Другим признаком арбитражной практики является ее противоречивость, когда в одно и то же время разные суды по однотипным делам принимают противоречащие друг другу решения.
Например, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 30.09.2014 по делу N А27-692/2014 указал, что имущественный вычет по НДФЛ на приобретение жилья должен предоставляться организацией начиная с месяца, в котором работник обратился за его своевременным предоставлением.
Однако в то же время ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 21.04.2014 по делу N А56-40817/2013 принял противоположное решение и указал, что работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.
В связи с этим обычная арбитражная практика может стать судебным прецедентом только в случае устойчивого формирования однотипных судебных решений по одинаковым спорам.
При рассмотрении налоговых споров на практике выделяют следующие виды судебных прецедентов:
- решения Конституционного Суда Российской Федерации;
Согласно ст. 71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 года N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» Конституционный Суд РФ принимает свои решения в форме постановлений или определений.
В соответствии со ст. 79 указанного Федерального закона позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в постановлении Конституционного Суда РФ, подлежит учету правоприменительными органами, в том числе налоговыми органами, с момента вступления в силу соответствующего постановления Конституционного Суда РФ.
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в силу специфики своих полномочий рассматривает налоговые споры, а, следовательно, и принимает судебные прецеденты по налогам в небольшом количестве. Одним из последних решений Конституционного Суда относительно НДС является Постановление от 03.06.2014 N 17-П, в котором была дана оценка правоприменительной практике в случае взыскания НДС с организации, занимающейся розничной торговлей и ошибочно не применявшей ЕНВД. Как указал Конституционный Суд, взыскание НДС с одновременным доначислением ЕНВД организации, которая не выставляла счета-фактуры, неправомерно.
- сохраняющие свое действие постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации;
В связи с конституционной судебной реформой Высший Арбитражный Суд РФ был упразднен 6 августа 2014 года, что было предусмотрено п. 2 ст. 2 Закона РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ «О поправке к Конституции РФ о Верховном Суде РФ и прокуратуре РФ».
Вместе с тем пунктом 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в РФ» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде РФ» установлено следующее:
«1. Разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда Российской Федерации».
Таким образом, судебными прецедентами в настоящее время по-прежнему являются принятые Пленумом ВАС РФ постановления, которые не были отменены Пленумом ВС РФ. При этом отмена таких постановлений может осуществляться путем прямой отмены указанных актов либо путем принятия новых решений Пленумом ВС РФ по аналогичным вопросам. Например, действующим судебным прецедентом является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
- постановления Верховного Суда Российской Федерации;
В связи с непродолжительным периодом времени работы Верховного Суда РФ в новом качестве после конституционной судебной реформы от 6 августа 2014 года Верховный Суд РФ принял небольшое количество своих актов по налогам.
К судебным прецедентам ВС РФ относятся:
— постановления Верховного Суда РФ;
— информационные письма Верховного Суда РФ;
— судебные акты Судебной коллегии Верховного Суда РФ.
В настоящее время Верховный Суд РФ при рассмотрении налоговых споров выносит в основном определения об отказе в передаче заявления для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
- информационные письма Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ; 5) судебные акты арбитражных судов округов; 6) судебные акты Судебной коллегии Верховного Суда РФ.
К иным судебным прецедентам относятся:
— информационные письма Высшего Арбитражного Суда РФ;
— судебные акты арбитражных судов округов.
Информационные письма ВАС РФ в п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ не названы в качестве разъяснений, сохраняющих свою силу до их отмены Верховным Судом РФ.
Вместе с тем, разъяснения, содержащиеся в информационных письмах Высшего Арбитражного Суда РФ, должны рассматриваться в качестве судебных прецедентов в настоящий момент, если выводы, содержащиеся в них, основаны на стабильной арбитражной практике.
Судебные акты арбитражных судов округов (ранее федеральные арбитражные суды) являются судебными прецедентами, если они представляют собой сложившуюся арбитражную практику.
1.3. Досудебное и судебное урегулирование налоговых споров
Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, ориентирован на создание необходимых условий для последующего рассмотрения и разрешения налогового спора в судебном порядке. На это еще 10 лет назад справедливо указывал В.Ф. Яковлев, отмечая, что поступление в суд тщательно проработанных предварительных материалов облегчает и ускоряет судебное рассмотрение этих дел.
По мнению Н.И. Клейн, к досудебному порядку следует отнести предусмотренные законом случаи, когда обращение в вышестоящий орган лица, действия (бездействие) которого оспариваются, либо в иной орган исполнительной власти является обязательным. Его несоблюдение препятствует обращению в суд. Этот обязательный порядок оспаривания следует отграничивать от случаев, когда законом предусмотрено право лица, интересы которого нарушены или оспариваются, обжаловать действия или решение, принятое органами, наделенными правоприменительными правомочиями, в суд либо вышестоящий орган (должностному лицу вышестоящего органа).
Именно неразрешенные разногласия налогового органа и налогоплательщика по фактическим обстоятельствам и спорным вопросам права впоследствии становятся предметом рассмотрения и разрешения вышестоящим налоговым органом и судом и требуют доказывания. Процесс доказывания по делу об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, в досудебном порядке начинается после принятия к рассмотрению апелляционной жалобы или жалобы вышестоящим налоговым органом и продолжается в судебном порядке. Целью урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном и судебном порядке является подтверждение доказательствами фактов хозяйственной жизни налогоплательщика или установление отсутствия возможности доказать существование таких фактов, влекущих для налогоплательщика правовые последствия в сфере налогообложения, и правовое обоснование последних.
Таким образом, урегулирование разногласий в рассматриваемых порядках рассмотрения дела налоговым органом и вышестоящим налоговым органом не совпадает по предмету. В то же время при таком ограниченном предмете разногласий (только фактические обстоятельства) урегулировать разногласия возможно путем подачи налогоплательщиком письменных возражений (в досудебном порядке возражения налогоплательщика содержатся в апелляционной жалобе или жалобе) и проведения переговоров по ним. Как уже отмечалось, в досудебном порядке проведение переговоров не допускается. Таким образом, рассматриваемые порядки различаются и по способам урегулирования разногласий, допускаемым в них.
Напомним, что в США урегулирование разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом путем подачи письменных возражений и проведения переговоров по ним возможно только после вынесения решения, это является началом процедуры рассмотрения налогового спора в рамках установленного административного порядка.
В свете изложенного представляется, что несудебный порядок урегулирования разногласий в России имеет преимущество: еще до вынесения решения по результатам налоговой проверки могут быть урегулированы разногласия по фактическим обстоятельствам путем подачи письменных возражений и проведения переговоров по ним, это обеспечивает законность и обоснованность принимаемого налоговым органом решения по результатам налоговой проверки.
Рассмотрение материалов налоговой проверки представляет собой порядок вынесения решения налоговым органом по результатам проверки, который в то же время служит урегулированию обоснованных разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросам факта. Непредставление налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки не препятствует обжалованию налогоплательщиком решения, вынесенного по результатам проверки, в вышестоящий орган, а затем и обращению налогоплательщика в суд. Несоблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки также не препятствует обращению за судебной защитой. В случае существенного нарушения означенной процедуры предусматриваются иные правовые последствия (в виде отмены решения налогового органа на основании п. 14 ст. 101 НК РФ), чем при несоблюдении досудебного порядка. С 1 января 2014 г. досудебный порядок обжалования установлен для всех ненормативных актов налоговых органов (п. 2 ст. 138 НК РФ). Для обращения в суд определяющее значение имеет факт рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом — при этом неважно, принял ли вышестоящий налоговый орган такую жалобу налогоплательщика с соблюдением или с нарушением сроков.
