2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
2.1. Сущность системы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации
В настоящее время для любой хозяйственной системы продолжает оставаться вопрос оптимизации налогообложения физических лиц, даже не смотря на особенности ее социально-экономического развития. Данный фактор обусловлен фискальными функциями государства, а также факторами экономической активности физических лиц и индивидуальных предпринимателей в государстве.
О.Г. Романенко справедливо замечает, что «…с течением времени устоялось так, что с возникновением налогов в качестве плательщиков всех податей, неважно, были они денежными или натуральными повинностями, выступали граждане, и только позднее их бремя распространилось и на других хозяйствующих субъектов. В данный момент налоговые платежи с населения выступают составной частью финансово-экономических отношений, являя собой своеобразную подсистему налогов с физических лиц…» [30].
Налоговая правоспособность – это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений.
В системе налогов, взимаемых с физических лиц в Российской Федерации, центральное место отводится подоходному налогу, и его доля составляет более 90% всех налогов с граждан, однако такое положение вещей не всегда. Первым в истории российского государства возник так называемый поземельный налог, так как доходам граждан был свойственен натуральный характер.
Таким образом, самым древним из налогов, взимаемых на территории современного российского государства, является земельный налог, который был введен еще во времена царской России, просуществовал в советский период и взимается по сей день. В современный период формально был введен 1 января 1992 года Законом Российской Федерации от 11 октября 1991 г. № 1798-1 «О плате за землю», который действовал до 1 января 2000 года, когда была введена в Налоговый кодекс Российской глава 31 «Земельный налог» [5], составляющая правовую основу взимания земельного налога. Данное событие возникло в результате необходимости завершения расчетов по кадастровой оценке земель и утверждения их результатов, ввиду того, что налоговой базой по Налоговому кодексу Российской Федерации выступает кадастровая стоимость земли, а ранее действовавшем Законе о плате за землю — единица площади земли.
По причине затянувшейся работы по кадастровой оценке земель органы местного самоуправления принимали решения о введении земельного налога в течение нескольких лет. Следует подчеркнуть, что земельный налог занимает достойное место в системе налогообложения физических лиц в Российской Федерации. Сравнительно невысокая доля земельного налога в общем объеме доходных поступлений, тем не менее, не отменяет важности данного источника в процессе формирования местного бюджета, учитывая, что земля является главным богатством для любого государства.
Транспортный налог в Российской Федерации с физических лиц взимается с 1 января 1994 года и исчислялся в размере 1% от фонда оплаты труда и был целевым, то есть средства, которые были получены от его уплаты, использовались для финансовой поддержки и развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта, пригородного пассажирского железнодорожного транспорта.
В такой форме указанный налог просуществовал до 15 ноября 1997 года, следующим прародителем которого стал налог на отдельные виды транспортных средств, который уплачивался в период с 12 июля 1999 года по 31 декабря 2000 года на основании Федерального закона от 8 июля 1999 года № 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств». Порядок исчисления указанного налога схож с порядком исчисления нынешнего транспортного налога. Однако наиболее близким к транспортному налогу по порядку исчисления и уплаты является налог с владельцев транспортных средств, который уплачивался в период с 1 января 1992 г. по 31 декабря 2002 г. на основании Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 « О дорожных фондах в Российской Федерации».
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 28 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой осуществляется весь процесс исчисления и уплаты транспортного налога, в том числе и с физических лиц. Следующим этапом развития транспортного налога можно считать внесенные изменения в статью 362 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым с 2014 года введено налогообложение прогрессивного потребления: исчисление суммы налога с учетом коэффициента. С 1 января 2014 года к легковым автомобилям стоимостью от 3 миллионов рублей применяется повышающий коэффициент (от 1.1 до 3).
Е.Ю. Косарева пишет, что «…исследование процесса формирования системы налогообложения физических лиц позволяет утверждать, что налоговая реформа — это бесконечный процесс, а не единовременное событие. Российская Федерация — это страна с переходной экономикой, структура которой будет постоянно меняться. В налоговой системе, соответственно, происходят изменения, адаптирующие фискальную политику к изменениям в экономике Российской Федерации…» [15].
Система налогообложения физических лиц в Российской Федерации, отвечая потребностям социально ориентированного государства, регулярно трансформируется, подстраиваясь под постоянно меняющуюся экономическую действительность. Все эти изменения говорят о том, что необходимо учитывать сбалансированность интересов государства и граждан. Помимо изменений по транспортному налогу, указанных выше, с 1 января 2014 года были введены и другие значимые изменения в налогообложении физических лиц.
