется, данный процесс должен происходить плавно.
Таким образом, недостаточная теоретическая и практическая разработанность правового регулирования налога на доходы физических лиц, необходимость совершенствования его правового механизма, которая обусловлена высокой социальной, экономической и политической значимостью данного налога, определили выбор темы работы.
Тeopeтичecкoй ocнoвoй иccлeдoвания пocлужили тpуды мнoгиx poccийcкиx учeныx – пpавoвeдoв, пocвятившиx cвoи тpуды изучeнию пpoблeмы налогообложения физических лиц в Российской Федерации. Проблемы правого регулирования налогообложения в отечественной литературе занимались такие выдающиеся ученые правоведы как: Абрамов А. П., Акимова Н. Р., Алтухова Е. В., Апарышев И. В., Арсеньева В. А., Артемьева Ю.А., Ашмарин У. В., Бескоровайная Н.С., Волошина О.В., Гейц И.В. и некоторые другие авторы.
Целью настоящей работы является анализ института налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации.
В соответствии с поставленной целью был определен ряд задач работы:
– рассмотреть налоги на доходы физических лиц, их понятие и историю развития в России;
– отобразить зарубежный опыт правого регулирования налогообложения физических лиц;
– раскрыть сущность и особенности системы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации;
— провести анализ действующего механизма налога на доходы физических лиц в Российской Федерации;
— проанализировать поступления основных налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации;
— охарактеризовать основные проблемы налога на доходы физических лиц;
— указать направления совершенствования налога на доходы физических лиц.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате налога на доходы физических лиц.
Предметом работы выступают нормы действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующие налог на доходы физических лиц, а также практика их применения.
Методологической основой работы явился диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно–научных методов, среди которых методы анализа и синтеза, историко-правовой, сравнительно-правовой, системно–структурный, формально–логический и формально–юридический методы и т.д.
Нормативную базу работы составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие объект выпускной квалификационной работы.
Эмпирической основой исследования стали результаты проведенного анализа актов Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, иных органов судебной власти Российской Федерации по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц.
Теоретическая и практическая значимость проведенного в настоящей выпускной квалификационной работе исследования заключается в обосновании перспектив развития и разработке предложений теоретического и методического характера по раскрытию и использованию потенциала налогообложения физических лиц в социально-экономических условиях современной Российской Федерации.
Структурно работа включает в себя введение, три главы, заключение и библиографический список.
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
1.1. Налоги на доходы физических лиц: понятие и история развития в России
Первоначальные теории о налогообложении основывались на рассмотрении налога как платы, которая вносится всеми гражданами за охрану его личной и имущественной безопасности, защиту государства и прочие услуги.
Становление налогов в качестве главного источника государственных доходов способствовало созданию возможности и постановки задачи исследования природы налогов, включая источники и принципы обложения.
А. Смит, являющийся основоположником классической теории, указывал, что «…налоги являются только источниками доходов бюджета государства, свойствами которых должна быть равномерность, определенность, удобство оплаты и дешевизна…» [8]. Объектом дискуссий выступали принципы равномерного или прогрессивно изъятия и части изъятия, которое было обусловлено фискальной потребностью.
Д.М. Кейнс придерживался прогрессивности в налогообложении, так как считал, что «…прогрессивная налоговая система стимулирует принятие риска производителем в области капитальных вложений, большие сбережения мешают экономическому росту, потому что выступают пассивным источником доходов, не вкладываются в производство, следовательно, их необходимо изымать с помощью налогов…» [12]. Таким образом, должно произойти государственное вмешательство, с целью направления их в инвестиции и на государственные расходы.
Выше обозначенная теория на протяжении долгих лет являлась фундаментом политики развитых государств в области финансов и налогообложения. В период экономического кризиса кейнсианская теория регулирования экономики утратила свой успех, ввиду того, что перестала соответствовать требованиям экономического развития по причине высокого уровня инфляции, дефицита, предложения производственных ресурсов, зависимости национальной экономики от внешних рынков.
На смену кейнсианской теории пришла теория «экономики предложений», которая выдвигает в виде базового фактора рыночной экономики – предложение товара. Как отмечал И. Трунин «..при таком положении дел сокращение налоговых ставок приведет к росту доходов. Населению становится характерным рост сбережений, а предпринимателю – накопление капитала. Результатом этого становится национальное производство и доход, которое не уменьшает налоговые поступления в бюджет, а более того, влечет рост доходов бюджета. Экономика предложений выступает за сокращение налогов в целях стимулирования инвестиций, подразумевается отказ от прогрессивного налогообложения, снижение налоговых ставок. Снижение налогов увеличит доходы, и в результате будут повышены инвестиции…».
