1.3. Зарубежный опыт налогового контроля ТЦО
Для проведения налогового контроля ТЦО в зарубежных странах создаются специальные налоговые управления. Они могут быть структурными подразделениями министерства финансов (как, например, в США, Великобритании, Италии) или функционировать обособленно (как, например, в Швеции и Японии).
Налоговый контроль ТЦО проводится только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. Не существует универсального для всех стран перечня оснований для признания сторон сделки взаимозависимыми. Тем не менее, большинство стран используют в качестве критерия взаимозависимости 50%-ный порог прямого или косвенного участия одной стороны сделки в другой. В некоторых странах данный порог установлен на более низком уровне. Например, в Великобритании стороны сделки признаются взаимозависимыми при преодолении 40%-ного порога прямого или косвенного участия, а в Германии и Китае данный показатель равен 25%. В России пороговое значение для признания лиц взаимозависимыми составляло 20%, а с 1 января 2012 г. на основании Закона №227-ФЗ увеличено до 25%.
Помимо чисто формальных признаков, к которым можно отнести долю прямого или косвенного участия одной стороны сделки в другой, лица могут быть признаны взаимозависимыми при установлении того, что у них имеются общие экономические или политические интересы. Отражением такого подхода является законодательство США о ТЦО. Вместо понятия «взаимозависимые лица» существует понятие «контролируемые лица». Понятие «контроль» в Своде федеральных нормативных актов США (англ. Code of Federal Regulations) определён следующим образом: «Любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, в том числе контроль, который возникает в результате действий двух и более налогоплательщиков, работающих по взаимной договорённости или имеющих общую цель или намерение искусственно перераспределить доходные или расходные статьи между указанными налогоплательщиками и контролируемой компанией». В случае, когда доля прямого или косвенного участия одного лица в уставном капитале другого лица > 50%, налоговый контроль будет произведён в обязательном порядке. При доли прямого или косвенного участия в уставном капитале ≤ 50%, налоговые органы могут подробно проанализировать сделку (сделки) между данными лицами, чтобы выявить, есть ли необходимость в проведении налоговой проверки. Например, если одно лицо продало какое-либо имущество другому лицу, а потом взяло его себе же в аренду, то, по мнению налоговых органов США, уже есть основания, чтобы признать эти лица контролируемыми. То есть, в США так же, как и во многих других развитых странах, налоговый контроль ТЦО ориентируется не только на чисто формальные признаки, такие как, к примеру, доля в уставном капитале, но и на содержание проверяемой сделки, т.е. проводится функциональный анализ сделки, в рамках которого даётся характеристика функциям, которые выполняют стороны сделки, используемым ими активам, принимаемым рискам, а также распределению ответственности между сторонами сделки и другим условиям сделки, влияющим на цену.
Для доказательства того, что цена в сделках, которые могут подлежать налоговому контролю, является рыночной, т.е. соответствует принципу вытянутой руки, налогоплательщики должны произвести специальные расчёты цены и предоставить их в налоговые органы. Разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами в большинстве случаев решаются в ходе переговоров. Такой порядок действует в странах – членах ОЭСР, а также в некоторых других странах.
По мнению экспертов, вышеописанный порядок является более эффективным по сравнению с тем, который действует, например, в Индии. В Индии налоговыми органами отбирается определенный процент налоговых деклараций для подробного аудита. Налогоплательщики, чьи декларации были отобраны, уведомляются об этом в течение шести месяцев с даты окончания финансового года, в котором декларации были сданы. И только после этого налогоплательщики доказывают применённую в сделке цену путём предоставления в налоговые органы различной информации, которая сначала рассматривается на контрольных слушаниях без присутствия налогоплательщика, а затем, если налоговые органы сочтут, что в сделке была установлена нерыночная цена, проводятся повторные слушания, на которых налогоплательщик присутствует и доказывает применённую к сделке цену.
Что касается методов ТЦО, то в большинстве зарубежных стран в соответствии с Руководством ОЭСР нет иерархии применения методов. Действует так называемое «правило наиболее подходящего метода». Считается неважным, какой метод будет применён. Главное, чтобы цена соответствовала принципу «вытянутой руки». В России же приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен, и только при невозможности выявить при помощи него рыночную цену применяются остальные методы. Как в России, так и за рубежом предусмотрено вычисление интервала рыночных цен, в который должна попасть цена проверяемой сделки.
