2. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда в ООО «Универсал»
2.1 Источники проверки расчетов по оплате труда
Цель аудита расчетных операций определяется федеральным стандартом № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Цель аудита заключается в выражении мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части задолженности по расчетам с подотчетными лицами и персоналом по оплате труда. Кроме того, аудитор должен высказать мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству Российской Федерации.
Источниками информации для аудитора является первичная документация по учёту кадров, учёту рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда. Обязательной проверке подлежат:
-документы, оформляющие прием на работу сотрудников ООО «Универсал» (приказы, заявления о приеме на работу; трудовые договоры) — документы, регламентирующие непосредственно трудовую деятельность должностные инструкции, штатное расписание, приказы директора по кадровым вопросам);
— договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и др.), заключаемые организацией. Устанавливается правильность оформления договоров, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложения и отражения в учете.
— табели учета рабочего времени — проверяется для каждого работника количество отработанных рабочих дней, в случае если за какие-то дни рабочее время для работника не проставлено, устанавливается какими документами подтвержден либо оформлен невыход на работу (листки временной нетрудоспособности, объяснительные и др.);
— расчетные ведомости по заработной плате — соответствуют ли данные ведомости размерам заработной платы, предусмотренным трудовым договором, правильно ли произведен расчет в случаях, когда отчетный период отработан работником не полностью;
— платежные ведомости по заработной плате — проверяется оформление ведомости, наличие расходных кассовых ордеров на получение кассиром наличных денег для выплаты работникам, росписи в получении денежных средств;
— кассовые документы (приходные и расходные кассовые ордера) — по суммам, выданным в подотчет;
— авансовые отчеты, первичные документы к ним — командировочные удостоверения, задания на командировку, проездные документы и др.;
— лицевые счета, налоговые карточки, индивидуальные карточки учета сумм, начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленных страховых взносов — на каждого работника на предмет правильности начисления выплат;
Далее проверяются регистры бухгалтерского учета:
— журнал-ордер ведется по каждому счету, так как в организации бухгалтерский учет ведется с использованием компьютерной программы;
— карточка счета, в которой отражены все бухгалтерские проводки по конкретному счету;
— оборотно-сальдовая ведомость по счету, в которой отражается все движения по конкретному счету;
— главная книга, на основании её формируется бухгалтерский баланс.
2.2 Обобщение результатов аудиторской проверки
По результатам проверки на основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется отчет («Письменная информация аудитора по результатам аудита»), за основу для которого берутся выводы аудиторов по каждому из разделов аудиторской программы. В отчете аудитора раскрываются вопросы, которые аудитор, по определению с руководством заказчика, ставил перед собой при разработке плана проведения проверки и установленные (не установленные) при этом нарушения положений действующего законодательства по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.
При установлении нарушений, аудитор указывает ссылки на законы, положения которых были нарушены в силу тех или иных обстоятельств, а так же последовательно указывает методы решения возникших ситуаций, которые привели к несоответствиям в бухгалтерском и налоговом учете. При этом все случаи установленных нарушений фиксируются в рабочих документах аудитора, и те согласованные замечания, которые были устранены службами заказчика при проверке, не отмечаются в отчете аудитора. Отчет аудитора носит конфиденциальный характер.
Отчет представляется заказчику в два этапа. На первом этапе осуществляется предварительное представление отчета для согласования приведенных в отчете данных с должностными лицами проверяемой организации. Это позволяет избежать недоразумений в формулировках и содержании отчета. Если при чтении аудиторского отчета у руководства проверяемой организации возникнут какие-либо дополнения или возражения, то аудитор может учесть их при формировании окончательного варианта.
В те же сроки, что и окончательный вариант отчета, должно быть подготовлено также аудиторское заключение о достоверности отчетности. Аудиторское заключение составляется после согласования с руководством заказчика отчета аудитора и является официальным документом, составленным в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности». Аудиторское заключение содержит мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности заказчика.
Стандарт предусматривает два основных вида заключения: безоговорочно положительное и модифицированное.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отрицательное заключение аудитора — заключение аудитора, которое составляется в случае:
— если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности; и/или
— если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными.
