1.2. Развитие и история возникновения подоходного налогообложения.
Налоги – это обязательные платежи, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законодательном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В современном обществе налоги – основная форма доходов государства. Налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно – технического прогресса.
Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т. д., в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налоге перекладывается путем надбавки к цене. Следует иметь в виду, что прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут оказаться переложенными на потребителя через механизм роста цен, косвенные налоги не всегда могут быть в полном объеме переложены на потребителя, поскольку рынок необязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, – признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1225 или 1226-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.
Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Жертвоприношение было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно определенной. Первоначальная ставка налога составляла 10% от полученных доходов.
По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневекой Европы.
В то же время в древнем мире имелось и серьезное праводействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободных гражданин не должен платить прямых налогов. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали отчисления от доходов.
Многие стороны современного государства зародились в Древнем Риме.
Определение суммы налога (цена) проводилось каждые пять лет избранным чиновником – цензорами. Граждане Рима делали цензорами заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основ декларации о доходах.
В IV – III вв. до н.э. Римское государство разрасталось. Происходили и изменения в налоговой системе. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Римские граждане, проживающие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги.
Длительное время не существовало государственных финансовых органов, и прибегали к помощи откупщиков.
Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства была одной из важнейших задач, решал император Август Октавиан (63 г. до н.э. — 14 г. н.э.). Им были созданы финансовые учреждения, осуществлявшие контроль за налогообложением.
Налоговые документы хранились в финансовом органе и служили базой для последующих переписей имущественного состояния (цензов).
Что же представлял собой провинциальный ценз? В Иудее, например, сведения о землевладении содержали:
- наименование отдельного подворья, к какой общине оно относится и в каком угодье находится, кто является его двумя ближайшими соседями;
- количество моргенов пахотных угодий, которые могут быть засеяны в ближайшие десять лет;
- сколько на участке имеется виноградных лоз;
- сколько моргенов земли и сколько деревьев насчитывают оливковые плантации;
- сколько моргенов лугов будет скошено в ближайшие десять лет;
- сколько приблизительно моргенов земли отводится под пастбища;
- сколько моргенов земли приходится на лесные угодья, способные давать деловую древесину;
- пол и возраст всех членов семьи.
Владелец земли был обязан оценить свои доходы сам.
Чиновник, контролирующий проведение ценза, имел полномочия уменьшить налог в тех случаях, когда в силу объективных причин снижалась продуктивность хозяйства.
Главным источником доходов в римских провинциях служил поземельный налог. Его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка.
Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, живой инвентарь, ценности.
Каждый житель провинции должен был платить единую для всех подушную подать.
Существовали и косвенные налоги, а именно налог с оборота обычно по ставке 1%; особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4% и налог на освобождение рабов по ставке 5% от их стоимости. В 6 г. н. э. император Август ввел налог с наследства по ставке 5%. Налогом с наследства облагались лишь граждане Рима. Налог носил целевой характер. Полученные средства направлялись для пенсионного обеспечения профессиональных солдат.
Государственные финансовые органы непосредственно не взимали налогов с граждан. Это делали общины.
Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. До VII в. существовал 21 вид прямых налогов. Среди них: поземельных налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, налог на покупку лошадей, налог на рекрутов, заплатив который можно было освободиться от воинской повинности, пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10 – 12,5%), пошлина на выдачу государственных актов и т. д. Если строящееся здание превышало установленные заранее размеры, то взимался штраф, получивший название «налог на воздух». Особые налоги платили сенаторы, а также чиновники и военные, получившие повышение в должности.
Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Основным источником доходов княжеской казны была дань.
Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдьем», когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею.
Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин.
После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками – уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота.
Помимо «выхода», или дани, были и другие ордынские тяготы.
Взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным. Главным источником внутренних доходов стали пошлины.
Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440 – 1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси.
Для определения размера прямых налогов служило «сошное» письмо. «Сошное» письмо предусматривало измерение земельных площадей, в том числе застроенных дворами в городах, перевод полученных данных в условные подушные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. «Соха» измерялась в четвертях или четях (около 0,5 десятины), ее размер в различных местах был неодинаков.
Косвенные налоги взимались через систему откупов, главными их которых были таможенные и винные. В середине XVII в. была установлена единая пошлина для торговых людей – 10 денег (5 копеек) с рубля оборота.
Финансовая система России в XV – XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана.
Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI – XVII вв. в Европе. Это государство еще не имело теории налогов. Практически не существовало крупного постоянного налога, поэтому периодически парламенты выдавали разрешения правителям производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Плательщиками налогов обычно выступали сельские жители и горожане недворянского происхождения.
Только в самом конце XVII – начале XVIII в. в европейских странах стало формироваться административное государство, создававшее достаточно рациональную налоговую систему, состоящую из прямых и косвенных налогов. Из косвенных налогов особую роль стал играть акциз. Размеры акциза колебались обычно от 5 до 25%. Научного обоснования размеров налогообложения не было.