Теория налогообложения на протяжении всего существования пытается ответить на вопрос, что является более целесообразным: обеспечение формирования бюджета исключительно фискальными методами или снижение налоговых ставок, как способ стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы.
На сегодняшний день существует общий закон формирования уровня налоговых ставок. Широкая налоговая база допускает относительно небольшие ставки налогообложения, и, наоборот, достаточно узкую налоговую базу некоторых видов налогов, предполагающих их высокие ставки. Безусловно, высокие и низкие ставки налогов по-разному оказывают влияние на хозяйственные процессы и деловую активность предпринимателей, становятся следствием различной реакции относительно инвестиционных процессов.
В свое время А. Смит отмечал, что «…государство выиграет больше от снижения налогового бремени, чем от наложения непосильных податей: освобожденные средства могут повлечь за собой дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. Плательщики легко смогут провести такие платежи, а государство будет освобождено от дополнительных расходов на сбор налогов, которые будут связаны с наказаниями и вымогательством…» [15].
Выстроив количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета с помощью параболической кривой, ученый А. Лаффер пришел к выводу о том, что «…снижение позитивно сказывается на инвестиционной деятельности частного сектора. Фундаментальная идея, лежащая в основе кривой, заключается в том, что чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов уклониться от их выплаты…» [19].
«…Если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или если же успешное функционирование рынка столкнется с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких и прогрессивных налогов, то экономическая активность начнет снижаться и вовлечение предпринимателя в производство станет пустой затее, так как заинтересованность хозяйствующих субъектов, – как отмечал А. Лаффер, – выступают движущей силой процветающей экономики в государстве» [21].
А. Лаффер рассматривает в качестве предельной ставки для налогового изъятия в бюджет 30 % суммы доходов, в пределах которой увеличивается сумма доходов бюджета.
Ввиду того, что налоговая система представляет собой часть общей экономической системы, порой на прямую, порой косвенно воздействуя на цены и другие экономические показатели, следовательно, воздействие налогов нужно оценивать с учетом их прогрессивности.
России основная полемика по вопросам теории налогов проходила до революции и преимущественно затрагивала сущность налогов, их форм, видов, выполняемых ими функций. Среди классиков теории налогов можно выделить таких выдающихся ученых как А. Тривус, Н. Тургенев, И. Озеров, А. Исаев, А. Соколов, В. Твердохлебов [17].
Первоначальным моментом возникновения подоходного налога следует считать принятие Манифеста «О преобразовании комиссий по погашению долгов», который предусматривал временный сбор с помещичьих доходов.
Данное событие датируется 11 февраля 1812 года.
Известный русский исследователь в области финансов и права А.А. Соколов посвятил ряд своих трудов теории налогообложения. Работа А.А. Соколова «Теория налогов» посвящена описанию порядка введения подоходного налога в России, анализу реформирование податной системы, определения понятия налога и его структурных элементов, рассмотрению принципы налогообложения, функции налога, проблеме переложения налогов и факторов, которые определяют тяжесть обложения [9].
На рассмотрение Думы подоходный налог был представлен в 1907 году, однако был принят только в 1916 году. Указанный налог являлся единственным из взимаемых не с коллективных налогоплательщиков, а с суммы личных доходов отдельных индивидов. Примечательным фактом является то, что по общему правилу члены семьи, которые обладали самостоятельными источниками дохода, облагались отдельно от главы семьи. Тем не менее, если доходы от подобных источников поступали в распоряжение или пользование главы семьи, или закон предусматривал общность имущества супругов, то они причислялись к доходу главы семьи.
В обозначенный период на территории Российской Империи были предприняты попытки создать систему местных финансов, городам и местному самоуправлению обладали большей самостоятельностью в данной сфере. При обсуждении проекта положения о местных финансах и городских бюро принимал участие и А.А. Соколов, считавший «…подобную систему налогообложения целесообразной, в которой подоходный и поимущественные налоги закреплены за государственной казной, а реальная система налогов, закрепленная за местными бюджетами, является не только источниками коммунальных финансов, но и корректирует недостатки государственной системы обложения.