Отказ от составления заключения аудитора — выраженное в письменном виде мнение аудитора о том, что влияние ограничения объема аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения. Отказ также составляется в случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
По окончании аудиторской проверки ООО «Универсал» можно констатировать, что мероприятия, предусмотренные общим планом и программой аудита, выполнены в полном объеме. Проверка проводилась сплошным методом с использованием следующих документов:
Главная книга, расчетные ведомости по начислению заработной платы своды по заработной плате, договора на оказанные услуги, учетные регистры (налоговая карточка, журнал-ордер по счетам 50,51,69,70,71,76,88 и т.д.,), «Баланс» (ф.№1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф.№2) и др.
В ходе проверки установлено, что бухгалтерский учет в ООО «Универсал» организован в соответствии с приказом об учетной политике предприятия, Законом РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкцией по его применению, Положениями по бухгалтерскому учету, Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др. Первичные документы оформлены в соответствии с установленными образцами, систематизированы по регистрам бухгалтерского учета и отчетным периодам. Внутренние документы, регламентирующие деятельность организации (приказы по ООО «Универсал», должностные инструкции, трудовые договоры и т.д.), имеются в полном объеме.
За 2018г. денежные выплаты рабочим и служащим составили 12 155 тыс.руб., информация представлена в таблице 7.
По всем перечисленным выплатам произведены отчисления по страховым взносам. Указанные денежные выплаты и вся сумма отчислений по страховым взносам включены в расходы и учтены в составе затрат в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
Таблица 7 Информация полученная аудиторами в ходе проверки (тыс.руб.)
| Вид выплат | Сумма |
| Заработная плата | 9 402 |
| Начисления за время не трудоспособности по больничным листам | 310 |
| Начисления отпускных | 790 |
| Премии по итогам года | 850 |
| Премии за выслугу лет | 803 |
| Итого: | 12 155 |
При проверке денежных выплат персоналу установлено, что при подсчете итоговой суммы допущена арифметическая ошибка, в результате которой сумма данных расходов на 50 тыс.руб. завышена (по данным аудируемого лица 12 155 тыс.руб., по данным проверки 12 105 тыс.руб.). При изучении состава выплат выявлено следующее:
В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н в последующей редакции определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, начисления за время нетрудоспособности по больничным листам (310 тыс.руб.) не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности. Начисления за время нетрудоспособности по больничным листам должны проводиться за счет средств социального страхования.
В целях налогообложения в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. В проверяемом периоде расходы на оплату труда в целях налогообложения завышены на сумму 310 тыс.руб.
В соответствии со ст. 236, 237 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам. Если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде, то они не признаются объектом налогообложения. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ, в том числе государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием и другими чрезвычайными обстоятельствами) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работнику или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). По данным проверки установлено, что неверно определена налоговая база по страховым взносам(все выплаты в сумме12 155 тыс.руб.), следовательно исключить суммы по временной нетрудоспособности 310 тыс.руб. В связи с этим завышена сумма налога по страховым взносам на 80,6 тыс.руб. (по данным аудируемого лица 3 160,3 тыс.руб., по данным проверки 3 079,7 тыс.руб.) при условии, что прочие расходы признаны внереализационными, а также завышены расходы в целях налогообложения.
Сгруппируем выявленные в процессе проверки учета операций по заработной плате нарушения в таблице 8
Таблица 8 Сводная ведомость исправления нарушений правил ведения бухгалтерского учета операций по заработной плате ООО «Универсал»
| № | Вид нарушения | Сумма отклонения | Рекомендации аудитора |
| 1
| Нарушения при заполнении первичных документов | не имеют количественного значения | Распечатать и подшить табели учета рабочего времени, заполнить все графы в личных карточках работников, зарегистрировать исполнительные документы |
| 2 | Не предоставлена книга учета депонированной заработной платы | не имеют количественного значения | Завести книгу учета депонированной заработной платы |
| 3 | Выявлены случаи расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах | 440,6 тыс.руб. | Внести корректировки в бухгалтерскую отчетность организации |
Поскольку уровень существенности был определен в 1046 тыс. руб., суммы нарушений не являются существенными и не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом. Кроме того, нарушения носят эпизодический, непреднамеренный характер. С нашей точки зрения, это дает возможность выдать условно положительное заключение.
В качестве рекомендаций руководству организации ООО «Универсал» было предложено усилить внутренний контроль учета финансовой деятельности организации, отслеживать изменения законодательства регулирующего налогообложения.