Из прямых налогов основная масса доходов приходилась на подушный и подоходный налоги. От них были освобождены дворянство и духовенство. Зато буржуазия и крестьянство отдавали государству в виде прямых налогов 10 – 15% от всех своих доходов.
Эпоха Петра I (1672 – 1725) характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения казны изобретались все новые способы, вводились дополнительные налоги, вплоть до анекдотичного налога на бороды и усы.
Во второй половине царствования Петра I Российское государство, несмотря на огромные издержки, обходилось собственными доходами и «не сделало ни копейки долгу».
В последней трети XVIII в. в Европе активно разрабатываются проблемы теории и практики налогообложения.
В это же время в России прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными.
Заем уже появился, но пока не играл существенной роли. Субсидий и дотаций от государства не было. Бюджеты российских городов основывались на собственных доходах. В период последней трети XVIII в. создавалась теория налогообложения. Его основоположником можно назвать А. Смита.
Можно вывести четыре основных принципа, которые не устарели и до нашего время.
- Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.
- Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику.
- Принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься, а такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика.
- Принцип экономии, заключившийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.
Именно в конце XVIII в. закладывались основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую, политику. Это касается стран Западной Европы, это относится и к России. Еще при Петре I были образованы 12 коллегий, четыре заведовали различными финансовыми вопросами: камер-коллегия, штатс-контор-коллегия, ревизион-коллегия и комерц-коллегия. Екатерина II (1729 – 1796) преобразовала систему управления финансами. В 1780 г. была создана экспедиция о государственных доходах, она разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая – расходами, третья – ревизией счетов, четвертая – взыскиванием недоимков, недоборов и начетов. В 1802 г. манифестом Александра I “Об учреждении министерств» было создано Министерство финансов и определена его роль.
В 1811 г. управление финансами было разделено между тремя ведомствами. Министерство финансов занималось всеми источниками доходов, Государственное казначейство ведало расходами, Государственные контролер занимался ревизией всех счетов. Через 10 лет Государственное казначейство было включено в Министерство финансов на правах департамента.
На протяжении XIX в. главным источником доходов оставались государственные прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать.
Начиная с 1863 г. с мещан вместо подушной подати стал взиматься налога с городских строений. Отмена подушной подати началась с 1882 г.
Второе место среди прямых налогов занимал оброк.
Наряду с основными ставками по прямым налогам вводились надбавки целевого назначения. Таковы были надбавки на строительство государственных больших дорог, устройство водных сообщений, временные надбавки для ускорения уплаты государственных долгов (действовали с 1812 по 1820 г.).
Кроме государственных прямых налогов функционировали земские налоги. Земские учреждениям предоставлялось право определять сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений.
Налог на недвижимую собственность был установлен в размере 0,5% с оценки ее, произведенной в 1821 г.
В 1831 г. дополнительно регламентируются торговые сборы. Появляется документ «Об определении соответственного акцизного сбора с разного звания торгующих людей в пользу Санкт-Петербургской и Московской Столиц. Высочайше утвержденное мнение Государственного Совета от 31 октября 1831 года.»
В апреле 1836 г. были «высочайше утверждены» новые налоги и сборы «для приращения городских доходов». Были введены налоги:
«А. С торговых и ремесленных заведений.
- С магазинов, лавок и прочих торговых заведений, с жилых домов, подворьев, портерных и овощных лавочек.
- С постоялых дворов, содержимых купцами и мещанами.
- С фабрик и заводов по числу на оных рабочих.
Б. С разных лиц, обязанных по занятиям и промыслам своим платежом акцизы городу.
- С занимающихся извозчичьим промыслом.
- С извозчичьих колод.
В. С разных других статей городских доходов
- С торговых частных банью
- С провозимых через таможню товаров.
- Возврат от разных ведомств издержек, употребляемых из городских доходов на освещение фонарей
- С пивоварен.
Г. Сборы существующие, по коим допускается усиление.
- С трактирных заведений.
- С протеста векселей и явки заемных писем.
- С записи контрактов у маклеров».
К концу прошлого века все суммы, включая земские, стали поступать в кассе государственного казначейства.
В восьмидесятых годах XIX в. стало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг. Затем государственный квартирный налог.
Существовали специальные государственные сборы. К 1863 г. сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Взимались сборы с пассажиров железных дорог, пароходов, с железнодорожных грузов, перевозимых большой скоростью, сборы в морские портах.
Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В зависимости от степени родства они имели ставку от 1 до 6% стоимости имущества.
Существовали паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались полисы по страхованию от пожара.
Среди косвенных налогов в прошлом века крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров.
Значительными были поступления от производства и торговли алкогольными напитками.
