Совершенствование порядка применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза

1 2

Содержание

Введение 3
Глава 1 Теоретические аспекты применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза 6
1.1 Роль НДС и акцизов в системе таможенно-тарифного регулирования ВЭД 6
1.2 Нормативно-правовая база применения НДС и акцизов в России 24
Глава 2 Анализ практики применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза 35
2.1 Исследование динамики применения акцизов в странах ЕАЭС 35
2.2 Анализ применения НДС и акцизов при регулировании ВЭД в России 45
Глава 3 Совершенствование порядка применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза 55
Заключение 66
Список использованных источников и литературы 70
Приложение 75

Введение

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что создание Евразийского экономического союза в 2015 году привело к усилению внешнеторговых, инвестиционных и научно-технологических связей между государствами-членами. На сегодняшний день ЕАЭС включает в себя пять государств – Россию, Казахстан, Белоруссию, Армению и Киргизию, тесное сотрудничество которых в вопросах свободного передвижения товаров, услуг, капиталов и рабочей силы нацелено на интенсификацию экономических отношений и рост благосостояния граждан.
Работа посвящена особенностям косвенного налогообложения в странах-участницах ЕАЭС и унификации ставок на отдельные виды подакцизной продукции. С целью обеспечения интересов всех участников интеграционных объединений одну из первоочередных задач наднационального регулирования представляет гармонизация системы косвенного налогообложения. С одной стороны, косвенные налоги по-прежнему тесно связаны с суверенитетом государств-членов, требованием единогласия и специальной законодательной процедурой, которая надежно удерживает налоговые вопросы под государственным контролем. В то же время необходимость гармонизации внутренних положений о косвенном налогообложении в рамках интеграции чрезвычайно важна из-за потенциального искажающего воздействия налога на добавленную стоимость и акцизов на единый рынок.
В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и плановый период 2021-2022 годов (далее — Основные направления) большое внимание уделено вопросам развития и совершенствования таможенно-тарифного регулирования.
В разделе «Меры в области таможенно-тарифного регулирования» указано, что таможенно-тарифная политика должна быть направлена на поддержание рационального соотношения ввоза и вывоза товаров, кроме того должна способствовать сдерживанию роста внутренних цен, обеспечивать фискальную функцию бюджета, сокращать прямые и косвенные издержки операторов внешнеэкономической деятельности.
В этом документе также обращено внимание на то, что в современных условиях таможенно-тарифная политика проводится на фоне либерализации торговли с отдельными странами в рамках создания зон свободной торговли на уровне Евразийского экономического союза (ЕАЭС), в результате чего объемы предоставляемых тарифных преференций будут расти, а конкуренция на внутреннем рынке будет увеличиваться.
Цель работы – провести сравнительный анализ применения НДС и акцизов в странах ЕАЭС.
Для достижения указанной цели установлен ряд задач:
— рассмотреть роль НДС и акцизов в системе таможенно-тарифного регулирования ВЭД;
— рассмотреть нормативно-правовая база применения НДС и акцизов в России;
— провести исследование динамики применения акцизов в странах ЕАЭС;
— провести анализ применения НДС и акцизов при регулировании ВЭД в России;
— рассмотреть совершенствование порядка применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза.
Объект исследования – таможенно-тарифное регулирования ВЭД в странах ЕАЭС.
Предмет исследования – применение акцизов и НДС в странах ЕАЭС.
Методы исследования. В качестве теоретико-методологической базы проведения настоящего исследования выступили общенаучные методы, а также методы сравнительного анализа, относительных величин, индексный, графический и матричный методы.
Теоретическая значимость исследования обусловлена необходимостью обобщения и систематизации наработок отечественных ученых в области косвенного налогообложения.
Практическая значимость исследования состоит в возможности использования данных рекомендаций в практики налогового регулирования и совершенствования косвенного налогообложения.
При выполнении работы были использованы труды таких ученых, как: Андреева А.Н., Ахвердян Д., Мелкумян О., Ахметзянова Л.А., Беликова А.В., Белых А.А., Богданова В.В., Богданова В.В., Ботбаева М.М., Галиева Я.К., Ганиева Г.Р., Горячко Е.Д., Гукасян Д.В., Давыденко Е.В., Колесникова Т.В., Зассеева Б.А., Джиоева И.К., Исаева А.А., Михайлова С.Г., Кудюрова А.В., Исакова Е.Ю., Карнаухова Ю.В., Ким А.Э., Косенкова Ю.Ю., Турбина Н.М., Зобова Е.В., Кудряшова Е.В., Ленская О.В., Лепчук А.В., Семенова Н.К., Манушина А.П., Костикова Д.В., Прошукина Е.А., Мороз Д.А., Мошкина М.А., Павлос К.А., Петти У., Пинская М.Р., Артемьев А.А., Рыльская М.А., Шохин С.О., Боброва О.Г., Кожанков А.Ю., Еремеева Н.В., Рычкова М.С.,Тихонова А.В., Тубанова Ю.Б., Фахретдинова И.В., Федина Е.В., Чайка Л.П., Яковченко А.А.