Сопоставив зарубежный и российский опыт налогового контроля ТЦО, можно сделать следующие выводы, приведенные в таблице 1.5.
Таблица 1.5 – Зарубежный и российский опыт налогового контроля ТЦО
| Признак сравнения | Зарубежный опыт | Российский опыт |
| Взаимозависимость | 1. вертикальный и горизонтальный контроль (в основном доля владения > 50%) 2. анализ содержания сделки | 1. вертикальный и горизонтальный контроль (доля владения > 25%) 2. анализ содержания сделки |
| Контролируемые сделки | между взаимозависимыми лицами | 1. между взаимозависимыми лицами; 2. внешнеторговые сделки с независимыми лицами по определенным группам товаров; 3. сделки с независимыми лицами из стран согласно Приказу Минфина России от 21 августа 2012 г. № 115н |
| Методы ТЦО | 1. Метод сопоставимых рыночных цен; 2. Метод последующей реализации; 3. Затратный метод: 4. Метод сопоставимой рентабельности; 5. Метод распределения прибыли
| 1. Метод сопоставимых рыночных цен; 2. Метод последующей реализации; 3. Затратный метод: 4. Метод сопоставимой рентабельности; 5. Метод распределения прибыли
|
| Иерархия применения методов налогового контроля | Правило наиболее подходящего метода («most appropriate method rule» | Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. |
| Документация, подтверждающая цену сделки | Во многих развитых странах установлен строгий перечень необходимых документов. | Содержание и перечень документов носит рекомендательный характер |
| Уполномоченный орган исполнительной власти по налоговому контролю в сфере ТЦО | Управления в составе налоговых органов или министерства финансов | Управление трансфертного ценообразования Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее – ФНС России) |
| Соглашения о ценообразовании | Широко применяются | Доступны только крупнейшим налогоплательщикам. |
| Институт консолидированной группы налогоплательщиков (далее – КГН) | Широко применяется | Требования к участникам КГН ориентированы на крупнейших налогоплательщиков. На данный момент действует мораторий на создание новых и расширение ранее зарегистрированных КГН. |
Источник: составлено автором на основании данных [НК РФ, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, Грундел Л. П., Малис Н. И. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России : учебник. — М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015. – 256 с.]
Законодательство большинства стран в области регулирования ТЦО основано на Руководстве ОЭСР, но его положения носят рекомендательный характер, и поэтому в каждой стран данное Руководство используется с некоторыми особенностями в том числе в части методов ТЦО.
От налоговых резидентов некоторых государств и территорий вообще не требуется соблюдение принципа вытянутой руки при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. К таким государствам и территориям относятся «налоговые гавани»: Кипр, Британские Виргинские острова, Джерси, Гернси, Мэн, Доминиканская Республика, Панама, Бермуды, Намибия.
Во многих странах методы ТЦО, рекомендованные в Руководстве ОЭСР, используются в полном объёме. К таким странам относятся в Европе: Великобритания, Ирландия, Франция, Германия, Австрия, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Нидерланды, Дания, Норвегия, Финляндия, Венгрия, Италия, Чехия, Польша, Эстония; в Северной Америке – Канада; в Южной Америке – Аргентина; в Азии – Китай, Япония, Сингапур, Новая Зеландия Малайзия; в Африке – ЮАР; а также Австралия. Все эти страны являются либо членами ОЭСР, либо наблюдателями в ОЭСР, а именно, в Комитете по бюджетно-финансовым вопросам, который занимается вопросами ТЦО.
Страновые особенности применения методов ТЦО заключаются, во-первых, в иерархии использования методов. Обычно законодательно установлена определённая последовательность применяемых методов, а если они не отвечают требованию сопоставимости рассматриваемой сделки и сравниваемых с ней сделок, то применяется любой другой метод. Бывает так, что ни один метод не может применяться для определения соответствия цены сделки, которая была осуществлена на разовой основе, рыночной цене. Тогда в качестве обоснования применённой цены может быть предусмотрено использование заключения оценщика.
В Греции и Исландии законодательно не установлены методы ТЦО несмотря на то, что само регулирование ТЦО предусмотрено.
В Испании, Словакии и Словении приоритетным методом ТЦО является метод сопоставимых рыночных цен (CUP). При невозможности его применения используется либо метод цены для последующей реализации (Resale price method (RPM)), либо затратный метод (Cost plus method (CPM)).