Так, изменен порядок предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. В дальнейшем имущественный налоговый вычет на строительство или приобретение жилья (земельного участка под него) можно будет использовать в несколько этапов: если налогоплательщик при покупке недвижимости не израсходовал вычет полностью, он вправе воспользоваться остатком при покупке жилья в будущем. Напомним, что до 2014 г. вычет можно было использовать только один раз, даже если он израсходован не в полном объеме. Наряду с этим, закрепляется возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, а также при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Также, согласно поправкам, налогоплательщик теперь сможет получить вычет как у одного, так и у нескольких налоговых агентов по своему выбору. Помимо этого, в новой редакции ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации прямо закреплено право родителей (усыновителей, приемных родителей, опекунов, попечителей) на получение вычета, если жилье или земельный участок (или доля в данном имуществе) приобретаются в собственность их детей (подопечных) в возрасте до 18 лет.
В заключение хочется отметить, что в современных условиях действенный контроль со стороны налоговых органов за правильностью исчисления и уплаты налогов с физических лиц осуществляется в отношении только тех источников, которые отражаются в налоговых отчетах. Трудность состоит в выявлении скрытых от налогообложения источников. Поэтому особое внимание следует уделять практике администрирования в зарубежных странах.
По мнению И.В. Клочковой «…можно использовать опыт Германии, США, Великобритании по установлению оптимальных размеров необлагаемого минимума и всех возможных налоговых вычетов, вместе с ужесточением санкций за сокрытие доходов. Все это, в конечном итоге, позволяет сформировать более эффективную систему регулирования источников налогообложения физических лиц. Система налогообложения физических лиц в Российской Федерации требует совершенствования, чтобы в наибольшей степени отвечать принципам справедливости, определенности, удобства и экономии, сформулированным А. Смитом, и способствовать не только пополнению доходов бюджета, но и регулированию экономической активности населения…» [11].
Исследование процесса становления и развития налогообложения свидетельствует о важной роли налога с доходов физических лиц в формировании доходов бюджета и регулировании экономической активности физических лиц. Так, независимо от своего федерального статуса, в подавляющей части они формируют бюджеты субъектов Федерации и местных бюджетов.
В качестве примера можно привести налог на доходы физических лиц, по которому в 2002–2013 гг. во все бюджеты субъектов РФ зачислялось 100% поступлений.
Также, представляется целесообразным остановиться на упрощенной системе налогообложения физических лиц.
Упрощенная система объединяет два разных варианта налогообложения, отличающихся налоговой базой, налоговой ставкой и порядком расчета налогов:
– в первом случае, объектом налогообложения являются доходы;
– во втором случае, объектом будут являться доходы минус расходы.
Всегда ли можно ли говорить о том, что УСН – это самая выгодная и простая для учета система налогообложения? Однозначно на этот вопрос ответить нельзя, так как возможно, что в вашем конкретном случае упрощение будет и не очень выгодным, и не очень простым. Но надо признать, что УСН – это гибкий и удобный инструмент, который позволяет регулировать налоговую нагрузку бизнеса.
Сравнивать налоговые системы надо по нескольким критериям, предлагаем вкратце пройтись по ним, отметив особенности упрощенной налоговой системы.
Суммы выплат государству при ведении деятельности на УСН
Речь здесь идет не только о выплатах в бюджет в виде налогов, но и о платежах на пенсионное, медицинское и социальное страхование работников. Такие перечисления называют страховыми взносами, а иногда зарплатными налогами (что некорректно с точки зрения бухучета, но понятно для тех, кто эти взносы платит). Страховые взносы составляют в среднем 30% от сумм, выплачиваемых работникам, а индивидуальные предприниматели обязаны перечислять эти взносы еще и за себя лично.
Налоговые ставки на упрощёнке значительно ниже, чем налоговые ставки общей системы налогообложения. Для УСН с объектом «Доходы» налоговая ставка составляет всего 6%, а с 2016 года регионы получили право снижать налоговую ставку на УСН Доходы до 1%. Для УСН с объектом «Доходы минус расходы» налоговая ставка составляет 15%, но и она может быть снижена региональными законами вплоть до 5%.