Глава 1 Теоретические аспекты применения НДС и акцизов в странах Евразийского экономического союза

1.1 Роль НДС и акцизов в системе таможенно-тарифного регулирования ВЭД

В современных условиях политического и экономического развития нашей страны все большую роль играет внешнеэкономическая деятельность, связанная с экспортом и импортом товаров и услуг. Постоянное ускорение интеграционных процессов, а также глобализация экономических связей сопровождаются качественными изменениями функции и роли таможенно – тарифного регулирования в части реализации внутренней и внешней политики страны.
Развитие мирового рынка товаров и услуг обусловлено усилением контактов и взаимодействия между различными странами, а также наращиванием торгово- экономического сотрудничества. Обратной стороной данного процесса является возникновение различного рода конфликтов между взаимодействующими государствами, регионами, интеграционными объединениями. Для их предотвращения существует целый комплекс мер регулирования внешнеторговой деятельности.
Таможенно — тарифное регулирование является одним из основных методов экономического воздействия на импортные и экспортные потоки продукции при пересечении таможенной границы стран.
В соответствии с п. 24 ст. 2 Федерального закона № 164 «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», таможенно-тарифное регулирование — метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем применения ввозных и вывозных таможенных пошлин. Если говорить об использовании импортных пошлин, то государство стремится повысить себестоимость зарубежных товаров и понизить уровень их ценовой конкурентоспособности. Если речь идет о вывозных таможенных пошлинах — происходит сокращение прибыли экспортноориентированных производителей и ограничение вывоза из страны продукции, имеющей особо важное значение для национальной экономики.
К нормативным актам, регулирующим применение таможенно — тарифных мер в РФ, относят федеральный закон № 164 «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Федеральный закон № 289 «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», Закон РФ № 5003-1 «О таможенном тарифе», Таможенный кодекс Евразийского экономического Союза (далее — ТК ЕАЭС), Решение Совета ЕЭК № 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического Союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического Союза». Также важным документом является Договор о ЕАЭС. Решение Высшего Евразийского экономического совета от 08.05.2015 № 16 (ред. от 30.09.2019) «О перечне чувствительных товаров, в отношении которых решение об изменении ставки ввозной таможенной пошлины принимается Советом Евразийской экономической комиссии» оперирует мерами в области конкретной продукции.
К международным конвенциям относят Международную конвенцию об упрощении и гармонизации таможенных процедур 1973 г., Брюссельскую конвенцию по определению таможенной стоимости, Кодекс по определению таможенной стоимости и международную конвенцию о ГС 1983 г.
Тарифное регулирование базируется на шести принципах: законодательном обеспечении, оперативности, учете мирового опыта, единстве размеров пошлин на территории ЕАЭС, эскалации ставок таможенных пошлин.
В рамках таможенно — тарифного регулирования реализуются задачи по защите стратегически важных отраслей экономики, стимулированию развития и поддержке конкурентоспособности национального производства, повышению инновационной составляющей российской экономики, обеспечению инвестиционной привлекательности производств. Данные меры направленные на создание более привлекательных условий для изготовления товаров РФ по сравнению с их импортом и переносу производств на территорию России. Задачи могут быть реализованы путем корректировки товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (далее — ТН ВЭД) ЕАЭС, системы тарифных льгот, ставок импортных и экспортных пошлин.
К основным элементам таможенно — тарифного механизма относят таможенный тариф, порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин, торговые льготы, порядок определения таможенной стоимости, особенности установления страны происхождения товара, ТН ВЭД ЕАЭС.
Таким образом, таможенно — тарифное регулирование обладает широким набором инструментов воздействия на внешнеторговые отношения. Законодательное закрепление, унификация основ данного метода регулирования как на национальном, так и на мировом уровне определяют высокую степень разработанности вопроса. Достаточное количество вариантов проведения таможенно — тарифной политики позволяет адаптировать такого рода ограничения под особенности экономического развития конкретного государства, следовательно, помогает определить наиболее эффективный комплекс мер стоимостного воздействия на импортные и экспортные потоки.
Налоговая система представляет собой совокупность установленных законодательством налогов, сборов и пошлин, действующих на территории страны в единстве. Существует множество различных налоговых платежей, в связи с чем, появляется необходимость в их классификации. На данный момент актуальной классификацией в мире считается деление налогов на прямые и косвенные. Рассмотрим НДС и акцизы.
I. Акциз (фр. accise, от лат. accido — обрезаю) по способу своего взимания относится к косвенным налогам, взимается в виде надбавок к цене с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию. Сумма акциза значительно влияет на цену реализации подакцизной продукции, что в итоге оказывает влияние на покупательский спрос. В разных странах перечень подакцизной продукции отличается своим составом. Акцизы имеют очень большую фискальную значимость, так как являются одним из наиболее стабильных источников пополнения бюджета государства с рыночной экономикой.
Косвенные налоги появились уже во времена таких античных государств, как Древний Рим, Древний Египет, Греция и в ряде других стран. Например, в Римской империи действовали налог с оборота, налог с оборота Уильям Петти, основоположник классической политэкономии, в главном из своих трудов под названием «Трактат о налогах и сборах» рассказывает о преимуществах акцизов над другими налогами. За прошедшие 350 лет появилось и исчезло множество новых налогов и сборов, но взимание акцизов как было актуально в те времена, так и сейчас пользуется большой популярностью во всех странах мира.
Уильям Петти считал, что акцизы это налог, который устанавливается на личное потребление тех или иных товаров с целью удовлетворения общественных нужд. По мнению У Петти все граждане тем или иным способом должны участвовать в расходах государства, но при этом участие человека должно соответствовать его материальному благополучию. Богатство человека может быть фактическим или потенциальным. Петти считает, что налогом должны облагаться фактические богатства людей, включающее в себя потребительское поведение, реальные доходы и расходы.
Это Петти объяснял двумя причинами:
1. Акциз влияет на дисциплину потребительского поведение, люди становятся более аскетичными и бережливыми. Бережливость способствует накоплению средств потребителей и рациональному использованию личных средств, что способствует личному процветаю, а также общественной пользе;