Подоходный налог должен стать обязательной составляющей податной системы, его необходимо рассматривать как первый, хоть и довольно крупный шаг в процессе реформирования наших государственных финансов. Подоходный налог должен стать фундаментом для новой, более совершенной податной системы…» [21].
На протяжении долгого времени складывалось так, что с возникновением налогов плательщиками всех податей, натуральных или денежных повинностей, были граждане, и только позднее их бремя разделили другие субъекты. В данный момент налоговые платежи с населения представляют собой часть финансово-экономических отношений, формируя подсистему налогов с физических лиц в единой налоговой системе.
В дореволюционной России главное место в доходах бюджета было отведено прямым (налоги с недвижимости, на право торговли и промыслов) и косвенным (налоги за клеймение гирь, мер и весов, за утверждение планов и чертежей, на постройки в частных владениях) налогам с физических лиц. Важную роль в бюджете России также играли таможенные пошлины и акцизы [25].
Пришедшее к власти после Февральской революции Временное правительство приняло Постановление «О повышении окладов государственного подоходного налога» от 12 июня 1917 года.
1922 год был ознаменован принятием подоходно-поимущественного налога, который был в дальнейшем был разделен на основной, исчислявшийся по твердым окладам и дополнительный, которым облагалась совокупность доходов, превышающая определенный уровень. В 1924 году он был преобразован в подоходный налог.
В 1926 году в системе подоходного налогообложения городского населения произошли коренные изменения, которые были направлены на усиление дифференциации налога и прогрессии обложения, в результате чего подоходный налог перестал делиться на основной и дополнительный, было введено обложение по совокупному доходу. Старый порядок исчисления и взимания налога по каждому получаемому доходу в отдельности сохранился для рабочих и служащих.
Предвоенным годам был характерен прирост платежей населения в бюджет. Основано это было на увеличении доходов и ставок зарплаты и доходов колхозников, изменения порядка исчисления подоходного и сельскохозяйственного налога.
В годы Второй Мировой Войны платежам населения отводилась более существенная роль в доходах государственного бюджета, так как государство было вынуждено повысить налоги для удовлетворения военных потребностей. В начале войны была введена временная 100 % надбавка по подоходному и сельскохозяйственному налогам, сменившаяся в январе 1942 года особым военным налогом. Также, Указ Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года «О подоходном налоге с населения», закреплял, что подоходным налогом облагались рабочие и служащие, литераторы, работники искусства, владельцы строений, граждане, имевшие сельскохозяйственные участки в городских поселениях, кустари, ремесленники и другие граждане, имевшие самостоятельные источники дохода на территории СССР.
Н.Н. Горюнова писала при исследовании данной эпохи следующее: «по окончании войны вновь был снижен удельный вес прямых налоговых платежей населения в бюджет, в связи с отменой военного налога, повышением необлагаемого минимума по подоходному налогу с рабочих и служащих и понижением нормы доходности по сельскохозяйственному налогу» [12].
С 1960 года стал плавно повышаться необлагаемый минимум заработной платы рабочих и служащих, и уменьшались ставка налога по этим доходам. Но, Президиум Верховного Совета СССР своим Указом от 22 сентября 1962 года перенес сроки последующего освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы до лучших времен.
Начало реформ 90-х годов завершило период полного безразличия граждан к подоходному налогу. Перечень источников доходов граждан стал пополняться доходами от предпринимательской деятельности, купли-продажи имущества и многими другими способами. Тем не менее, изменение социально-экономических условий происходило гораздо быстрее в сравнении с развитием налоговых отношения, что вызывало множество трудностей в процессе формирования налоговой системы. Закон РСФСР от 7 декабря 1991 года «О подоходном налоге» закрепил переход к исчислению подоходного налога со всех категорий плательщиков, исходя из совокупного годового дохода.
Указанные изменения в очередной раз подчеркивают необходимость поиска сбалансированности в подоходном обложении между интересами государства и его граждан.
А.П. Абрамов отмечал, что «..наличие налогов с физических лиц наряду с другими налогами можно объяснить с точки зрения необходимости создания дополнительного доходного источника для государственной казны, следовательно, выполнение ими фискальной функции являлось очевидным с момента возникновения…» [28].