Кроме пониженной налоговой ставки, у УСН Доходы есть и другое преимущество – возможность уменьшить авансовые платежи по единому налогу за счет перечисленных в этом же квартале страховых взносов. Работающие на этом режиме юридические лица и индивидуальные предприниматели – работодатели могут уменьшить единый налог до 50%. ИП без работников на УСН могут учесть всю сумму взносов, в результате чего, при небольших доходах может вообще не быть единого налога к выплате.
На УСН Доходы минус расходы можно учитывать перечисленные страховые взносы в расходах при расчете налоговой базы, но такой порядок расчета действует и для других налоговых систем, поэтому его нельзя считать специфическим преимуществом упрощенной системы.
В системе налогов, взимаемых с физических лиц в Российской Федерации, центральное место отводится подоходному налогу, и его доля составляет более 90% всех налогов с граждан. Все эти изменения говорят о том, что необходимо учитывать сбалансированность интересов государства и граждан.
2.2. Анализ действующего механизма налога на доходы физических лиц в Российской Федерации
Современный налог на доходы физических лиц появился с принятием главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ и введением ее в действие с 1 января 2001 года, что ознаменовало новый этап в развитии налогообложения в России. Важнейшим принципом налога на доходы физических лиц стало равенство налогоплательщиков перед законом вне зависимости от социальной принадлежности, в связи с чем ставки налога стали едиными для всех.
За последние 15 лет налог на доходы физических лиц претерпевал некоторые изменения, но основные принципы все же остались прежними.
Сегодня налог на доходы физических лиц – это федеральный налог, который исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц, получаемого в виде денежной, натуральной или материальной выгоды. На рисунке 1 указаны основные элементы налога в соответствии с главой 23 Налогового Кодекса Российской Федерации [3].
Рисунок 1 – Основные элементы налога на доходы физических лиц
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами страны, то есть проживающие на территории России не менее 183 дней в течение 12 последующих месяцев. У налоговых резидентов налогом облагаются доходы, полученные ими как от источников РФ, так и за ее пределами.
К субъектам налогообложения так же относятся физические лица, не являющиеся резидентами страны. Они платят налог только с дохода, полученного от источников РФ.
На основании статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
— от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
— от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Объект налогообложения НДФЛ охватывает широчайший круг доходов, которые условно можно разделить на доходы в денежной форме, натуральной форме и в виде материальной выгоды, которая возникает вследствие получения работником займа по ставке ниже 2/3 ставки рефинансирования Банка России в соответствии со статьей 212 НК РФ [3].
К доходам, полученным в денежной форме, в частности, относятся заработная плата, различные надбавки (за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время), премии и вознаграждения, материальная помощь. Сюда же относятся и дивиденды, которые выплачивают организации. Выплачивая работникам доходы, организация обязана удержать налог на доходы и перечислить его сумму в бюджет. В данном случае организация выступает в роли налогового агента.
Налоговая база НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть ставка 13%, c учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.
Определив перечень облагаемых налогом доходов граждан, законодатели утвердили и список тех доходов, которые НДФЛ не облагаются. Как правило, это выплаты в интересах малоимущих и социально незащищенных граждан либо доходы от тех видов деятельности, в развитии которых заинтересовано государство.
На сегодняшний день, в зависимости от статуса физического лица и вида получаемого им дохода, налог может исчисляться по следующим ставкам — 9%, 13%, 15%, 30% и 35%. Ставка 13% считается общей ставкой налога, все иные являются специальными.
Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, то большинство его доходов облагается по общей налоговой ставке в размере 13%. К таким доходам относятся заработная плата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества.
Ставка на доходы от трудовой деятельности для всех остальных нерезидентов, а также полученные ими процентные доходы по вкладам , доходы от экономии на процентах при получении заемных средств, призы, выигрыши составляет 30%.
Дивиденды, полученные от российских компаний не резидентами страны, облагаются по ставке 15%.
Налоговая ставка НДФЛ в размере 35% является максимальной. Она применяется к доходам резидентов Российской Федерации:
— при получении выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг. Налог платится c суммы стоимости выигрыша и приза, превышающий 4000 руб.;
— при получении процентных доходов пo вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ.
— при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.
Рисунок 1 – Применение налоговой ставки 35% для резидентов
Налоговым Кодексом РФ предусмотрены налоговые вычеты — это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. В таблице 2 представлен перечень вычетов по налогу на доходы физических лиц, действующих в Российской Федерации [2].