2. Акциз как налог на потребление можно рассматривать в числе естественных справедливых механизмов регулирования общественной жизни. Определенная степень добровольности акциза, то есть не принудительности платы, заставляет людей довольствоваться необходимым.
Петти также считал, что акциз следует изымать с готовой продукции. Обосновывал он целесообразность такого метода налогообложения тем, что этот метод позволяет учесть полную стоимость готовой продукции, включающая в себя все материальные и трудовые затраты, понесенные во время движения товара от производителя до потребителя.
Первое упоминание о взимании акцизов на Руси приходится на XVI век, тогда, в 1574 году был введен налог — акциз на мясо, взимавшийся при убое скота1. До этого на Руси косвенные налоги взимались в виде торговых, дорожных и иных пошлин. Историю развития»5щизного налогообложения в России можно разделить на несколько этапов начиная с питейских сборов, винной монополии до современных акцизов, которые появились в результате реформирования налоговой системы России в 90-е годы XX века.
Питейские сборы или «медовая дань» на мед и другие продукты, которые использовались для приготовления питей, взималась в Древней Руси с владельцев питейских заведений.
В XV-XVI веках в России существовала монополия на торговлю водкой и вином. Государство давало право торговать алкогольной продукцией в определенной местности. Как правило, выигрывал в торгах и становился откупщиком тот, кто больше всех давал средств. Откупщики платили в казну питейные сборы в установленном размере и имели право открывать питейные дома, реализовывать вино, пиво и так далее.
До отмены откупов в 1860 году действовали соляный налог-акциз, установленный в 1646 году, акциз на продажу табака, установленный во второй половине XVIII века. В 1724 году впервые была введена пошлина за ввоз табачной продукции в Россию. Таким образом, налогообложение табачной продукции в России начинается еще с Петровских времен. В разные периоды времени, выплаты от этих налогов пополняли около четверти имперской казны.
Н. И. Тургенев, исследовав применение и соответствие косвенных налогов в Российской Империи середины ХIX века международным научным принципам налогообложения, пришел к выводу, что акцизы противоречат принципу справедливости. По мнению Н.И. Тургенева, акциз на товары первой необходимости приводят к социальному неравенству, так как богатый платит за ту же соль столько, сколько и бедный.
С вступлением в 1863 году в силу Положения «О питейном сборе», в России появилась новая система акцизного налогообложения. Изменения, после отмены откупов, включали в себя:
— акциз взимался не с готовой продукции, а с производителя в зависимости от объема произведенной продукции;
— отмена государственной монополии на алкогольную продукцию;
— алкогольная продукция поступила на свободную продажу;
— акциз остался единственным средством вмешательства государства в установлении цены на товар.
Питейская реформа в свои первые годы оказала благоприятный эффект на рост поступлений в казну, соответственно, росли как доходы производителей, так и поступления в казну. Однако в 1894 году Правительство восстановило винную монополию, причиной тому стало снижение винных доходов и сокращение поступлений в казну. Спирт и алкогольную продукцию можно было приобрести в казенных винных лавках вне зависимости от того, изготовлена была эта продукция в частном или казенном предприятии4.
В начале ХХ века косвенные налоги, в составе которых прибыль от винной монополии составлял отдельную статью, обеспечивали 40 % поступлений в государственную казну и в 5 раз превышали сумму сбора прямых налогов. Акцизы взимались с таких видов продукции, как нефть, спички, сахар, табачная продукция и.т.д. Доход от казенной винной операции составлял основную часть акцизных поступлений в казну.
С началом Первой мировой войны, чтобы сократить смертность из-за пьянства и отрезвить солдат и население, по указу Николая II в 1914 был введен «Сухой закон». Общество в России разделилось на две части, на сторонников и на противников «Сухого закона№». Предпринятые властями меры привели к винным погромам по всей России со стороны солдат запаса и крестьян, позднее присоединившихся к солдатам. Последствия оказались непредсказуемыми, и хотя, закон способствовал к отрезвлению населения, но уровень смертности остался на прежнем уровне, так как люди начали употреблять суррогатную продукцию, что зачастую приводило к смерти из-за отравления. Кроме этого, сократились поступления от акцизов, взимаемых с алкогольной продукции, в связи с чем, Правительству в разные годы войны пришлось компенсировать свои расходы путем неоднократного увеличения некоторых налогов и ввести налог на чай и налог на российский и персидский хлопок.
Годы Первой мировой войны показали неэффективность действующей тогда налоговой системы. Советская власть, которая установилась после войны, национализировала крупное производство и заменила акцизы начислениями на соответствующие товары, а потом и вовсе отменила начисления.
В ноябре 1921 года был введен акциз на табачную продукцию. В перечень подакцизных продуктов были включены такие табачные изделия, как:
— курительный табак;
— папирос;
— сигар;
— сигарет;
— махорочные папиросы;
— папиросные гильзы;
— разрезная папиросная бумага.
Табачная продукция упаковывалась в цельные упаковки, опечатанные бандеролями, для доказательства легальности изделий, без бандеролей продукция в продажу не поступала.
Появление новой налоговой системы в Советское время началось в 20-е годы XX столетия с перехода на «новую экономическую политику». Во время политики НЭПа восстановили такие акцизы, как:
— акциз на вино, изготовленное из винограда,
— акцизы с табачной продукции,
— акцизы на спирт и спиртосодержащую продукцию,
— акцизы на пряжу,
— акцизы на соль, чай, мед, кофе, свечи и тд.
Также, под акцизное налогообложение попали парфюмерные и косметические изделия. По мере того, как восстанавливалось народное хозяйство, акцизы на некоторые товары первой необходимости снижались.
Налоговая реформа 1930-31-ых годов, проводимая в рамках централизации управления народным хозяйством, заменила все акцизы и некоторые прямые налоги одним единственным налогом — налогом с оборота.
В декабре 1991 года были приняты Закон РСФСР № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость и Закон РСФСР №1993-1 «Об акцизах», что означало отмену взимания существовавших в то время нал^Яа с оборота и налога с продаж. Таким образом, можно сделать вывод, что акцизы смогли окончательно закрепиться в налоговом законодательстве России только к концу ХХ века.
В 1993-1998 годах администрированием акцизных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию России занимались таможенные органы. В 1998 году были внесены изменения в Федеральный закон об акцизах, на товары национального производства и на товары, ввозимые на таможенную территорию России, были установлены единые налоговые ставки по акцизам, а также был установлен единый перечень подакцизных продуктов.
За 1991-1998 годы перечень подакцизных товаров постепенно сокращался за счет товаров роскоши, со временем были исключены такие продукты, как икра, шоколад, некоторые морепродукты, меховые изделия ковры. С годами перечень подакцизных товаров наполнялся все больше и больше за счет продуктов нефтяного сектора. Если до 1998 года преобладали в основном адвалорные налоговые ставки по акцизам, то в конце 1990-ых годов специфические. В 2000 году специальный закон, принятый по акцизам вошел во вторую часть Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Акциз — это косвенный налог, уплачиваемый юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями за операции, осуществляемые с определенной номенклатурой товаров, в том числе при перемещении этих товаров через таможенную границу РФ.
Акциз имеет следующие признаки, поддающиеся классификации:
1. Акциз является федеральным налогом по принадлежности к уровню власти;
2. Субъектами уплаты по акцизу являются индивидуальные предприниматели и юридические лица;
3. По характеру использования поступлений в бюджеты акцизы относят к платежам общего назначения, то есть поступления расходуются без особой привязки к каким-либо мероприятиям.
4. Акциз, также как и НДС, по способу изъятия относится к косвенным налогам.
5. По способу обложения акциз можно отнести к неокладным налогам, так как обязанность по исчислению и уплате налога несет налогоплательщик.
6. По праву использования поступлениями акциз относится к регулирующим налогам, так как предусмотрено зачисление акцизов как в федеральный, так и в региональные бюджеты.
В отличие от НДС — универсального налога, акциз относится к категории индивидуальных налогов. Одной из основных отличий акциза от других косвенных налогов является то, что он взимается только в сфере производства, а работы и услуги не облагаются акцизным налогом. Индивидуальность акциза обусловлена разновидностью перечня подакцизной продукции и видом налоговых ставок, применяемых для определения налоговых обязательств.
Индивидуальные акцизы в своем нынешнем виде появились в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 1992 года, после вступления в силу Закона РСФСР №1993-1 «Об акцизах» от 6 декабря 1991 года.
Изначально, Правительством был установлен широкий перечень индивидуальных акцизов, по причине их большого фискального потенциала. Из-за повышенных затрат на сбор акцизов с некоторых подакцизных товаров, Правительство исключило их из перечня товаров, подпадающих под налогообложение акцизами. Окончательный перечень подакцизных товаров был установлен в статье 181 «Подакцизные товары» главы 22 части 2-ой Налогового Кодекса Российской Федерации.
По статье 179 НК РФ налогоплательщиками акциза являются:
— организации;
— индивидуальные предприниматели;
— лица, перемещающие товар через таможенную границу ЕАЭС.
Для совершения операций с такими подакцизными товарами, как этиловый спирт, прямогонный бензин, бензол, нефтяное сырье и так далее, налогоплательщику необходимо иметь свидетельство о регистрации лица, которое дает право для совершения таких операций.
В пункте 1 статьи 181 НК РФ перечислены все подакцизные товары, к которым относятся:
1) спиртосодержащая продукция, с объемной долей этилового спирта более %;
2) алкогольная продукция, с объемной долей этилового спирта более 0,5%;
3) табак и табачные изделия, электронные сигареты;
4) моторные масла для карбюраторных и дизельных двигателей;
5) автомобильный бензин;
6) авиационный керосин;
7) прямогонный бензин;
8) легковые автомобили;
9) мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
10) бензол, ортоксилол, параксилол;
11) природный газ — если предусмотрено международными договорами Российской Федерации;
12) средние дистилляты, представляющие из себя смесь углеводородов в твердом или жидком виде, которые были получены при первичной или вторичной’ переработки нефти, горючих сланцев, газового конденсата, плотности которых не превышает 1015 кг/мЗ при температуре 20 градусов Цельсия.
Полный перечень операций, приводящих к появлению объектов налогообложения акцизами можно найти в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Для общего сведения приведем некоторые объект налогообложения акцизами:
— реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;
— передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам;
— передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров чья собственных нужд;
— ввоз подакцизных товара на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следует отметить, что при реорганизации предприятия, все его права и обязанности по уплате акциза переходят к организации правопреемнику.
В целях расчета акциза к уплате налоговая база формируется отдельно по каждому виду подакцизной продукции. Налоговая база определяется в зависимости от особенностей установленных налоговых ставок, как:
— как объем реализованных подакцизных продуктов в натуральном выражении, если в отношении этих продуктов установлены твердые ставки;
— как стоимость подакцизных товаров, без учета акциза и НДС, в отношении которых установлены адвалорные ставки’
— как стоимость переданных подакцизных продуктов, исходя из средних цен реализации, которые действовали в предыдущем налоговом периоде, в случае отсутствия таких цен, исходя из сложившихся рыночных цен без учета НДС и акциза.
Если выручка организации от реализации подакцизной продукции была получена в виде иностранной валюты, то при определении налоговой базы производится перерасчет суммы выручки в валюту РФ по курсу ЦБ России на дату реализации этих продуктов.
Налоговым Кодексом РФ ст. 193 «Налоговые ставки» установлены два вида налоговых ставок: твердые и комбинированные1. Комбинированные налоговые ставки по акцизам установлены только для сигарет и папирос, а во многих случаях применяется твердая налоговая ставка за единицу или за литр подакцизной продукции.
Среди индивидуальных акцизов, установленных в налоговом законодательстве РФ, только в отношении табачных изделий установлены комбинированные залоговые ставки. По пункту 1 статьи 18.1 НК РФ налоговая база по табачным изделиям, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, рассчитывается исходя из произведения максимальной розничной цены, указанной на упаковке единицы продукции, и количества единиц продукции, реализованных в одном налоговом периоде или ввозимых на таможенную территорию РФ. Максимально розничная цена это та цена, выше которой не может быть реализована единица упаковки табачного изделия предприятиями, занимающимися розничной торговлей.
Следует обратить внимание на то, что индивидуальные акцизы в Российской Федерации установлены для каждого вида подакцизной продукции, потому что не только единица измерения разных товаров отличается друг от друга (килограммы, штуки, литры и т.д.), но и природа, свойства и качество товаров не идентичны.
Ставки индивидуальных акцизов являются фиксированными по отношению к каждой подакцизной продукции. Актуальные налоговые ставки по акцизам можно посмотреть в статье 193 главы 22 Налогового Кодекса РФ (далее, НК РФ). Ниже в таблице для примера представлены действующие в период за 2020 год налоговые ставки по индивидуальным акцизам для разных продукций.

Таблица 1
Ставки по индивидуальным акцизам на 2020 год.

Как мы видим из таблицы, ставки индивидуальных акцизов фиксированы для каждой отдельно взятой продукции и имеют абсолютно разные величины. Только в отношении сигарет и папирос в Налоговом Кодексе уставлена комбинированная налоговая ставка по акцизу.
II. Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость стал весьма актуальным за последнее время. НДС является одним из самых объемных и интересных налогов. Для того, чтобы лучше понять сущность и смысл налога на добавленную стоимость, стоит изучить историю этого налога и предпосылки его появления.
Налог на добавленную стоимость появился не так давно. Схему обложения НДС разработал французский экономист М. Лоре в 1954 году, а в 1958 году он был введен во Франции. Первоначальной предпосылкой появления схемы обложения налога на добавленную стоимость стала ситуация, которая состояла в возникновении каскада стоимости товаров и услуг. Смысл этого каскада состоял в том, что при перепродаже товара, появлялась, так называемая дополнительная стоимость, т.е. товар перепродавали дороже, чем была его изначальная стоимость, по этому его цена была значительно завышенной. Данная ситуация требовала незамедлительного решения.
Французские экономисты считали решением данной ситуации в ведение механизма раздельных платежей. Раздельные платежи предполагали под собой, что каждое предприятие, которое продает товар или услугу, оплачивала налог. Через некоторое время стоимость данного налога можно было принять к вычету. Вычет определялся суммой, уплаченной ранее поставщику. Механизм раздельных платежей показал положительный эффект. Спустя какое-то время, французские экономисты доработали механизм раздельных платежей, и он принял современную форму налога на добавленную стоимость. Вычет налога стал происходить сразу в момент приобретения товара или услуги. При продаже товара стало происходить его непосредственное начисление. Такая система стала показывать хорошую динамику и начала распространяться по всей Франции, а в дальнейшем на территории других стран.
Преимуществом применения НДС для руководителей стало стимулирование свободных продаж. Исходя из этого, предприятия начали применять НДС, считая его перспективным. К 90-м годам переход на налоговую систему, применяющую НДС практически завершился. Все члены государства ЕЭС стали применять НДС в своем налоговом учете.
В России налог на добавленную стоимость появился в 1992 году. Закон от 06.12.1991 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». До введения НДС в России, предприятия платили, так называемый, налог с продаж. Налог с продаж был похож на НДС. Считалось, что введение НДС должно было уравновесить доходы и расходы. Стремление к балансу возникло по причине кризисного явления и растущей инфляции, которая увеличивала расходы и нарушала баланс. Доходы и расходы изменяются с разной скоростью, а при введении НДС и при растущей инфляции, бюджет остается сбалансированным.
Налог на добавленную стоимость — это косвенный налог, форма изъятия в бюджет (федеральный) государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся (добавляется) на всех стадиях процесса производства товаров, работ или услуг и вносится в бюджет по мере реализации.
Объектами налогообложения НДС являются:
— реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
— передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
— ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Не облагаются НДС товары и услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ. Среди них есть социально значимые, такие как: реализация некоторых медицинских товаров и услуг; услуги по уходу за больными и детьми; реализация предметов религиозного назначения; услуги по перевозке пассажиров; образовательные услуги и т.д. Кроме того, это услуги на рынке ценных бумаг; банковские операции; услуги страховщиков; адвокатские услуги; реализация жилых домов и помещений; коммунальные услуги.
Плательщиками НДС являются:
— российские и иностранные организации, применяющие ОСН;
— индивидуальные предприниматели, применяющие ОСН;
— импортеры товаров в Россию.
Платить НДС в ряде случаев должны и те, кто применяет специальные режимы. Хотя упрощенцы не являются плательщиками НДС, но вопросы, связанные с этим налогом, тем не менее, в их деятельности возникают.
Любые организации, которые применяют общую систему налогообложения и платят НДС, ведут книгу покупок и книгу продаж, в которой регистрируют входящий или исходящий счет-фактуру. В конце отчетного периода составляется налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и сдается в ИФНС не позднее 25 числа месяца, следующим за отчетным.
На основе проведенного исследования можно сделать вывод о том, что налог на добавленную стоимость занимает первое место по актуальности. Он имеет разные ставки, дает право выбора системы налогообложения, которую будет использовать организация, но также он имеет свои льготы. Льготы по НДС предусмотрены законодательством.
Применение таких косвенных налогов, как НДС и акцизы, обусловлено необходимостью в стабильном источнике поступления доходов в государственный бюджет, а также гармонизацией налоговой системы России с налоговыми системами стран Европы.
Экономическая сущность данных косвенных налогов проявляется через выполняемые ими функции. Функции (от лат. Function — исполнение, совершение) представляет собой внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.
Необходимо отметить, что косвенные налоги введены изначально для пополнения доходной части государственного бюджета. Поэтому основной и первоначальной функцией налогов являлась и является фискальная функция.
Взимание НДС и акцизов не связано с эффективностью деятельности производителя, следовательно не подвержено влиянию экономического спада. Поэтому данные налоги взимаются, выполняя свою фискальную функцию, даже в условиях экономического несовершенства.
Следующая функция — регулирующая функция. НДС и акцизы влияют на экономические процессы, внешнеторговые отношения, спрос и предложение и потребление, что стимулирует или сдерживает производство отдельных товаров, работ и услуг. С помощью косвенной формы налогообложения можно создавать благоприятные условия для отечественного производителя.
Также НДС и акцизы, являясь косвенными налогами, выполняют социальную функцию, которая направлена на регулирование социально-экономических отношений в обществе. Инструментом реализации данной функции являются:
1. снижение налоговых ставок по НДС (например ставка 10% НДС устанавливается на детские товары, печатную продукцию, некоторые продовольственные товары, медицинские товары отечественного и зарубежного производства, услуги на перевозку (более подробный перечень обозначен в статье 164 НК РФ). Также в этой же статье Налогового Кодекса РФ представлен перечень товаров, реализация которых производится по ставке 0%;
2. увеличение доли косвенного налогообложения, которое проявляется в большем обложении тех лиц, которые имеют большие объемы потребления;
3. повышение акцизов и НДС по товарам, не являющимися товарами первой необходимости;
4. введение акцизов на предметы роскоши.
Следующая функция акцизов и НДС – контрольная функция. Например, по акцизам данная функция реализуется через контроль государства над выпуском и реализацией подакцизных товаров с помощью применяемых ставок.
Также экономическое содержание таких косвенных налогов, как акцизы и НДС, проявляется в их тесной взаимосвязи с механизмом ценообразования. Цена отражает стоимость произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а налог является частью этой стоимости, одним из элементов ее распределения и перераспределения, именно такая роль этих двух экономических категорий в процессе воспроизводства обуславливает тесную взаимосвязь косвенных налогов и цен.
Цена товара содержит практически все налоги, уплачиваемые производителем, что, безусловно, влияет на издержки производства, уменьшает его прибыль, следовательно производитель «вынужден» перекладывать хотя бы часть их на покупателя, именно поэтому налоги оказывают значительное влияние на динамику и уровень цен.
Таким образом, реализация и обоснованное сочетание функций акцизов и НДС оказывают существенное влияние на формирование доходной части государственного бюджета, что находит свое отражение в обеспечении финансовой безопасности как одной из составляющих экономической и в целом национальной безопасностей. Говоря об экономическом содержании акцизов и НДС, то их можно рассматривать как систему денежных отношений между государствами и физическими и юридическими лицами, которые возникают в процессе перераспределения части стоимости ВВП и ее переложения на конечного потребителя, с целью формирования финансовых ресурсов и регулирования таким образом социально-экономических отношений, влияющих на развитие страны.

1.2 Нормативно-правовая база применения НДС и акцизов в России

С развитием современной мировой торговли, в основе которой лежат глобальные интеграционные процессы, появлением разнообразных моделей бизнеса, повышением значимости межстрановых обменных процессов производственными ресурсами в вопросах эффективности развития национальных экономик, ситуация в отечественном секторе производства товаров коренным образом меняется. В процессе либерализации торгового режима уровень ценовой конкурентоспособности отечественных производителей потребительских товаров снизился. В силу этого векторами развития предприятий становятся: ориентация на изготовление конкурентоспособной продукции с учетом адекватной оценки внешних рынков, использование прогрессивных технологий и, соответственно, современного оборудования. Развитие отдельных отраслей народного хозяйства, в частности, легкой промышленности в настоящее время возможно только за счет осуществления импортных операций по поставкам основных активов, так как отечественное текстильное машиностроение практически полностью утрачено за годы перестройки. В связи с этим актуализируются проблемы самостоятельного выхода предприятия на внешний рынок. Операторам внешнеэкономической деятельности приходится решать на практике аналитические, маркетинговые, дипломатические, юридические, фискальные, финансовые, правовые вопросы, связанные с экспортно-импортными сделками.
Членство России во Всемирной торговой организации (ВТО) потребовало изменения национального налогового законодательства в соответствии с международными обязательствами. В сфере международного налогового права процессы глобализации проявляют себя, прежде всего, в выработке единых стандартов и требований, в частности, оказывающих влияние на гармонизацию косвенного налогообложения при трансграничном перемещении товаров. Это позволяет решать проблемы двойного налогообложения при реализации международных хозяйственных сделок (например, в сфере НДС), устранять налоговые преграды для трансграничных экономических отношений.
Основополагающие принципы ВТО и международных налоговых Конвенций явились основой «унификационной» модели формирования гармонизированной системы налогов, связанных с пересечением таможенных границ государств. Нормами международного налогового права, регулирующими процессы экспортно-импортных операций, заложены следующие основополагающие принципы налогообложения:
— принцип налогообложения бенефициара (benefitprinciple), т. е. признания преимущественного права налогообложения за государством, бенефициаром которого является налогоплательщик;
— принцип запрета налоговой дискриминации в отношении трансграничной экономической деятельности;
— принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях, запрет двойного налогообложения;
— дискриминация при отступлении от режима наиболее благоприятст- вуемой нации и национального режима;
— запрет налоговой дискриминации по признаку гражданства (национальности) (ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР);
— принцип взаимности в налогообложении трансграничной экономической деятельности;
— принцип недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях.
Существенной особенностью современного развития международного налогообложения является формирование инструментов регулирования мягкого права (softlaw), которые выступают основой межгосударственных налоговых отношений.
Необходимо отметить, что имеют место значительные различия в вопросах косвенного налогообложения в разных странах. В силу этого гармонизация правил трансграничного косвенного налогообложения осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований (например, ЕС, ЕврАзЭС). Фактически гармонизация достигается на уровне экономических и таможенных союзов, и, как следствие, унифицируется косвенное налогообложение государств-членов этих союзов, что создает практическую основу для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам.
В Российской Федерации вопросы трансграничного (международного) налогообложения регламентируются отдельными главами Налогового кодекса РФ, описывающими вопросы налогообложения прибыли организаций (гл. 25) и налога на имущество юридических лиц (гл. 30).
НК РФ является системообразующим элементом национального налогового права, на основе которого осуществляется регулирование национальными средствами трансграничных налоговых отношений. Выделим положения НК РФ, которые специально направлены на трансграничное налогово-правовое регулирование:
— правила трансграничного налогообложения косвенными налогами, прежде всего НДС (ст. 160, 164, 165, 172 и др. НК РФ);
— положения НК РФ, содержащие нормы применения российского налогового законодательства в отношении объектов налогообложения в трансграничных ситуациях, в том числе, правила определения источника при налогообложении прибылей и доходов. Например, по НДС — ст. 147 и ст. 148 НК РФ, по налогу на прибыль организаций — ст. 309 НК РФ, по налогу на имущество организаций — п. 2 ст. 374 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется одновременно:
— законодательством РФ о налогах и сборах, так как государства-члены союза вправе выстраивать свои налоговые системы в собственных интересах;
— таможенным законодательством таможенного союза в соответствии с выполнением Россией международных договоров, составляющих договорную базу таможенного союза в рамках ЕврАзЭС в сфере таможенного регулирования;
— законодательством РФ о таможенном деле, в частности, следующими документами: Налоговым кодексом РФ, Таможенным кодексом Евразийского экономического союза (ТК ТС), а также Федеральным законом от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
При импорте товаров российскими организациями в соответствии со ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
3) акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
4) таможенные сборы.
В соответствии с п. 2 ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов налогообложения по НДС является импорт товаров на территорию России. НДС и акцизы, взимаемые при обороте товаров на территории Российской Федерации, относятся к внутренним налогам и являются составляющими таможенных фискальных доходов. При импорте согласно ст. 160 НК РФ налоговая база по НДС рассчитывается по следующему алгоритму (рис.1).

Рисунок 1 – Алгоритм расчета налоговой база по НДС

Налогообложение товаров, импортируемых на территорию Российской Федерации, зависит от вида таможенных процедур, под которые помещены перемещаемые через границу товары: при одних таможенных процедурах НДС уплачивается в полном объеме (таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления и таможенная процедура переработки для внутреннего потребления), а при других — частично или не уплачивается совсем (ст. 151 НК РФ).
Такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации относятся к налоговым платежам. В бухгалтерском учете для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для учета НДС и акцизов по данному счету открываются соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Необходимо иметь в виду следующую специфику налога на добавленную стоимость: он может уплачиваться как таможенный платеж или взиматься в качестве косвенного налога.
Таким образом, представленная многоуровневая система налогообложения регулирования трансграничного перемещения товаров, включающая глобальные, наднациональные и региональные инструменты, трансформируется и развивается во взаимосвязи с мировыми экономическими процессами в направлении унификации правил международного налогового права и включения их в конструкции национальных правовых систем.
Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами между государствами – членами ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору о ЕАЭС. При осуществлении ввоза товаров на территорию РФ из государств членов ЕАЭС налогоплательщик производит исчисление и оплату косвенных налогов по импорту: НДС и акциза.
порядок их введения и предоставления, а также контроль за их использованием осуществляется разными уровнями правового регулирования.
В зависимости от вида льготы — льгота по уплате налогов или пошлин, можно выделить не сколько уровней.
1. Наднациональный уровень — Евразийская экономическая комиссия (ЕЭК) вводит и предусматривает механизм использования — льгот по уплате ввозных таможенных пошлин (тарифные льготы).
2. Национальный уровень — Правительство Российской Федерации — устанавливает льготы по уплате вывозных таможенных пошлин, льготы по уплате налогов и льготы по уплате таможенных сборов.
Законодательством ЕАЭС предусматривается несколько видов льготы уплате таможенных платежей: тарифные льготы, тарифные преференции, льготы по уплате налогов и таможенных сборов.
Тарифные преференции — это льготы по уплате ввозных таможенных пошлин, предоставляемые в рамках единой системой преференциальных отношений, и связанные со страной происхождения товаров. Страны, участвующие во внешней торговле, исторически, в целях развития торговли, пре доставляли разные упрощения при ввозе товаров из стран — партнеров. Этот механизм нашел свое выражение в системе таможенно-тарифного регулирования.
Этот вид льготы предполагает освобождение или снижение ставки ввозной таможенной пошлины в отношении определенных категорий товаров, происходящих и ввозимых из определенных стран. Перечень товаров, а также списки стран устанавливаются международными соглашениями.
Договором о Евразийском экономическом союзе предусмотрено предоставление тарифных преференций в целях содействия развития развивающихся и наименее развитых стран — пользователей единой системы тарифных преференций.
Для реализации механизма преференциального ввоза товаров, Решением КТС установлены списки стран, относящихся к развивающимся или наименее развитым, а также перечень преференциальных товаров.
Тарифные преференции предоставляются при условии соблюдения правил определения страны происхождения товаров, которые установлены Решением Совета ЕЭК. Данный порядок предусматривает наличие договорных отношений только с контрагентом страны, являющейся преференциальной при непосредственной отгрузке товара и прямо его поставке. В случае наличия в производстве товара комплектующих из третьих стран, не обходимо с использованием правила адвалорной доли, рассчитать степень переработки и определить размер ее достаточности, для признания товара происходящим из преференциальной страны. Кроме того, при предоставлении преференций учитывается факт административного сотрудничества, то есть согласие страны партнера на предоставление сведений об уполномоченных должностных лицах, в чем введении находится администрирования порядка выдачи и заверения соответствующих документов, подтверждающих страну происхождения товаров.
Существует национальный уровень регулирования порядка ввоза преференциальных товаров из отдельных стран, образующих с Россией зону свободной торговли. В частности, такой порядок предусматривает возможность получения тарифных преференций в отношении товаров происходящих и ввозимых из Сербии и Черногории.
Кроме того, Договором о зоне свободной торговли5 предусматривается взаимная беспошлинная торговля товарами, перемещающихся в рамках Содружества независимых государств.
Следующий вид льгот по уплате таможенных платежей — это тарифные льготы — предусматривающие льготы по уплате ввозных таможенных пошлин. В правовой литературе есть несколько определений этого понятия. По мнению В.Е. Новикова, льготы позволяют снизить затраты импортера при перемещении товаров через таможенную границу. Снижение затрат ведет к созданию конкурентного преимущества иностранного товара на внутреннем рынке, и возможно в том случае если товар производится и отечественным производителем, в противном случае — механизм тарифной защиты использовать не целесообразно, и как следствие не целесообразно введение льготы.
Договором о ЕАЭС предусматривается общий порядок предоставления тарифных льгот, исключающий индивидуальный характер, применяющихся независимо от страны происхождения товаров. Протоколом о едином таможенно-тарифном регулировании, который был введен в действие Протоколом №6 к Договору о ЕАЭС, раскрывается сущность, условия и порядок предоставления тарифных льгот. Например, предусматривается возможность ввоза товаров без уплаты ввозной таможенной пошлины при осуществлении гуманитарной помощи, ввоза в качестве вклада в уставной капитал компании.
Уже ранее рассмотренным Решением КТС помимо преференций, устанавливаются ряд особенностей перемещения и категорий товаров, в отношении которых предусмотрено снижение или обнуление ставки ввозной таможенной пошлины, например, в отношении отдельных видов гражданских самолетов, технологического оборудования, сырья и материалов, ввозимых для реализации инвестиционных проектов.
Страны участницы ЕАЭС предусматривают в своих соглашениях возможность установления и одностороннего применения тарифных льгот.
Льготы по уплате налогов предусматривает возможность снижения или обнуление ставки акцизов и (или) на лога на добавленную стоимость, при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, при этом механизм льготного налогообложения регулируется национальным законодательством.
В соответствии со статьей 183 Налогового кодекса Российской Федерации на пример, при ввозе на территорию Российской Федерации освобождаются от налогообложения подакцизные товары, от которых произошел отказ в пользу государства или которые подлежат обращению в государственную собственность . Также об уплаты акциза освобождается реализация товаров при экспорте. Льготное налогообложение в части освобождения от уплаты акцизов зависит от применяемых таможенных процедур.
Механизм льготного налогообложения по уплате налога на добавленную стоимость более сложен, администрирование которого предусмотрено как НК РФ, так и рядом Постановлений Правительства Российской Федерации.
Статьей 149 НК РФ указан перечень операций, неподлежащих налогообложению, а в статье 150 НК РФ содержится список товаров, ввоз которых не подлежит или освобождается от уплаты НДС. Льготное налогообложение предусмотрено в отношении морских судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, технологического оборудования, а налоги, которого не производится на территории страны, культурных ценностей.
Также как и льготы по уплате акцизов и НДС, льготы по уплате таможенных сборов тоже предусмотрены национальным законодательством. Льгота по уплате таможенных сборов выражается в освобождении от уплаты этого вида таможенного платежа. Федеральным за коном «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено освобождение от уплаты таможенных сборов за совершение таможенных операций и за хранение.
По итогам главы можно сделать вывод, что акциз представляет собой вид косвенного налога, включенный в цену товара. Целями установления акцизов являются:
1. недопущение получения сверхприбыли производителем от производства высокорентабельной продукции, не обусловленной эффективностью деятельности такого производителя;
2. создание одинаковых экономических условий хозяйственной деятельности для всех организаций, действующих на рынке;
3. защита внутреннего потребительского рынка путем установления акцизов на импортные товары.
На основании Налогового Кодекса РФ под акцизом понимается федеральный налог, обязательный к уплате на всей территории Российской Федерации. Субъектами налога признаются:
1. организации;
2. индивидуальные предприниматели;
3. лица признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через границу.
Предмет данного налога — подакцизные товары. К ним относят, например, этиловый спирт, автомобили легковые, табачную продукцию и прочее. Ознакомиться с исчерпывающим списком подакцизных товаров можно в статье 181 НК РФ. Объектом налогообложения являются операции, а именно ввоз подакцизных товаров на территорию России.
Что касаемо Налога на добавленную стоимость (НДС), то он получил широкое распространение в мировой практике налогообложения в последние трети XX века и также как и акцизы, является разновидностью косвенных налогов. НДС приносит значительные доходы в бюджеты государства, считается эффективной инновацией финансовой политики государства о чем свидетельствует опыт развитых стран. НДС обеспечивает до 30 % всех доходов в государственный бюджет, является хорошей альтернативой для прямых налогов в тех странах, где ограничены размеры налоговой базы, подоходного налога с физических лиц. НДС — первый по собираемости налог в России (второй — акцизы) и крупнейший после нефтегазовых поступлений источник доходов бюджета. В 70-е годы XX века почти во всех странах Западной Европы был введен НДС. В этот период Европейский Союз принимает директиву об унификации правовых норм, которая и определила необходимость введения НДС как значимого косвенного налога. Для всех стран-кандидатов для вступления в ЕС система НДС стала необходимым условием. В России НДС был введен в 1992 году. Сейчас система применения НДС регулируется Налоговым Кодексом РФ. Плательщиками НДС является конечный потребитель. Объектом налогообложения выступает добавленная стоимость. На практике практически невозможно выделить добавленную стоимость в общей стоимости. В этой связи для упрощения расчетов в качестве объекта обложения берется не добавленная стоимость, а оборот реализации продукции.
Применение таких косвенных налогов, как НДС и акцизы, обусловлено необходимостью в стабильном источнике поступления доходов в государственный бюджет, а также гармонизацией налоговой системы России с налоговыми системами стран Европы.

1 2