В Португалии в первоочередном порядке используются методы сопоставимых рыночных цен (CUP) или последующей реализации (RPM), а при невозможности их применения – метод распределения прибыли (Transactional profit split method (TPSM)).
В Турции – три приоритетных метода: сопоставимых рыночных цены (CUP), последующей реализации (RPM) и затратный (CPM), причём налогоплательщик сам выбирает, какой метод является для него наиболее подходящим.
В Израиле приоритетным методом ТЦО также является метод сопоставимых рыночных цен (CUP). Если данный метод невозможно применить, используется либо метод сопоставимой рентабельности (TNMM), либо метод распределения прибыли (TPSM).
В Мексике приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (CUP), а при невозможности его применения используются следующие методы в порядке убывания приоритетности: метод последующей реализации (RPM), затратный (CPM), распределения прибыли (PSM) и метод распределения остаточной прибыли (Residual profit split method (RPSM)), который в Руководстве ОЭСР является разновидностью метода распределения прибыли (PSM).
В Чили для «внутренних» сопоставимых сделок используют метод сопоставимой рыночной цены (CUP) и затратный метод (CPM). При отсутствии «внутренних сопоставлений», то есть, если нет информации о сопоставимых сделках рассматриваемой компании с независимыми лицами, то используются данные о ценах на международном рынке (биржевые котировки, данные информационно-ценовых агентств).
В Южной Корее помимо методов ТЦО, предусмотренных в Руководстве ОЭСР, налогоплательщику предоставлено право использовать иные обоснованные методы, перечень которых не определён.
Особенности применения методов ТЦО в вышеназванных странах объединены в таблице 1.6.
Таблица 1.6 – Применяемые методы ТЦО и их иерархия в различных странах
| Страна | Методы ТЦО | ||||||
| Сопоставимой рыночной цены (СUP) | Последующей реализации (RPM) | Затратный (CPM) | Сопоставимой рентабельности (TNMM) | Распределения прибыли (PSM) | Распределения остаточной прибыли (RPSM) | Другие | |
| Австралия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Австрия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Аргентина | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Бельгия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Велико-британия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Венгрия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Германия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Дания | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Израиль | 1 | 3 | 3 | 2 | 2 | — | — |
| Ирландия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Исландия | |||||||
| Испания | 1 | 2 | 3 | 4 | 4 | — | — |
| Италия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Канада | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Китай | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Колумбия | + | + | + | + | + | + | — |
| Люксем-бург | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Малайзия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Мексика | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | — |
| Нидерлан-ды | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Новая Зеландия | + | + | + | + | + | + | — |
| Норвегия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Польша | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Португа-лия | 1 | 1 | — | 2 | 2 | — | 2 |
| Россия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Сингапур | 1 | + | + | + | + | — | — |
| США | + | + | + | + | + | + | + |
| Турция | 1 | 1 | 1 | 2 | 2 | — | 3 |
| Финляндия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Франция | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Чехия | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Чили | 1 | — | 1 | — | — | — | — |
| Швейцария | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Швеция | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Эстония | 1 | + | + | + | + | — | — |
| ЮАР | 1 | + | + | + | + | — | — |
| Южная Корея | + | + | + | + | + | + | + |
| Япония | + | + | + | + | + | + | — |
Обозначения:
«1», «2», «3», «4», «5», «6» — очерёдность применения метода.
«+» — очерёдность не установлена, и применяется «правило наиболее подходящего метода».
«-» — метод не применяется.
« » — методы законодательно не установлены.
Источник: [Грундел Л. П., Малис Н. И. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России : учебник. — М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015. – 256 с., с. 76 – 78]
В США регулирование ТЦО отличается от других стран, а методы ТЦО не полностью совпадают с методами, приведёнными Руководстве ОЭСР, несмотря на то, что США является членом ОЭСР, и само Руководство ОЭСР первоначально было создано на основе законодательства США в сфере ТЦО.
Во-первых, при возможности использования нескольких методов ТЦО налогоплательщик должен выбрать тот метод, который даст наиболее точный результат. Исполнение данного принципа обеспечивается тем, что налоговый орган при проверке определённой сделки или совокупности сделок может использовать тот метод, который, по его мнению, является наиболее подходящим к конкретной ситуации вне зависимости от того, какой метод будет выбран налогоплательщиком. Данный подход отличается от практики многих стран, в том числе и России, где налоговые органы должны по общему правилу проверять соответствие цены рыночной цене при помощи метода, использованного налогоплательщиком. Налоговые органы смогут применить в целях налогового контроля цен метод отличный от метода, применённого налогоплательщиком только, если будет доказано, что налогоплательщик использовал при обосновании цены информацию по сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми, которые не отвечают требованию сопоставимости.
Вторая особенность регулирования ТЦО в США заключается в том, что законодательно установлена зависимость применимых методов ТЦО от предмета сделки (табл. 1.6).
Таблица 1.6 – Применимые методы ТЦО в зависимости от предмета сделки в США
| Предмет сделки | Применимые методы ТЦО |
| Вещные права | Методы аналогичные методам сопоставимой рыночной цены (CUP), затратному методу (CPM), последующей реализации (RPM), распределения прибыли (PSM), сопоставимой рентабельности (TNMM) и другие не специфицированные методы |
| Нематериальные активы | Методы аналогичные методам сопоставимой рыночной цены (CUP), сопоставимой рентабельности (TNMM) и другие не специфицированные методы |
| Услуги | Методы аналогичные методам сопоставимой рыночной цены (CUP), последующей реализации (RPM), затратному методу (CPM) и другие не специфицированные методы |
| Сделки, связанные с капитальными вложениями в основные средства
| Метод сопоставимой рыночной цены (CUP), метод по доходам, метод рыночной капитализации, метод по цене приобретения , метод распределения остаточной прибыли (RPS) и другие не специфицированные методы |
| Сделки, связанные с распределением затрат | Метод разумного ожидаемого распределения прибыли (Reasonably anticipated benefit shares) |
Источник: составлено автором на основании данных [Deloitte 2015 Global Transfer Pricing Country Guide; KPMG Global Transfer Pricing Review, International transfer pricing 2015/16. PwC.]
Глава 2. Анализ российской практики регулирования трансфертного ценообразования
2.1. Анализ основных положений нормативно-правовой базы в сфере контролируемых сделок
В последние годы налоговая политика Российской Федерации была направлена на совершенствование законодательства в области регулирования ТЦО в целях налогообложения. Вопрос о реформировании законодательства в сфере трансфертного ценообразования был поднят на самом высоком уровне. Президент Российской Федерации в Бюджетном послании Федеральному собранию от 29.06.2011 указал на необходимость введения с 2012 г. новых правил регулирования трансфертного ценообразования.
Реформирование законодательства Российской Федерации в области ТЦО проходило в соответствии с рекомендациями ОЭСР. Несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР, российское законодательство в области налогообложения приводится в соответствие требованиям данной международной организации в силу того, что в «Дорожной карте» присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР (Документ Совета ОЭСР C(2007)103/FINAL) сказано: «Страны-кандидаты должны придерживаться следующих ключевых принципов налогообложения: ликвидация двойного налогообложения на доходы и капитал путем выполнения принципиальных условий Типовой налоговой конвенции ОЭСР; устранение двойного налогообложения путем обеспечения верховенства принципа незаинтересованности, что указано в Руководящих принципах ОЭСР, которые касаются трансфертного ценообразования и предназначенных для транснациональных предприятий и налоговых ведомств, с целью определения трансфертного ценообразования между ассоциированными предприятиями». Выполнение вышеперечисленных требований, в числе прочих, будет учитываться при определении готовности России ко вступлению в ОЭСР.
Вступивший в силу 1 января 2012 года Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее – Закон №227-ФЗ) дополнил Налоговый Кодекс РФ разделом V.1., в котором установлены принципы определения цен для целей налогообложения. Также в разделе V.1 сформулированы правила осуществления налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами. Был существенно изменён состав взаимозависимых лиц и контролируемых сделок (практика показала, что прежний перечень контролируемых сделок оказался не только недостаточным, но и во многом сковывающим контрольную деятельность налоговых органов), а также порядок определения рыночного уровня цен (табл. 2.1).
Таблица 2.1 – Основные изменения налогового законодательства по ТЦО
| Критерий | Старые правила ТЦО | Новые правила ТЦО (с 01.01.2012) |
| Контролируемые сделки | 1. сделки между взаимозависимыми лицами; 2. внешнеторговые сделки; 3. сделки, в которых цены отклоняются более чем на 20% по идентичным товарам; 4. бартерные операции | 1. сделки между взаимозависимыми лицами на сумму свыше 1 млрд руб.; 2. внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли; 3. сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах (согласно списку Минфина России); 4. другие сделки (НДПИ, ЕНВД, компании-посредники и др.)
|
| Взаимозависимые лица | 20% доля прямого или косвенного участия | 1. 25% доля прямого или косвенного участия; 2. 50% идентичный состав участников совета директоров (СД); 3. ≥ 50% членов СД назначаются одними и теми же лицами; 4. ряд других критериев |
| Методы определения цен | 1. три метода; 2. строгая иерархия методов | 1. пять методов; 2. метод сопоставимых рыночных цен – приоритетный |
| Отклонение от рыночного уровня цен | возможно 20%-ное отклонение от рыночной цены. | допустимое 20% отклонение отменено; введено понятие интервала рыночных цен |
| Документация по ценам в сделках | обязанность по документированию не предусмотрена | 1. предусмотрена обязанность налогоплательщика представить по требованию ФНС России документацию, содержащую определённые сведения о сделке; |
| Налоговая проверка цен | Выездная | 1. Налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках. 2. Цены изучаются в рамках специальных проверок, проводимых отдельным подразделением ФНС России. |
| Штрафы за нарушение законодательства | не предусмотрены | 1. 20%-ный штраф в 2014-2016 гг., 40%-ный штраф с 2017 г.; 2. 5 000 руб. – штраф за нарушение срока подачи уведомлений или недостоверность указанных в уведомлении сведений. |
| Симметричные корректировки (СК) | не предусмотрены | СК могут применяться стороной сделки после решения налоговых органов, вынесенного в отношении другой стороны сделки и исполнения данного решения. |
| Соглашение о ценообразовании | не предусмотрено | Соглашение о ценообразовании может быть заключено крупнейшими налогоплательщиками. |
Источник: составлено автором по данным Налогового кодекса Российской Федерации (главы 14.5 – 14.6); Федерального закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
Согласно Закону № 227-ФЗ налоговые органы имеют право провести проверку цен в контролируемых сделках – сделках между взаимозависимыми лицами, а также в сделках, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами (см. табл. 2.2). Важно, что не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми и что не все сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, признаются не контролируемыми.
Помимо сделок, указанных в нижеприведенной таблице, контролируемой может быть признана сделка судом по заявлению ФНС России, если есть основания полагать, что данная сделка – это часть группы однородных сделок, совершенных для того, чтобы создать условия, при которых эта сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
Контролируемая сделка считается рыночной, если ФНС России не доказала обратное или если сам налогоплательщик не сообщил об обратном.
Таблица 2.2 – Контролируемые и приравненные к ним сделки
| Тип сделки | Условия | Источник | Финансовый порог контролируемости (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) |
| 1. Сделки между взаимозависимыми лицами (далее в таблице – ВЛ) | 1.1 Сумма доходов по сделкам между ВЛ в РФ за календарный год > 1 млрд руб. | пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ | Сумма доходов по сделкам между ВЛ за календарный год> 1 млрд руб. |
| 1.2 Одна из сторон сделки – плательщик НДПИ (по адвалорной ставке), и предмет сделки – ДПИ. | пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ | Сумма доходов по сделкам между лицами за календарный год > 60 млн руб. | |
| 1.3 Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от НПО или применяет ставку 0% по НПО, а другая сторона – нет. | пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ | ||
| 1.4 Хотя бы одна из сторон — резидент ОЭЗ, а другая – нет. | пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ | ||
| 1.5 Хотя бы одна из сторон сделки уплачивает ЕСХН или ЕНВД, а другая сторона не применяет эти спецрежимы. | пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ | Сумма доходов по сделкам между лицами за календарный год > 100 млн руб. | |
| 2. Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами | 2.1 Совокупность сделок через посредников, которые перепродают товары, выполняют работы или оказывают услуги, не выполняя никаких функций кроме организаторских, а также не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи, выполнения работ или оказания услуг. | пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ | — |
| 2.2 Внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли (нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни). | пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ | Сумма доходов по сделкам между лицами за календарный год > 60 млн руб. | |
| 2.3 Одна из сторон сделки (в т.ч. постоянные представительства российских компаний) зарегистрирована в офшорных юрисдикциях. | пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ | Сумма доходов по сделкам между лицами за календарный год > 100 млн руб. |
Источник: составлено автором на основании ст. 105.14 Налогового Кодекса Российской Федерации
В соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ, ни при одном из вышеперечисленных условий не признаются контролируемыми сделки,
- заключённые между прибыльными российскими организациями, которые зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации, не имеют общих подразделений в других субъектах Российской Федерации или за рубежом и не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов Российской Федерации (сумма доходов по таким сделкам не должна превышать установленный финансовый порог для контроля);
- заключённые между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков (далее – КГН) (кроме сделок, предметом которых является полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения НДПИ по адвалорной ставке);
- сделки, совершаемые между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
- межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);
- заключённые в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 г. N 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами».