Стандартные налоговые вычеты предоставляются льготным категориям физических лиц и имеют фиксированный размер для каждой категории. Стандартные вычеты не зависят от наличия каких-либо расходов и применяются ежемесячно.
Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет так называемые социальные расходы — связанные с благотворительностью, обучением, лечением, а также с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием.
Имущественные налоговые вычеты применяются:
— при продаже имущества, доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве;
-при строительстве или покупке жилья, или земельных участков, а также при гашении процентов по кредитам, использованным на эти цели;
Таблица 2 – Налоговые вычеты по НДФЛ
| № п/п | Основания для предоставления | Размер вычета | |
| 1 | 2 | 3 | |
| 1 | Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ) | ||
| 1.1 | На ребенка в возрасте до18 лет (или до 24 лет студентам очной формы обучения), если он является: -первым или вторым ребенком 1400 руб./мес -третьим и т.д. 3000 руб.(ежемесячно) Отдельные категории граждан, перечисленные в 500 руб. (ежемесячно) п.1 ст.218 НК РФ 3000 руб. (ежемесячно) | ||
| Вычеты действуют до месяца, в котором совокупный годовой доход налогоплательщика превысил 350 000 рублей | |||
| 1.2
| На ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет На ребенка-инвалида I или II группы, учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет | 12000 руб./мес. (родителям и усыновителям) 6000 руб./мес. (опекунам, попечителям) | |
| 2 | Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) | ||
| 2.1 | По расходам на благотворительность | Не более 25% от полученного за год облагаемого дохода | |
| 2.2
| По расходам на обучение (по очной форме) собственных или подопечных детей
| В размере фактически произведенных расходов, но не более 50000 руб. в год на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей | |
| 2.3 | По расходам на собственное обучение По расходам на лечение и приобретение медикаментов По расходам на негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное пенсионное страхование и добровольное страхование жизни По расходам на накопительную часть трудовой пенсии | В размере фактически произведенных расходов, но не более 120000 руб. в год | |
| 3 | Имущественные налоговые вычеты (ст.220 НК РФ) | ||
| 3.1
| При продаже недвижимого имущества, находившихся в собственности менее 5 лет.
При продаже прочего имущества
| В размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества, но не более — 1 000 000 руб. (на недвижимое имущество) — 250 000 руб. (на прочее имущество) | |
| 3.2 | При строительстве и приобретении недвижимого имущества | Один раз в жизни, в размере фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение жилья, но не более 2 000 000 руб. В сумме фактически произведенных расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам), но не более 3 000 000 рублей | |
| 4 | Профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ) | ||
| 4.1 | — На доходы, полученные индивидуальными предпринимателями; — На доходы, полученные нотариусами, адвокатами, и другими лицами, занимающимися частной практикой; — На доходы, полученные от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера; — На авторские вознаграждения | В сумме фактически произведенных и документально подтвержденных рас-ходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, либо в пределах установленного норматива (от 20% до 40% от суммы полученного дохода) | |
| 5 | Инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ) | ||
| 5.1 | В размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет; | Предельный размер налогового вычета в налоговом периоде определяется как произведение коэффициента Кцб и суммы, равной 3 000 000 рублей. | |
| 5.2 | В сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет;
| В сумме денежных средств, внесенных в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет, но не более 400 000 рублей; | |
| 5.3 | В сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете. | Налоговый вычет предоставляется по окончании договора на ведение индивидуального инвестиционного счета при условии истечения не менее трех лет с даты заключения налогоплательщиком договора на ведение индивидуального инвестиционного счета; | |
— при выкупе у налогоплательщика имущества для государственных или муниципальных нужд.
Профессиональные налоговые вычеты — это вычеты, связанные с профессиональной деятельностью налогоплательщика. Это документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с деятельностью: индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой (нотариусы, адвокаты и т.п.); налогоплательщиков по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг); налогоплательщиков по созданию произведений науки, литературы, искусства, авторов открытий, изобретений.
Инвестиционные налоговые вычеты могут быть предоставлены на сумму, внесенную на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика, на сумму доходов, полученную по операциям, учитываемым на этом счету или в размере положительного финансового результата, полученного от реализации ценных бумаг.