Досудебный порядок урегулирования налогового спора считается также соблюденным и в случае, когда жалоба в вышестоящий налоговый орган подана, но в установленный законом срок им не рассмотрена. ФАС Московского округа в Постановлениях от 25 апреля 2011 г. по делу N А40-77655/10-99-382, от 27 мая 2010 г. по делу N А41-25652/09 подчеркнул, что, если вышестоящий налоговый орган в установленный срок не принял решения по жалобе налогоплательщика, тот вправе обратиться в арбитражный суд, не дожидаясь фактического принятия решения по жалобе. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28 февраля 2011 г. по делу N А78-3635/2010 также отметил, что при неполучении заявителем письменного ответа на жалобу в течение месяца срок для обращения налогоплательщика в суд должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Об этом свидетельствует и п. 3 ст. 138 НК РФ, в котором прямо закреплено, что в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного в п. 6 ст. 140 НК Российской Федерации.
При условии прохождения стадии досудебного обжалования, налогоплательщик вправе обжаловать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в суд (п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).
Для этого нужно подать заявление о признании решения налогового органа недействительным в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа (п. 4 ст. 138 НК РФ, ст. 35 АПК РФ). Указанный суд для данной категории дел является судом первой инстанции (ч. 2 ст. 29, ч. 1 ст. 34 АПК РФ).
Заявление рассматривается по общим правилам искового производства с учетом особенностей, которые установлены гл. 24 АПК РФ (п. 1 ст. 197 АПК Российской Федерации).
Дело рассматривает судья единолично. Срок рассмотрения — не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Председатель арбитражного суда может продлить этот срок до шести месяцев в связи с особой сложностью дела или значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).
Заявление о признании решения по налоговой проверке недействительным может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 1 ст. 256 ГПК РФ, п. 3 ст. 138 НК Российской Федерации).
До вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ трехмесячный срок обжалования решения по проверке в суд исчислялся со дня, когда налогоплательщику становилось известно о его вступлении в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ). При этом в случае подачи налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган жалобы на вступившее в силу решение по проверке (которое не было обжаловано в апелляционном порядке) к моменту получения ответа по ней указанные три месяца могли уже пройти. В результате налогоплательщик, соблюдая обязательный досудебный порядок обжалования, формально утрачивал возможность оспорить решение в суде в порядке гл. 24 АПК РФ.
На практике данная ситуация вызывала споры. Иногда суды в таком случае принимали и рассматривали заявления налогоплательщиков. Дело в том, что, по мнению некоторых судей, трехмесячный срок обращения в суд исчислялся с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе. Однако есть и противоположные примеры.
Налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица для защиты своих прав и законных интересов вправе обратиться в суд только в том случае, если досудебные способы урегулирования налоговых споров исчерпаны.
В пункте 62 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в случае если суд при рассмотрении спора установит, что в производстве вышестоящего налогового органа имеется жалоба на решение налогового органа, которое обжалуется в судебном порядке, суд обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика. При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных НК РФ. В случае, если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в части и что обстоятельства, послужившие основанием подачи налогоплательщиком жалобы, устранены, суд прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.
Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, затрагивающих права и законные интересы лиц, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом РФ, с особенностями, установленными в гл. 24 АПК РФ.
Производство по данной категории дел возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц.
Когда говорят об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, чаще всего имеется в виду обращение заинтересованных лиц в суд с требованиями (заявлениями) о признании недействительными решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых как по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, так и иных мероприятий налогового контроля.
Налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, с момента истечения срока, установленного для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (п.72 Постановления № 57).
Суд по ходатайству лица, обратившегося в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, может принять обеспечительные меры (ст. ст. 91 и 199 АПК РФ),например:
1) запрещение налоговому органу совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;
2) приостановить взыскание по оспариваемому заявителем исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
3) приостановить действие оспариваемого акта, решения.
Отдельно хотелось бы остановиться на разъяснениях Пленума ВАС РФ, изложенных в п. 78 Постановления N 57, касающихся возможности представления налогоплательщиком и налоговым органом в суд дополнительных доказательств.
По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения).
В то же время дополнительные доказательства могут быть представлены в суд по ходатайству лица, участвующего в деле.
В этом случае суд вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с дополнительными доказательствами и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.
При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Глава 2. Урегулирование налоговых споров посредством судебной и правоприменительной практики
2.1. Анализ судебной и правоприменительной практики в урегулировании налоговых споров
Как было отмечено ранее, судебным прецедентом является судебный акт, который является обязательным для применения нижестоящими судами.
Постановления Конституционного Суда Российской Федерации обязательны для всех правоприменительных органов, в том числе и для налоговых органов, в силу закона. Однако иные судебные прецеденты формально обязательны только для судов, в связи с чем налоговые органы в принципе могут ими не руководствоваться.
Такого порядка на практике долгое время придерживались налоговые органы на местах и, несмотря на наличие постановлений ВАС Российской Федерации, руководствовались противоположной точкой зрения. Данное положение приводило к необоснованным расходам бюджета, связанным с возмещением судебных издержек.
Данное положение длилось до 2011 года, в котором Федеральная налоговая служба РФ издала Приказ от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147 «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах». Значимость данного Приказа подтверждается тем, что в него в 2014 году были внесены изменения Приказом ФНС РФ от 04.09.2014 № ММВ-7-7/147.
Несмотря на то, что данный Приказ установил порядок организации работы налоговых органов в судах, в последнее время некоторые налоговые инспекции, а также управления ФНС при принятии своих решений по актам налоговых проверок и по жалобам на эти решения стали руководствоваться судебными прецедентами по налоговым спорам.
При работе в судах Приказ ФНС РФ 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@, который должен применяться налоговыми органами в обязательном порядке, установил следующие правила:
Во-первых, начальникам инспекций ФНС России приказано при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных и надзорных жалоб учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику, в частности решения Конституционного Суда РФ, сохраняющие свое действие постановления Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Верховного Суда РФ, а также информационные письма Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, судебные акты арбитражных судов округов и Судебной коллегии Верховного Суда РФ, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.
Иными словами, налоговые органы при обжаловании судебных актов по налоговым спорам обязаны учитывать сложившуюся арбитражную практику, если спор касается аналогичных вопросов и при этом применяется аналогичная аргументация, как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков (налоговых агентов).
Для этого начальник юридического отдела налогового органа должен написать докладную записку со ссылкой на нормативные акты и судебную практику и согласовать ее с руководителем налогового органа.
Во-вторых, начальникам инспекций приказано передавать в управления ФНС России по субъектам РФ материалы судебных дел по оспариваемым суммам требований свыше 5 миллионов рублей (начальникам территориальных налоговых инспекций, подведомственных Управлению ФНС России по г. Москве, территориальных налоговых инспекций, подведомственных Управлению ФНС России по Московской области, территориальных налоговых инспекций, подведомственных Управлению ФНС России по Санкт-Петербургу, — по оспариваемым суммам требований свыше тридцати миллионов рублей).
При определении размера исковых требований подлежат учету суммовые показатели, заявленные в исковых требованиях, в том числе суммы налогов (сборов), пени и налоговых санкций.
В-третьих, руководителям Управлений ФНС России по субъектам РФ приказано, в частности:
— обеспечить обязательное участие специалистов управлений ФНС России по субъектам РФ в судебных заседаниях по оспариваемым суммам требований свыше 30 миллионов рублей (руководителям Управления ФНС России по Московской области, Управления ФНС России по Санкт-Петербургу — по оспариваемым суммам требований свыше 50 миллионов рублей, руководителю Управления ФНС России по г. Москве — по оспариваемым суммам требований свыше 100 миллионов рублей);
— обеспечить правовое сопровождение и участие по судебным делам, рассмотрение которых может иметь значение для формирования судебной практики, вне зависимости от суммы заявленных требований.
Помимо вышеназванного письма ФНС РФ своим письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 направило для использования письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, в соответствии с которым налоговые органы в работе должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации со дня их официального опубликования.
Так, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Вместе с тем письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства РФ о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571).
2.2. Тенденции развития судебной и правоприменительной практики
Судебная практика по налоговым спорам многообразна.
Рассмотрим некоторые категории судебной практики, оказавшие существенное влияние на позицию налогоплательщиков спорным вопросам, а также на результаты рассмотрения судебных дел по данным категориям.
Выбытие имущества по воле, не зависящей от налогоплательщика (порча, бой, хищение, стихийное бедствие и т.п.), НДС не облагается, если налогоплательщик документально подтвердит факт такого выбытия.
Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 гласит: «При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».
Данный судебный прецедент содержит три самостоятельных вывода:
1) выбытие имущества по воле, не зависящей от налогоплательщика, НДС не облагается;
2) для того чтобы указанное выбытие не облагалось НДС, налогоплательщик должен документально подтвердить соответствующую причину такого выбытия;
3) если соответствующая причина такого выбытия не будет подтверждена налогоплательщиком документально, то такое выбытие имущества облагается НДС исходя из рыночных цен без включения в них налога.
К выбытию имущества по воле, не зависящей от налогоплательщика, можно отнести выбытие имущества в результате:
- порчи;
- боя;
- хищения;
- стихийного бедствия;
- необходимости уничтожения недоброкачественной продукции на основании решения органов власти (письмо Минфина России от 23 августа 2013 г. N 03-07-11/34617);
- списания морально устаревших товаров (письма Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397, от 7 июня 2011 г. N 03-03-06/1/332);
- списания продукции в связи с истечением срока годности (письмо Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387);
- списания продукции в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации (письмо Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387);
- других аналогичных событий.
Одним из основных способов выявления причин выбытия имущества по воле, не зависящей от налогоплательщика, является инвентаризация.
В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения добровольной инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом.
Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
Так, согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) проведение инвентаризации обязательно:
— при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года) с учетом следующих правил:
а) инвентаризация основных средств проводиться один раз в три года;
б) инвентаризация библиотечных фондов может проводиться один раз в пять лет;
в) в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
— при смене материально ответственных лиц;
— при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи.
— в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
— при реорганизации или ликвидации организации;
— в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. Таким образом, при выбытии имущества в результате порчи, в том числе боя, хищения, стихийного бедствия, в том числе пожара и других чрезвычайных ситуаций, налогоплательщик должен провести инвентаризацию и составить соответствующий акт (опись, ведомость) в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (прил. к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Выбытие имущества в результате хищения, недостачи или порчи.
Согласно п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств к документам, представляемым для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должен быть приложен один из следующих документов:
— решение следственных или судебных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц;
Относительно обязательного наличия решений следственных или судебных органов Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 04.12.2013 № ВАС-13048/13, а также Конституционный Суд РФ в Определении от 24.09.2012 N 1543-О указали о необязательности наличия таких документов в организациях розничной торговли, предлагающих свободный доступ покупателей к реализуемым товарам;
— решение следственных или судебных органов об отказе на взыскание ущерба с виновных лиц;
В данном случае судом может быть вынесено решение об отказе во взыскании ущерба с виновных лиц;
— заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций.
При этом в п. 5.2 вышеназванных Методических указаний не сказано, что отдел технического контроля должен являться сторонней организацией, а также какие организации имеют право на дачу такого заключения (данный вывод подтверждается, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.04.1999 по делу N КА-А40/926-99).
Факт порчи может подтверждаться внутренней службой самой организации либо сторонней специализированной организацией (см. прил.1).
Последствия отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих соответствующие причины выбытия имущества.
Данным прецедентом ВАС переложил бремя доказывания причин выбытия имущества с налогового органа на налогоплательщика.
В случае обнаружения в ходе налоговой проверки фактов выбытия имущества, которые налогоплательщик квалифицирует в качестве выбытия без его воли, налоговый орган вообще не должен опровергать данного обстоятельства, а должен проверить наличие документов, подтверждающих соответствующую причину выбытия имущества.
Если налогоплательщик не подтверждает документально соответствующую причину выбытия имущества, то такое выбытие имущества облагается НДС исходя из рыночных цен в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 154 НК Российской Федерации.