Консолидированная группа налогоплательщиков
Понятие консолидированной группы налогоплательщиков введено Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее – Закон № 321-ФЗ), в котором содержатся положения об особенностях исчисления и уплаты НПО участниками такой группы.
Консолидированная группа налогоплательщиков – добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учётом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности. КГН создается не менее чем на два налоговых периода по НПО и не является юридическим лицом. Исчисление и уплату налога на прибыль КГН осуществляет ответственный участник КГН. При этом, он имеет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики НПО.
КГН может быть создана, если одна организация непосредственно и (или) косвенно владеет долей в уставном капитале каждой другой организации, которая составляет не менее 90%. Данное условие должно выполняться в течение всего срока действия договора о создании КГН.
Требования к участникам КГН ориентированы на крупнейших налогоплательщиков. Данные требования касаются совокупной уплаченной суммы налогов (НДС, НПО, акцизов и НДПИ), суммарной выручки, а также совокупной стоимости активов за календарный год, предшествующий году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании КГН. Приведём данные требования ниже:
- по сумме налогов (НДС, НПО, акцизов и НДПИ) – не менее 10 млрд руб. без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;
- по суммарному объёму выручки – не менее 100 млрд руб.;
- по совокупной стоимости активов – не менее 300 млрд руб.
Участники КГН платят налог с общего финансового результата (т.н. консолидация налоговых обязательств), а цены в сделках внутри группы не подлежат контролю в целях налогообложения. То есть, в отношении контроля ТЦО в сделках между участниками группы устанавливается своего рода льготный режим.
Подтверждением того, что КГН отвечает интересам бизнеса может служить тот факт, что в 2012 году в России было зарегистрировано 11 КГН, в которых состояло 197 организаций. В 2014 году было уже 16 КГН, объединявших 398 организаций. Крупнейшие налогоплательщики активно используют преимущества режима КГН.
Однако с функционированием КГН связаны некоторые проблемы. Распределение НПО, исчисленного по КГН в целом, между субъектами Российской Федерации осуществляется пропорционально региональной доле фонда оплаты труда и стоимости основных фондов в общегрупповых показателях. Министерством Финансов Российской Федерации был проведён анализ результатов функционирования КГН за 2014 год на основании данных ФНС России, и было установлено, что в 53 регионах поступления НПО выросли на 61,9 млрд. руб., и в то же время в 32 регионах было снижение на 127,0 млрд. руб. Снижение величины НПО по предприятиям группы в результате их объединения в КГН происходит из-за того, что убыточные предприятия «предоставляют» свои расходы для уменьшения доходов других участников группы, а также из-за того, что зачастую налоговую базу перераспределяют в субъекты с пониженными ставками налога на прибыль.
В связи с резким перераспределением доходов между регионами и сложностями с прогнозированием налоговых доходов бюджетов в отдельных регионах (т.к. в КГН объем прибыли, а значит и величина уплачиваемого НПО, зависит от деятельности всех предприятий группы, а не от предприятия, находящегося в определенном субъекте) было решено не регистрировать новые КГН в течение 2016 – 2017 гг., а те договоры о создании КГН, которые были зарегистрированы в 2014 – 2015 гг. признать незарегистрированными. Возможно мораторий на создание новых КГН будет продлён до 1 января 2019 года.
В гл. 14.3 НК РФ изложены положения, касающиеся методов определения доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами. В параграфе 2.3 данной главы описаны способы и условия применения 5 методов, которые приближены к методам, рекомендованным ОЭСР (см. табл. 1.4).