Все виды налоговых вычетов по НДФЛ применяются только в отношении доходов, облагаемых налогом пo общей ставке налога 13%, за исключением доходов от долевого участия в организации, на что прямо указывает п. 3 ст. 210 НК РФ.
В соответствии c положениями гл. 23 НК РФ рассчитывать налоговую базу пo НДФЛ могут как сами налогоплательщики, так и налоговые агенты — лица, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получают доход. Необходимо отметить, что на основании ст. 227 НК РФ самостоятельно исчисляют и платят НДФЛ лишь индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, a также физические лица при получении следующих доходов (ст. 228 НК РФ):
— от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;
— от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, в том числе при получении доходов по договорам найма или договорам аренды любого имущества; — при выплате которых налоговый агент не удержал налог;
— в виде вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, a также изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
— в денежной и натуральной формах от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;
— от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе;
— от источников за пределами РФ (данное положение касается физических лиц — налоговых резидентов РФ, за исключением российских военнослужащих.
Во всех иных случаях исчисление и уплата НДФЛ производится источником выплаты дохода — налоговым агентом.
Также самостоятельно исчисляют и платят НДФЛ в бюджет иностранцы, которые осуществляют трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании патента (п. 5 ст. 227.1 НК РФ).
Общий порядок исчисления НДФЛ установлен ст. 225 НК РФ, согласно которой, общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Исчисление и уплату НДФЛ осуществляют налоговые агенты, при условии, что налогооблагаемый доход выплачивается налогоплательщику в денежной форме, либо сами физические лица.
В силу ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются (рисунок 2)
Рисунок 2 – Налоговые агенты по НДФЛ
Для расчета НДФЛ налоговому агенту необходимо:
1. По итогам налогового периода определить все доходы, которые облагаются НДФЛ и признаются полученными в этом налоговом периоде.
2. Определить, какие из указанных доходов облагаются по ставке 13%, 9%, 15% и 35%, в том случае если налогоплательщик является резидентом РФ и потому не платит НДФЛ по ставке 30%.
3. Определить налоговую базу (или налоговые базы, если налогоплательщик получил доходы, которые облагаются по разным ставкам НДФЛ).
Рисунок 3 — Функции налогового агента по НДФЛ
Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, a если доходы облагаются пo ставке в размере 13%, то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты. Следовательно, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами. Если доходы меньше вычетов, то налоговая база равна нулю. Причем пo общему правилу разница между суммой вычетов и суммой доходов нa следующий налоговый период нe переносится.
4. Исчислить сумму налога c каждой налоговой базы путем умножения налоговой базы на налоговую ставку (п. 1 ст. 225 НК РФ).
Стоит отметить, что удержания из доходов налогоплательщика налоговую базу нe уменьшают. При этoм они должны производиться пo распоряжению налогоплательщика, решению суда или иных органов. В качестве примеров удержаний можно привести алименты, оплату коммунальных услуг, оплату за кредит, оплату обучения и др.
Расчет суммы налога пo облагаемым НДФЛ доходам, зa исключением доходов oт предпринимательской деятельности и частной практики, нужно производить отдельно пo каждому источнику получения дохода в налоговой декларации пo НДФЛ (форма 3-НДФЛ). Затем эти значения в разрезе каждой налоговой ставки суммируются и отражаются итоговой суммой, подлежащей уплате (возврату). Если доходы (расходы в виде налоговых вычетов) получены (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, тo их нужно пересчитать в рубли. Пересчет следует произвести пo курсу ЦБ РФ нa дату фактического получения доходов (осуществления расходов).
5. Округлить исчисленные суммы налога на доходы физических лиц дo полных рублей. При этом сумма дo 50 коп. отбрасывается, a сумма в размере 50 коп. и более округляется дo целого рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).
6. Сложить суммы НДФЛ, рассчитанные пo каждой ставке в отдельности, и определить общую сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате в бюджет (п. 2 ст. 225 НК РФ).
Необходимо отметить, что нa основании п. 9 ст. 226 НК РФ налоговому агенту запрещается уплачивать налог зa счет собственных средств. Более того, в этом случае eгo могут привлечь к налоговой ответственности, меры которой предусмотрены ст. 123 НК РФ. Поэтому, при невозможности удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика, налоговый агент обязан нe позднее одного месяца c даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу пo месту своего учета o невозможности удержать налог и сумме налога. Сообщить o невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в любом случае, даже если он пропустил установленный для этого ст. 226 НК РФ срок.