На сегодняшний день же существование налогов с населения, за исключением потребностей фиска, обусловлено также и необходимостью регулирования уровня дохода физических лиц. Проведенные в Российской Федерации преобразования, возникновение отсутствовавших ранее финансовых институтов повлекло за собой то, что население стало активным участником финансового рынка со всем его инструментарием. Следствием этого стало появление дополнительных доходных источников у физических лиц, которые связаны с операциями финансового и имущественного характера, а также разнообразием видов оплаты труда.
С самого начала существования косвенных налогов, плательщиками которых физические лица по закону не являются, велась полемика об их влиянии на уровень жизни социума в государстве. Косвенные налоги, связанные с потреблением товаров, уменьшают доходы физического лица при расходовании средств после уплаты прямых налогов, в результате чего государству необходимо смягчать неблагоприятное воздействие косвенных налогов с помощью бюджетных дотаций, ужесточая при этом налоги на высокие индивидуальные доходы.
Следовательно, к закрепленным на законодательном уровне за физическими лицами налогам можно добавить налогообразные платежи и налоги на потребление, что свидетельствует о наличии связи налогов с физических и юридических лиц в единой налоговой системе.
Подоходное налогообложение затрагивает все категории населения, за редким исключением, и экономически возможные формы дохода, наделяющие его потенциальной справедливостью. Подоходное налогообложение максимально отвечает одному из ключевых принципов налогообложения — равнонапряженности, заключающемуся в том, что сумма налога в идеале зависит от платежеспособности плательщика. Боле того, источник уплаты в подоходном налоге и объект налогообложения являются идентичными, что нельзя сказать об имущественных налогах.
По мнению А.И. Пономарева «…существует тесная взаимосвязь между системой налогов с населения в Российской Федерации с экономическими законами, что должно стимулировать частных товаропроизводителей, а также дифференцировать их доходы. Закон денежного обращения позволяет использовать налоги с населения в качестве регулятора денежного обращения. Налогам с населения присущ возвратный характер. Цивилизованное государство не способно обойти стороной централизацию ряда управленческих и распределительных функций…» [30].
По мнению У.В. Ашмариной «…даже очевидные преимущества подоходного налога как для физических лиц, так и для государства, тем не менее, содержат определенные недостатки, которые обусловлены особенностями объекта обложения и механизма взимания, предоставляющих возможность для уклонения от его уплаты…» [26].
Данный тезис позволяет прийти к выводу о том, что не существует «идеальной» налоговой системы, налогообложение доходов физических лиц, в соответствии с которым не подвергалось изменениям, преимущественно сводящиеся к борьбе государства с обходом физическими лицами предусмотренного налогообложения. Изменение налоговых ставок, расширение объекта налогообложения, сокращение льгот далеко не во всех случаях преследует исключительно фискальные интересы. Нередко подоходное налогообложение является инструментом регулирования социально-экономических процессов.
Таким образом, отметим, что под налогом на доходы физических лиц необходимо понимать основной вид прямых налогов, который исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Налог на доходы физических лиц уже на протяжении долгого времени является объектом пристального внимания, как зарубежных исследователей, так и российских, что подчеркивает его важную роль в теории о налогах в целом. Применительно к становлению и развитию учений о налоге на доходы физических лиц в российском государстве, а также его закрепления на законодательном уровне отметим, что подобно большинству институтов, развитие подоходного налогообложения происходило под влиянием государственной идеологии на процессы, происходившие в экономике и политике государства.
1.2. Зарубежный опыт налогообложения доходов физических лиц
Как ранее уже отмечалось в настоящей работе, налогу на доходы физических лиц отведено одно из центральных мест в налоговой системе Российской Федерации, так как данный налог обладает высокой социальной, экономической и политической значимостью. Плательщики указанного вида налога включают в себя широкий круг лиц, которые получают те или иные доходы. Отметим, что особенный характер подоходного налога находит свое отражение в закреплении обязанности каждого физического лица, независимо от его национальности, гражданства, социального статуса или каких – либо других критериев, снизить полученные им суммы доходов на установленные законом суммы налога.
Во всех развитых странах существует прямое налогообложение личных доходов физических лиц, и на сегодняшний день происходит смещение в сторону увеличения его удельного веса в структуре доходов государственных бюджетов. Поступления от данного вида налога в консолидированный бюджет Российской Федерации выступает одним из источников формирования бюджета, уступая по своему размеру только поступлениям от налога на добычу полезных ископаемых.
Тем не менее, несмотря на значимость налога на доходы физических лиц отечественный опыт регулирования в данной области остается несовершенным, так как:
– значение налогового бремени на физических лиц крайне высоко;
– механизм предоставления налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц не реализует принцип социальной справедливости;
– недостаточная проработка вопросов налогового администрирования;
– проблемы оптимальности ставки по налогу на доходы физических лиц и так далее [20].
Следовательно, существует очевидная необходимость совершенствования механизма регулирования налогообложения на доходы физических лиц в Российской Федерации, в том числе путем применения регулирования данного института на примере зарубежных стран.
В.А. Арсеньев отмечает, что «…социальная направленность взаимосвязи политики доходов и налогообложения физических лиц в мировой практике отражаются в конкретных формах. Существующим в практике двум системам подоходного налогообложения — шедулярной и синтетической характерны как неотъемлемые достоинства, так и специфические недостатки…» [10].
Шедулярная система гарантирует минимальное вмешательство в личную жизнь налогоплательщика, сохраняя в тайне размеры его общего дохода для общества.
С помощью парцеальной системы налогообложения возможно дифференцировать ставки в зависимости от источника получения дохода, облагая повышенными ставками пассивные доходы, менее зависимые от физического состояния налогоплательщика, в отличие от активных доходов, которые связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.
Подчеркнем, что подоходному налогу в каждой отдельно взятой стране характерны свои особенности, которые обусловлены историческими, политическими, экономическими и некоторыми другими факторами.
Так, в Великобритании, которую принято считать родиной подоходного налога, система подоходного налогообложения населения была заложена налоговой реформой 1973 года. Британский режим налогообложения зависит от наличия у физического лица статуса резидента, обычного резидента или домициля. Обычным резидентом лицо, является лицо, проживающее в Великобритании более трех лет, или лицо, заявившее по приезде в страну о своем намерении остаться на срок свыше трех лет. Домицилием будет являться лицо, если он / она родились в Великобритании в семье британских родителей [23].
Подоходный налог в США распределяется между всеми ветвями власти, его уплачивают физические лица и индивидуальные предприятия и партнерства, которые не относятся к юридическим лицам. Физические лица приобретают разный налоговый статус, определяющий применяемые вычеты: супруги, заполняющие совместную декларацию; супруги, заполняющие раздельные налоговые декларации; главы семейств; одинокие налогоплательщики; вдовы, вдовцы.
Начиная с 1988 года, в США был заменен прогрессивный подоходный налог на «модифицированную» форму налога с фиксированной ставкой, при сохранении некоторой прогрессии. Для наследств и дарений предусмотрена прогрессивная система ставок налога. Для получателей высоких доходов важной льготой по налогообложению стало положение, в соответствии с которым доход от прироста капитала облагается по единой ставке 28 % относительно ставок в 31, 36 и 39,6 % для обычных видов доходов.
Не подлежат включению в налог расходы на спецодежду, транспортные и некоторые другие расходы, которые связаны с производственной деятельностью у лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, а также у лиц, работающих по найму. Частично или полностью не облагаются еще некоторые виды доходов, такие как: 50 процентов доходов от реализации долгосрочных капитальных активов, проценты по облигациям, которые были выпущены властями штатов или местными органами управления, ряд выплат из государственных и частных фондов социального страхования. Также престарелым лицам и инвалидам по зрению, а также на детей предоставляется дополнительный вычет к необлагаемому налогом минимуму доходов.
Налогоплательщик вправе воспользоваться постатейным учетом издержек вместо стандартного вычета из доходов:
– проценты по личным долгам и ипотечному долгу в залог имущества;
– повышение квалификации, командировочные расходы;
– взносы в благотворительные фонды;
– расходы на медицинское обслуживание;
– налоги штатов и местные налоги; расходы по переезду на новое место жительства.
Во Франции для физических лиц предусмотрена обширная система налоговых вычетов, среди которых профессиональные, семейные, социальные, имущественные. Ввиду того, что ставка налога на доходы физических лиц во Франции прогрессивная, размера вычета в некоторых случаях влияет на применяемую ставку [18].
Примечательным является тот факт, что во Франции предусмотрена категория людей, которая полностью освобождена от уплаты данного налога – это физические лица с доходом менее определенного уровнем дохода. Законодательно предусмотрены особые правила налогообложения доходов от операций с недвижимостью, ценными бумагами и прочим движимым имуществом. Однако, помимо существенной защиты налогоплательщиков от произвола налоговых служб, во Франции предусмотрена жесткая ответственность за сокрытие доходов от налогообложения и заключается в уплате в двойном размере налога.
Объектом обложения подоходным налогом в Германии выступают все полученные физическими лицами доходы: от наемного труда, самостоятельной работы, промысловой деятельности или деятельности в сельском и лесном хозяйстве, от капитала, сдачи имущества в аренду и все иные поступления. В то же время такие доходы, как выплаты из фондов социального страхования, государственная социальная помощь, пособия на детей и ряд других не подлежит налогообложению.
Интересными представляются принципы функционирования налоговой системы Германии. Среди них:
– нацеленность налогов на справедливое распределение доходов;
– исключение двойного налогообложения;
– соответствие величины налогов размеру государственных услуг, среди которых защита человека и все, что гражданин может получить от государства, максимальное уважение к частной жизни гражданина [31].
На сегодняшний день в США подоходный налог с физических лиц образует более 40 % доходной части федерального бюджета, в то время как в Германии и Англии доля подоходного налога в бюджете составляет чуть более 30 %, а во Франции, где подоходный налог занимает второе место среди источников бюджетных доходов, данный налог играет существенную роль в обеспечении финансами реализации социальной политики государства [34].
Италия по классификациям моделей социальной политики занимает промежуточное положение: «консервативные» принципы предоставления социальных пособий сочетаются с «британским» типом их финансирования.
Подоходный налог характеризуется наличием достаточно высокой прогрессии: минимальная ставка равна 10 %, а максимальная — 50 %.
В Швеции подоходный налог оплачивается резидентами вне зависимости от места расположения источника доходов, в то время как нерезиденты оплачивают налог только с доходов, приобретенных на территории Швеции. Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов заключается в том, что резиденты подлежат подоходному налогообложению по всем источникам (как внутренним, так и внешним), а нерезиденты подлежат подоходному налогообложению только по источникам, расположенных в данной стране.
Предельная ставка по подоходному налогу в данной стране является наивысшей в мире, которая составляет 57 % . Однако, несмотря на это, налогоплательщики тщательно платят налог. В первую очередь это связано с наивысшей социальной направленностью государственных расходов, которая налоговая система применяет в качестве высокоэффективного регулятора перераспределения доходов населения. Стоит обратить внимание, что при текущей практике налогообложения доходов лиц, приобретенные высокие доходы, теряют большую их часть, а пенсионеры и одинокие родители, наоборот, получают из бюджета больше, чем платят. Таким образом, в Швеции, в качестве мощного инструмента перераспределения доходов используется эффективная система применения подоходного налога [42].
Налоговое законодательство Дании предусматривает дифференцированный подход к ставкам налога на доходы физических лиц и находится в зависимости от того, каковым он является, будь то личный доход (заработная плата, пенсия, сумма возвращенного налога, стоимость бесплатного жилья, доход от предпринимательской деятельности), доход от капитала (чистые проценты, оплачиваемая арендная плата за предоставленной в найм жилье), от акций (налогооблагаемая прибыль при продаже акций) или простой налогооблагаемый доход.
Для налога на доходы физических лиц в Дании также характерно его разделение на три составляющие: государственный, муниципальный и церковный налоги. При этом следует подчеркнуть особенность, что ставка муниципального налога колеблется в интервале от 22,8 до 27,8 %, в то время как уплата церковного налога является добровольной акцией, которую осуществляют исключительно приверженцы лютеранской церкви по ставке от 0,44 до 1,5 %.
Базовая ставка государственного налога в Дании дифференцируется на основе размера получаемого дохода и составляет 3,76 % для дохода в размере от 42 900 датских крон (что в переводе на российский рубль составляет сумму, равную 230 000 рублей) до 389 900 датских крон (чуть более 2 000 000 руб.). Если же простой доход составляет более 389 900 датских крон, на него действует дополнительно облагаемая ставка в размере 15 %. Для дохода, размер которого составляет менее 42 900 датских крон, налоговая ставка взимается в размере 0,8 %.
Данный момент в правовом регулировании налога на доходы физических лиц в Дании актуализирует проведения параллели с аналогичным институтом в Российской Федерации. Здесь необходимо обратить внимание на то, что в Российской Федерации все доходы физических лиц независимо от их размеров облагаются по единой ставке 13 %, в то время как доход в Дании, примерно равный среднему по России, фактически налогом не облагается.
В Дании налог на доходы физических лиц уплачивается авансовыми платежами в течение года. Суммы переплаты возвращаются налогоплательщикам с начислением дополнительных 4 % на дату направления налогового извещения, размеры недоплаты перечисляются налогоплательщиками в налоговые органы аналогичным образом с доплатой за несвоевременность уплаты в виде пеней в размере 9 % в месяц от суммы недоимки.
Информации о начисленных и уплаченных суммах налогов физических лиц хранится на федеральном уровне и включается в себя декларации и платежные документы, а также данные из всех других источников, влияющих на формирование налогооблагаемой базы по каждому отдельно взятому налогоплательщику.
Следовательно, для налогообложения физических лиц в Дании характерно наличие высоких процентных ставок, а также сложная система определения налогооблагаемой базы, дифференциация налоговых ставок в зависимости от вида дохода и его суммы и высокий уровень налогового администрирования, в результате чего становится возможным полностью реализовать фискальную и регулирующую функции налога одновременно.
Необходимо подчеркнуть, что в зарубежных странах налоги взимаются в пользу субъектов публичной власти – в государственный бюджет, местные бюджеты (бюджеты муниципальных образований), государственные внебюджетные фонды.
Таким образом, только тот платеж, который поступает в бюджет или государственный внебюджетный фонд (при соблюдении остальных условий) может быть назван налогом. Если платеж, удовлетворяющий приведенным выше трем условиям, поступает не в пользу институтов публичной власти, то таковой считается не налогом, а парафискалитетом. По характеру определения субъекта и объекта налогообложения налоги делятся на резидентские и территориальные.
Если тот или иной налог строится исходя из определения субъекта налогообложения, то определение объекта налогообложения вторично по отношению к субъекту. Например, при индивидуальном подоходном налоге первично определение налогоплательщика – физического лица (индивида, персоны). Именно для такого лица рассматривается, какие из его доходов подлежат налогообложению и по какой ставке; на первом месте – определение субъекта налога – налогоплательщика.
По большинству подоходных налогов первично определение субъекта налогообложения – налогового резидента, который должен платить налоги со всех доходов, полученных им независимо от территории, с которой они получены. Таким образом, определение субъекта налогообложения первично, а объекта – в известной степени вторично. Если объекты налогообложения определены применительно к кругу субъектов обложения, то это резидентские налоги. В этом случае государство при построении своей налоговой системы (или данного конкретного налога) ориентируется на субъект налогообложения.
Возможна иная ситуация. Вначале определяются объекты налогообложения: например, имущество, расположенное на конкретной территории, или природные ресурсы. Именно определение круга объектов налогообложения при этом носит первичный характер. Субъекты же налогообложения (налогоплательщики) определяются исходя из объектов: налогоплательщиками являются владеющие имуществом на территории (независимо от того, являются они резидентами или нет) или эксплуатирующие природные ресурсы.
Из стран постсоветского пространства хотелось бы отметить Республику Армения, в которой по подоходному налогу предусмотрены ставки по видам доходов и по налогоплательщикам. Также подчеркнем, что в Республике Армения низкая прогрессивность подразумевает бремя подоходного налога на работников с невысоким уровнем зарплаты.
Налоговая система Республики Киргизия закрепляет подоходный налог с физических лиц с прогрессивными ставками в зависимости от совокупного дохода, который был получен в календарном году. В Латвии и Литве существует лишь одна налоговая ставка и равна 24% и 15% соответственно. Налоговая система указанных стран предусматривает разделение налогообложения доходов в зависимости от их вида.
Таким образом, можно прийти к справедливому выводу о том, что налог на доходы физических лиц является обязательной составляющей системы налогообложения в каждом развитом государстве. Приведенные примеры правового регулирования налога на доходы физических лиц в США, Англии, Армении, Германии, Дании, Франции и Швеции свидетельствует о наличии специфики налоговой политики и системы налогообложения в каждом отдельно взятом государстве. Принимая во внимание проведенный анализ, представляется целесообразным в области системы налогообложения Российской Федерацией пересмотреть основные подходы к налоговым ставкам по налогу на доходы. Также видится необходимой разработка механизма снижения налоговой нагрузки на население, увеличения видов и размеров налоговых вычетов.