В 1898 г. Николай II утвердил положение о Государственном промысловом налоге. Налог просуществовал вплоть до революции 1917 г.
Наиболее крупным из прямых налогов был налог с недвижимых имуществ. В указанный период он взимался по ставке 9%. В 1890 г. данный налог обеспечил поступление 2,3 млн. руб. Это не говорит о повышении налоговой ставки или о резком росте недвижимости. Просто на рубеже этих лет Московской городской Управой была произведена переоценка недвижимых имуществ.
Ставка налога с недвижимого имущества в 1900 г. была доведена до законодательно установленного максимума, т. е. До 10%. В 1901 г. она вновь была понижена до 9%. В 1902 г. составила 9,5%, а с 1903 г. вновь установилась в размере 10%. Стоимость недвижимого имущества в городе за указанные 13 лет почти удвоились.
В 1913 г. добавились налоги на автоматические экипажи и на велосипеды.
Среди уплачиваемых городу пошлин на первое место по объему вышли платежи за прописку.
Мирное развитие России было прервано. Первая мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажноденежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних.
После февральской революции положение дел еще более ухудшилось. Нарастали темпы инфляции.
Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после октября 1917 г. Основным источников доходов центральных органов советской властью стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций.
Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил после провозглашения новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Появились иностранные концессии. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы.
В период нэпа существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что являлось одним из главных условий функционирования налоговой системы.
В 1923 – 1925 гг. существовали следующие виды налогов:
1.Прямые налоги. К ним относились сельскохозяйственный, промысловой, подоходно-имущественный, рентный налоги, гербовый сбор и тому подобные пошлины, наследственные пошлины
2.Косвенные налоги: акцизы и таможенное обложение.
Акцизы были установлены на продажу чая, соли, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов и некоторых другие потребительских товаров.
Прямые налоги являлись орудием финансовой политик – рычагом перераспределения накапливаемых в процессе хозяйствования капиталов и в то же время они становились существенным фактором роста доходов бюджета.
Промысловым налогом облагались торговые и промышленные предприятия, а также единоличные ремесла и промысловые занятия.
Плательщиками промыслового налога были все агенты производства и обращения.
Величина налога равнялась 1,5% с торгового оборота. Но кроме этого уравнительного сбора в состав промыслового входил еще и патентный налог.
Уравнительный сбор представлял собой, по сути дела, налог с оборот, позволяющий относительно равномерно облагать все товары, улавливать и аккумулировать в бюджете излишки доходов.
В общемировой практике налог с оборота, в конечном счете, эволюционировал в налог на добавленную стоимость. В экономике России эволюция была обратной – в сторону сближения налога с оборота с акцизами – определенной фиксированной надбавкой к цене товара в пользу государственной казны.
На протяжении многих лет налог с оборота вызывал отклонение цен на товары от их стоимости, препятствовал установлению рыночных цен и развитию хозрасчётных отношений.
Другим важнейшим прямым налогом был подоходно – поимущественный.
Им облагались как физические, так и юридические лица. Поимущественное обложение представляло собой, прежде всего налог на капитал. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налога в размере 8%.
В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 80 – 90-х годов.
Теория налогообложения всегда пыталась решить «вечный» вопрос: целесообразнее, обеспечить формирование бюджета чисто фискальными методами или снижением налогов добиваться стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы?
В качестве исторического документа можно привести выдержку из документа, подготовленного известным деятелем Австрии К. Меттернихом (1773 – 1859) и переданного им 15 декабря 1820 г. русскому царю Александру I во время очередного Венского конгресса. Задавшись вопросом, что должны делать правительства, К. Меттерних пишет: «Они должны уделять пристальное внимание состоянию финансов своей страны, чтобы путем облегчения общественных повинностей и налогов дать вкусить их народам от благотворительности и не воображаемого, а реального мира».
Но вернемся в XX век.
В 70 – 80-е года в западных странах распространилась и получила признание бюджетная концепция А. Лэффера. А. Лэффер исходил из того, что налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов: налоговой ставки и налоговой базы. Рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета (так называемая кривая Лэффера). В связи с этим задачу оживления деловой активности предстоит решать путем облегчения налогового гнета. Снижение ставки налогообложения приводит к росту производства, который в дальнейшем компенсирует временное уменьшение поступлений. Повышение роста производства без инфляций достигается главным образом умелым манипулированием налоговыми ставками, налоговыми льготами и прогрессивностью налогообложения.
Во второй половине 80-х – начале 90-х годов XX в. ведущие страны мира, такие, как США, Великобритания, Германия, Франция, Япония, Швеция и некоторые другие, провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций.
Одновременно в этих странах снижен верхний уровень налогообложения личных доходов физических лиц, расширены интервалы налогооблагаемого дохода.