Дата фактического получения дохода определяется на основании ст. 223 НК РФ и зависит от того, в какой форме налоговый агент выплачивает доход налогоплательщику. По общему правилу при выплате денежных доходов датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
На основании п. 4 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган пo месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период, и o начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС России (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Суммы подлежащего уплате налога исчисляются по данным, представленным налоговыми агентами, либо самими налогоплательщиками. Организация-работодатель, выступая в качестве налогового агента, по итогам каждого налогового периода предоставляет в налоговые органы отчетность по формам 6-НДФЛ и 2-НДФЛ. Исчисление и уплата НДФЛ производится нарастающим итогом с начала налогового периода. По итогами каждого месяца налоговый агент удерживает и исчисляет НДФЛ из фактически выплаченных налогоплательщику денежных сумм.
Физические лица, получившие доход, с которых никто не уплатил налог, подают декларацию по форме 3-НДФЛ. Декларация подается в налоговую инспекцию по месту жительства — лично, через представителя или по почте.
2.3 Анализ поступлений основных налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации
Налог на доходы физических лиц играет важную роль в формировании государственного бюджета. Его роль заключается в обеспечении стабильных денежных поступлений в бюджет, а также в таком распределении национального дохода между различными слоями населения, при котором достигается социальная стабильность общества, реализация конституционных прав граждан. Что касается экономической сущности НДФЛ, можно выделить две основные функции: фискальную и социальную [28].
Наиболее последовательно реализуемой функцией налогов выступает фискальная, которая призвана обеспечивать государство необходимыми финансовыми ресурсами. С помощью этой функции происходит отчуждение части доходов граждан для содержания армии, государственного аппарата, а также той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (архивы, библиотеки и др.), либо они малы для обеспечения нормального уровня развития: театры, музеи, фундаментальная наука, некоторые учебные заведения. Именно эта функция обеспечивает возможность перераспределения части национального дохода в пользу наименее обеспеченных слоев общества. Значение фискальной функции возрастает с повышением экономического уровня развития общества. XXI век характеризуется ростом доходов государства от взимания налогов.
Формирование доходной базы консолидированного бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, а также местных бюджетов осуществляется за счет налоговых и неналоговых доходов. При этом определяющим и главным доходным источником являются именно налоговые поступления, которые позволяют обеспечивать обороноспособность страны, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, финансирование государственных программ, поддерживать правопорядок, а так же способствует постоянному социальному и экономическому росту страны. Как показано на рисунке 3, удельный вес налоговых доходов в консолидированном бюджете России за все годы проводимых экономических реформ составлял не менее 80—82% всех доходов [42].
Рисунок 3 –Распределение источников дохода в консолидированном бюджете Российской Федерации в 2021 году
В таблице 1 рассмотрены показатели налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации в 2019- 2021 гг., рассчитанные на основании данных Федеральной службы государственной статистики.
На основании представленных данных можно констатировать, что в целом за период 2019-2021 гг. в относительном выражение произошло увеличение поступлений на 12,3% и составило 22 588,9 млрд. рублей. Положительную динамику поступлений в бюджет за рассматриваемый период обеспечили, в частности, следующие налоги:
• НДС – 631,2 млрд. руб. (+16%);
• акцизы – 283,8 млрд. руб. (+ 26,5%);
• НДФЛ – 315,9 млрд. руб. (+11,7 %);
• налог на прибыль – 395 млрд. руб. (+16,6%).
Таблица 1 – Поступление налоговых платежей в консолидированный бюджет РФ в 2019-2021 гг, млрд.руб.
| Наименование показателя | 2019 | 2020 | 2021 | Абсолютные изменения | Относительные изменения | ||||
| 2020/2019 | 2021/2020 | 2021/2019 | 2020/ 2019 | 2021/ 2020 | 2021/ 2019 | ||||
| Доходы, всего | 26 766,10 | 26 922,00 | 27 746,70 | 155,90 | 824,70 | 980,60 | 100,6 | 103,1 | 103,7 |
| Налоговые доходы, всего | 20 109,50 | 22 173,80 | 22 588,90 | 2 064,30 | 415,10 | 2 479,40 | 110,3 | 101,9 | 112,3 |
| Налог на прибыль организаций | 2 375,30 | 2 599,00 | 2 770,30 | 223,70 | 171,30 | 395,00 | 109,4 | 106,6 | 116,6 |
| Налог на доходы физических лиц | 2 702,60 | 2 807,80 | 3 018,50 | 105,20 | 210,70 | 315,90 | 103,9 | 107,5 | 111,7 |
| Налог на добавленную стоимость | 3 940,20 | 4 233,90 | 4 571,40 | 293,70 | 337,50 | 631,20 | 107,5 | 108,0 | 116,0 |
| Акцизы | 1 072,20 | 1 068,40 | 1 356,00 | -3,80 | 287,60 | 283,80 | 99,6 | 126,9 | 126,5 |
| Налоги на имущество | 957,50 | 1 068,60 | 1 117,10 | 111,10 | 48,50 | 159,60 | 111,6 | 104,5 | 116,7 |
| Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами | 2 934,70 | 3 250,70 | 2 951,80 | 316,00 | -298,90 | 17,10 | 110,8 | 90,8 | 100,6 |
| Прочие | 5 354,30 | 5 986,50 | 6 425,10 | 632,20 | 438,60 | 1 070,80 | 111,8 | 107,3 | 120,0 |
Рассмотрим более подробно в разрезе основных налогов выявленную тенденцию. Поступление налога на прибыль организаций в рассматриваемом периоде имело нестабильный характер. Так в 2020 г. наблюдался его рост на 223,7 млрд. руб. по сравнению с 2019 г., а в 2021 году – на 171,4 млрд.руб.
Налог на доходы физических лиц в 2019-2021 гг. можно охарактеризовать положительной динамикой. Так в 2021 г. его объем увеличился на 315,9 млрд. руб. и составил 3018,5 млрд. руб. Однако, темп прироста данного налога нельзя назвать стабильным, так в 2020 г. он составил 3,9%, а в 2021 г. 7,5%.
Налог на добавленную стоимость в 2021 г. составил 4571,4 млрд. руб., что на 631,2 млрд. руб. больше показателя 2019 г. Динамику темпа роста данного налога можно назвать весьма стабильной.
Темп прироста акцизов в 2021 году характеризуется внушительным скачком в 26,5%. За 2 года их объем вырос на 283,8 млрд. руб. и составил 1356,0 млрд. руб. Это объясняется увеличением ставок акцизов на алкоголь, табак и нефтепродукты с 1 января 2021 года.
По имущественным налогам, налогам, поступавшим в бюджетную систему РФ можно также констатировать положительную динамику. В 2019 г. их объем составил 957,5 млрд. руб., а в 2021 г. на 159,6 млрд. руб. больше. Однако, не смотря на положительную динамику, темп прироста снизился с 11% в 2020 г. до 4% в 2021 г.
Нестабильная динамика была присуща в рассматриваемом периоде и налогам, сборам и платежам за пользование природными ресурсами. В 2020 г. его объем вырос на 10,8% по сравнению с 2019 г. и составил 3250,7 млрд. руб., а в 2021 г. можно отметить резкое снижение на 298,9 млрд. руб. Соответственно относительное изменение в 2021 году составило 90,8%. Это может быть связанно с изменением объема добываемых полезных ископаемых и снижением цен на нефть.
Для определения влияния каждого налога на увеличение денежных поступлений в бюджет страны представляется целесообразным проанализировать структурную характеристику налоговых поступлений.
Таблица 2 – Структура налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ в 2019-2021 гг.
| Наименование показателя | 2019 | 2020 | 2021 | Абсолютные изменения, п.п. | |||||
| млрд.руб | % | млрд.руб | % | млрд.руб | % | 2020/ 2019 | 2021/ 2020 | 2021/ 2019 | |
| Доходы, всего | 26 766,10 | 100,0 | 26 922,00 | 100,0 | 27 746,70 | 100,0 | — | — | — |
| Налоговые доходы, всего | 20 109,50 | 75,1/100 | 22 173,80 | 82,4/100 | 22 588,90 | 81,4/100 | 7,2 | -0,95 | 6,3 |
| Налог на прибыль организаций | 2 375,30 | 11,8 | 2 599,00 | 11,7 | 2 770,30 | 12,3 | -0,1 | 0,54 | 0,4 |
| Налог на доходы физических лиц | 2 702,60 | 13,4 | 2 807,80 | 12,7 | 3 018,50 | 13,4 | -0,8 | 0,70 | -0,1 |
| Налог на добавленную стоимость | 3 940,20 | 19,6 | 4 233,90 | 19,1 | 4 571,40 | 20,2 | -0,5 | 1,14 | 0,6 |
| Акцизы | 1 072,20 | 5,3 | 1 068,40 | 4,8 | 1 356,00 | 6,0 | -0,5 | 1,18 | 0,7 |
| Налоги на имущество | 957,50 | 4,8 | 1 068,60 | 4,8 | 1 117,10 | 4,9 | 0,1 | 0,13 | 0,2 |
| Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами | 2 934,70 | 14,6 | 3 250,70 | 14,7 | 2 951,80 | 13,1 | 0,1 | -1,59 | -1,5 |
| Прочие | 5 354,30 | 26,6 | 5 986,50 | 27,0 | 6 425,10 | 28,4 | 0,4 | 1,45 | 1,8 |
По данным таблицы 2 можно сделать следующие выводы:
- в целом налоговые доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2021 году составили 81,4%;
- налог на прибыль в общей структуре налоговых поступлений имеет тенденцию к повышению и в 2021 году его доля составила 12,3%;
- налог на добавленную стоимость в общем объеме налоговых поступлений с 2019 года увеличился на 0,6 п.п. – в 2021 году составил 20,2%;
- доля акцизов увеличивалась с 4,8% в 2020 г., до 6% в 2021 г. в целом, рост за рассматриваемый период составил 0,7 п.п.;
- доля имущественных налогов имеет положительную динамику и в 2019-2021гг увеличилась на 0,2п.п.;
- доля налогов, сборов и регулярных платежей за пользование природными ресурсами существенно снизилась (на 1,5 п.п.), так в 2019 г. она составляла 14,6%, а в 2021 г. – 13,1%.
- доля налога на доходы физических лиц, в отличие от других налогов, не имеет постоянной тенденции к повышению. Так, в 2020 году этот показатель составлял 12,7%, что на 0,8 п.п. меньше показателя предыдущего года. Однако, в 2021 году доля НДФЛ в общей сумме налоговых поступлений как и в 2019 году составила 13,4%.
Таким образом, самая высокая доля в общем объеме налоговых поступлений в бюджет, принадлежит налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль, и налогам и сборам за пользование природными ресурсами.
Таблица 3 — Сравнительный анализ НДФЛ, исчисленного по разным ставкам в Российской Федерации за период 2019-2020 гг.
| Наименование показателя | 2019 | 2020 | Абсолютные изменения | Относительные изменения,% | ||
| млрд.руб. | % | млрд.руб. | % | 2020/2019 | 2020/2019 | |
| Всего сумма НДФЛ | 2702,6 | 100,00 | 2807,8 | 100,00 | 105,2 | 103,89 |
| по ставке 13% | 2567,47 | 95,00 | 2799,86 | 99,72 | 232,39 | 109,05 |
| по ставке 30% | 14,5 | 0,54 | 11,09 | 0,39 | -3,41 | 76,48 |
| по ставке 35% | 2,44 | 0,09 | 6,25 | 0,22 | 3,81 | 256,15 |
| по ставке 15% | 0,93 | 0,03 | 2,17 | 0,08 | 1,24 | 233,33 |
| по ставке 9% | 100,7 | 3,73 | 0,49 | 0,02 | -100,21 | 0,49 |
При наличии различных ставок НДФЛ, подавляющая часть доходов (99%) облагается по ставке 13%. Реже всего применятся ставки 35% и 15% [46].
Согласно данным федеральной налоговой службы, представленных в таблице 6, за период с 2019-2020 гг. виден рост налоговых поступлений по НДФЛ, в частности по ставке 13%. В 2020 году их доля в общей сумме НДФЛ составляет 99%. Рост денежных поступлений по общей ставке на 4% связано с изменениями в Налоговом Кодексе РФ, вступившими в силу с 1 января 2020 года, согласно которым налог с дивидендов начали взимать по ставке 13% вместо 9%.
Однако, даже несмотря на некоторую нестабильность, по значимости источников государственных доходов НДФЛ стоит в приоритете по сравнению с другими налогами. На сегодняшний день, поступления от подоходного налога занимают значительный удельный вес в структуре доходов консолидированного бюджета страны, уступая лишь налогу на добавленную стоимость.