Надо отметить, что снижение прямых налогов потребовало некоторого увеличения косвенных налогов. Наблюдается и увеличение поземельного налога. Реформам сопутствуют усиление системы контроля за соблюдением налогового законодательство и ужесточение экономических санкций и административных мер по отношению к тем, кто его нарушает.
Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.
В налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налога на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг).
Таким образом, проблема соотношения прямых и косвенных налогов в современных экономических условиях при переходе хозяйства нашей страны к рынку еще нуждается в серьезном исследовании и научном обосновании.
Раздел 2. Порядок исчисления, удержания и расчетов налога на доходы физических лиц.
2.1. Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц, отражение в бухгалтерском учете.
В Российской Федерации взимание налога на доходы регулируется гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ, а также соответствующими статьями части первой ПК РФ.
Глава 23 НК РФ введена с 1 января 2001 г. и заменила Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». За прошедшее время в главу было внесено большое число изменений и дополнений.
При введении гл. 23 НК РФ произошло принципиальное изменение структуры налогообложения:
1) от общеподоходного подхода при определении налоговой базы был осуществлен переход к медуллярному принципу формирования налоговой базы;
2) вместо прогрессивного налогообложения в зависимости от величины совокупного дохода осуществлен переход на пропорциональное налогообложение по каждой отдельной группе доходов.
Рассмотрим более подробно структуру налогообложения доходов физических лиц, сложившуюся на 1 января 2016 г.
Плательщиками налога на доходы физических лиц в РФ являются физические лица, признаваемые резидентами РФ, а также физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Под физическими лицами в соответствии с частью первой НК РФ понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. До 1 января 2010 г. к физическим лицам — налоговым резидентам РФ относились физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Соответственно, физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являлись резидентами РФ.
С 1 января 2007 г. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ΦЗ изменил действовавший ранее порядок определения статуса физического лица как налогового резидента РФ в целях исчисления и уплаты НДФЛ. Теперь в соответствии со ст. 207 НК РФ период нахождения физического лица на территории РФ рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Налоговые агенты определяют этот период на дату получения дохода физическим лицом. Для признания физического лица налоговым резидентом РФ срок его нахождения в России в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним — 183 календарных дня. Этот срок может быть выдержан подряд или суммарно (с учетом выезда — въезда на территорию РФ).
Чтобы обосновать статус налогового резидента РФ, физическому лицу следует подтвердить срок своего пребывания на ее территории. НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение на территории РФ. Дата отъезда и прибытия физических лиц на территорию РФ может устанавливаться по отметкам пограничного контроля.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
- для физических лиц – налоговых резидентов РФ – от источников в Российской Федерации и от источников за пределами РФ (полная налоговая ответственность);
- для физических лиц – нерезидентов РФ – от источников только в Российской Федерации (ограниченная налоговая ответственность).
Перечень этих доходов определен ст. 208 НК РФ и включает:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
- акций или ценных бумаг РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций;
- прав требования к российской организации или иной иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;
- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащему физическому лицу;
6) вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;
10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством об обязательном пенсионном страховании;
11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
К доходам, полученным за пределами Российской Федерации, и облагаемым налогом в соответствии со ст. 208 НК РФ относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации за исключением процентов, предусмотренных поди. 1 и. 1 ст. 208 НK РФ;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 208 ПК РФ;
3) доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;
- акций или ценных бумаг за пределами РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций;
- прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз. четвертом подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ;
- иного имущества, находящегося за пределами РФ;
6) вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) за исключением предусмотренных подп. 8 п. 1 ст. 208 НK РФ;
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Налоговая база в отношении доходов, по которым установлена ставка 13% (ст. 224 НК РФ), определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.
В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, получаемым налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:
- оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные на безвозмездной основе услуги;
- оплата труда в натуральной форме.
При этом налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их рыночных цен, определяемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ. При этом в стоимости таких товаров (работ, услуг) учитываются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов.
Под доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, понимают:
1) материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода в соответствии с договором:
- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
2) материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг.
При этом налоговая база по материальной выгоде в виде экономии на процентах за использование заемных и кредитных средств определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с договором (с 1 января 2009 г.).
Для кредитов (займов), выдаваемых в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за использование кредитом (займом), исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с условиями договора.
Указанные виды материальной выгоды освобождаются от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 той же статьи.
Необходимо также иметь в виду, что материальная выгода не определяется в следующих случаях:
- если заемные средства получены от физических лиц, не являющихся предпринимателями;
- при заключении договора коммерческого кредита, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;
- в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм.
Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Доходы, не подлежащие налогообложению, определены ст. 217 НK РФ, в которой дан закрытый перечень таких доходов. Назовем важнейшие из них:
- Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности.
- Государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Согласно новой редакции п. 2 ст. 217 НК РФ с 1 января 2010 г. НДФЛ не облагают также и социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.
- Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных:
- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов).