МСФО представляют собой определенные правила признания, раскрытия и оценки информации о фактах экономическо-хозяйственной деятельности для формирования бухгалтерских отчетов организации во всем мире. Они создают сопоставимость финансовой документации между организациями в общемировом масштабе, а также представляются условием доступной отчетной информации для внешних пользователей.
Для составления отчетности по Международным Стандартам Финансовой Отчетности акционерные общества Республики Узбекистан могут пользоваться 1 из 2 методов – трансформация или ведение параллельного учета, а возможные варианты организации подготовки отчетности по Международным Стандартам Финансовой Отчетности представлены в таблице 3.1.
Таблица 3.1 — Варианты получения финансовой отчетности в формате МСФО
| Методы получения отчетности в формате МСФО |
Исполнители | |
| Собственные силы |
Сторонние сотрудники (компания) | |
| Параллельный учет | 1 | 2 |
| Трансформация | 3 | 4 |
Подготовку финансовых отчетностей по Международным Стандартам Финансовой Отчетности в короткие сроки можно выполнить только с трансформацией бухгалтерских отчетностей, которые подготовлены в соответствие с национальными стандартами. Поскольку все акционерные общества Республики Узбекистан не могут самостоятельно преобразовать свои бухгалтерские отчеты в формате МСФО. Трансформация же осуществляется после окончания исследуемого периода единовременно и не требует каждодневных усилий на протяжении отчетного периода по ведению учета согласно Международным Стандартам Финансовой Отчетности.
И на самом деле, сталкиваясь с необходимостью составления финансовой отчетности по международным стандартам, преимущественное большинство узбекских организаций осуществляют ее через процедуру трансформации, не учитывая другой эффективный метод решения данной проблемы – создание качественной учетной политики, которая содержит методологические правила финансового учета и составления отчетности, направленные на осуществление требований международных стандартов. Если провести анализ содержания внесенных изменений, выполняемых акционерными обществами при преобразовании узбекской отчетности в международную, то окажется, что многие из них вызваны фактическим содержанием учетной политики, а не требованиями НСБУ.
Ведение параллельного учета нуждается в составлении плана счетов в формате, соответствующем международным стандартам, переноса остатков из узбекских счетов на счета нового формата с одновременными корректировками и последующем ежедневным ведением параллельного учета.
Трансформация отчетности представляет собой процесс составления отчетности по международным стандартам посредством перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, составленной по правилам НСБУ.
Трансформация по своему существу представляет тот же параллельный учет, но при нем проводки делаются один раз за отчетный период общей суммой и на разницы между данными НСБУ и МСФО, а не с нуля. Естественно, в связи с тем, что трансформация, в основном, выполняется не учетной системой организации (в основном в Excel), больше риск появления технических ошибок, но отлаженные контрольные процедуры могут свести данный риск до минимальных значений.
Стоить отметить, что единого принципа трансформации не существует, и в каждом отдельном случае необходим индивидуальный подход. В связи с этим сегодня существует несколько подходов к трансформации. Любой специалист, изменяющий форму финансовой отчетности, имеет возможность самостоятельно определять методы и этапы трансформации применительно к финансовой отчетности каждой конкретной организации.
В явном виде международные стандарты не содержат никаких рекомендаций или требований по трансформации финансовой отчетности. Тем не менее в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» содержится указание о том, что организация при подготовке начального отчета о бухгалтерком положении по международным стандартам должна:
— признавать все обязательства и активы, признание которых требуется в международных стандартах;
— не признавать статьи в качестве обязательств или активов, если международный стандарт не разрешают данное признание;
— реклассифицировать статьи, которые признаны организацией согласно предыдущим правилам финансового учета, как один вид обязательств, активов или компонентов капитала, но являющиеся другим видом обязательств, активов или компонентов капитала согласно международным стандартаи;
— применять Международный Стандарт Финансовой Отчетности при измерении всех признанных обязательств и активов.
Вместе с тем корректировки появляются в результате операций и событий, которые имели место до даты перехода на международный стандарт. В связи с этим организация должна признавать эти изменения непосредственно в нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО. Основываясь на данные принципы также к другим формам отчетности, получим характеристику процесса трансформации.
Таким образом, Международные Стандарты Финансовой Отчетности предполагают, что входящие остатки для первой бухгалтерской отчетности так или иначе формируются способом трансформации, поскольку альтернативные варианты, не имеются. В дальнейшем же организация может выбирать: или вести параллельный учет по международным стандартам, или каждый отчетный период выполнять трансформацию. Вместе с тем дальнейшие трансформации будут намного проще, так как будет готова преобразованная модель и ее можно по образцу применять для дальнейших периодов. Помимо этого, большинство исходных расчетов (к примеру, по финансовой аренде, по дисконтированию долгосрочной задолженности и другое) могут быть применены для выполнения корректировочных проводок в дальнейших периодах.
Иначе говоря, по своей сути, трансформация — это каждый раз использование международных стандартов впервые (только уже без исключений из ретроспективного использования), так как все преобразованные проводки выполняются в рабочих таблицах и каждый новый исчисляемый период корректировке подлежат данные НСБУ, в которых не отражены все предыдущие корректировки, выполненные в прошлых отчетных периодах. То есть, многие поправки, которые были бы зафиксированы в учете по международным стандартам (и, за счет этого, автоматически попадали бы в бухгалтерскую отчетность), при преобразовании приходится делать из периода в период.
Для организации процесса трансформации можно выделить следующие общие рекомендации:
— все корректирующие проводки должны быть сопровождены комментариями в объеме, который является необходимым для трансформации следующего отчетного периода и для понимания их аудиторами. Чем подробнее будут комментарии, тем легче будет в следующем году разобраться в своих поправках и тем меньше будет вопросов при проведении аудита отчетности;
— по сложным операциям, в том числе подразумевающим разные определения, должны быть ссылки на положения конкретных международных стандартов и обоснование расчета суммы и корреспонденции в корректирующих проводках;
— нужно документировать профессиональные суждения, применяемые при подготовке отчетности. Помимо этого, так как не вся информация, которая является необходимой для расчетов, может быть получена бухгалтерским работником самостоятельно, может потребоваться получение официальных заявлений от других отделов.
— нормативное регламентирование по организации — если процесс трансформации объемный и достаточно сложный, то желательно нормативно оформить методологию трансформации.
В процесс трансформации входит несколько этапов – подготовительный, этап самой трансформации и пост трансформационные процедуры. Этапы могут иметь разную последовательность – на каждом последующем этапе может потребоваться поправка результатов предыдущих стадий.
Стоит также отметить, что поправки могут быть связаны не только с принципиальными различиями между НСБУ и МСФО (применительно к определенной организации), но и с корректировкой ошибок в финансовой отчетности по НСБУ.
В МСФО (IFRS) 1 дается предоставляется четкое определение первой бухгалтерской отчетности организации по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой компания принимает международные стандарты и делает безоговорочное и четкое заявление о соответствии финансовой отчетности МСФО.
Важно помнить, что при первом представлении отчетности по МСФО первая финансовая отчетность компании, подготовленная по Международным Стандартам Финансовая Отчетность (IFRS), должна включать в себя:
— 3 отчета о экономическом состоянии (баланс);
— 2 отчета о доходах, расходах и прочих компонентах совокупного экономического результата;
— 2 отчета о доходах и расходах (если они представлены отдельно);
— 2 отчета о финансовых потоках;
— 2 отчета об изменениях в собственном капитале;
— соответствующие примечания, в том числе сравнительная информация для всех представленных отчетов.
Например:
— Период, за который впервые будет составляться отчетность согласно МСФО, — 2015 год.
— Соответственно отчетная дата — 31 декабря 2015 год.
— Если сравнительная информация будет представлена за 1 год, тогда этот год — 2014 г.
— В связи с этим, датой перехода на международные стандарты является начало хозяйственной деятельности 1 января 2014 г. Начальный баланс должен быть подготовлен на дату перехода на международный стандарты, то сеть, на 1 января 2014 года (или на 31 декабря 2013 года).
В МСФО установлено, что организация должна предоставить начальный баланс по международному стандарту на дату перехода на новый вид отчетности. Необходимо отметить то, что представление начального баланса в первой экономической отчетности не требуется (то есть, вступительный баланс по международному стандарту (в этом примере на 1 января 2014 года) не публикуется «на лице» отчетов, но раскрывается в примечаниях). Однако для того, чтобы надлежащим образом составить отчетность за годы, представленные в ней, нужно его подготовить. Международные стандарты нуждаются в представлении всех статей с их соответствующими сопоставительными данными за прошлый период и «на лице» отчетов, и в примечаниях. Ни одна цифра не может быть отражена без ее сопровождения подобными данными за прошлый период (соответственно год, полугодие или квартал) (рис. 3.1).
В этих целях Национальная Ассоциация бухгалтеров и аудиторов Узбекистана разработала «Методические рекомендации по трансформации финансовой отчетности с НСБЦ на МСФО при первом применении МСФО».
Рекомендация создана для исполнения Указа Президента Республики Узбекистан от 24.04.2015 года № УП-4720 «О мерах по внедрению современных способов корпоративного управления в акционерных обществах» и в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (IFRS) 1 “Первое использование международных стандартов бухгалтерской отчетности”. Настоящие Рекомендации устанавливают порядок поправок разниц между положениями МСФО и НСБУ в финансовом учете. Изменение разниц в налоговых целях выполняются с учетом положения Налогового кодекса. Такие рекомендации могут оказать помощь предприятиям Республики Узбекистан при подготовке качественных финансовых отчетностей по Международным Стандартам Финансовой Отчетности.
Рекомендации по решению практических проблем трансформации бухгалтерской отчетности по международным стандартам, представленные в работе, основываются на передовом зарубежном опыте подготовки международной отчетности. Они обеспечивают возможность многим узбекским организациям эффективно решать проблемы составления отчетности по Международным Стандартам Финансовой Отчетности.
Важность развития интернациональной модели вытекает из необходимости в международной согласованности учёта, в первую очередь в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков. Разнообразие группировок систем финансового учёта обуславливает актуальный на сегодняшний день вопрос — проблему гармонизации учёта в том числе и в Российской Федерации. Бывшая система учёта была разработана для обслуживания требований командной экономики, единого пользователя — государства. В настоящее время ситуация значительно изменилась. Необходимо помнить, что на пути перестройки системы учёта нельзя ошибочно утверждать, что для решения всех проблем нужно отвергнуть всё прошлое и скопировать систему учёта, сформировавшуюся в зарубежных развитых странах. Сегодня ни одна из стран мира не может развиваться в полной изоляции.
В процессе модернизации экономики страны, осуществляемой на нынешнем этапе, особое место отводиться развитию малого бизнеса и частного предпринимательства. При этом особое значение имеют защита прав и интересов предпринимателей, оказание им поддержки и на государственном уровне, и на местном уровне, создание положительных условий для их развития, в том числе, посредством предоставления льгот по налоговым платежам и снижения налоговых проверок.
На сегодняшний день малый бизнес и частное предпринимательство своей весомой и важной долей в экономике Узбекистана занимают особое место в развитии государства и всего общества. Не случайно важнейшим приоритетом на протяжении всего периода независимого развития является создание максимума благоприятных условий, льгот и преференций, оказание всесторонней поддержки для ускоренного развития малого бизнеса и частного предпринимательства, без которого невозможно обеспечить будущее экономики.
Глава государства не раз подчеркивал, что развитие повышенными темпами именно данной области представляется одним из важных факторов наполнения внутреннего рынка качественной и конкурентоспособной продукцией, организации новых рабочих мест, и создания на основании этого повышения доходов и улучшения благосостояния людей.
Благодаря своей компактности и мобильности, умению быстро адаптироваться к изменениям рыночной конъюнктуры и нуждам потребителей малый бизнес и частное предпринимательство в условиях мирового финансово-экономического кризиса еще раз ярко продемонстрировали свою устойчивость, важную роль в экономике страны. В частности, их развитие имело огромное значение в последовательной реализации Антикризисной программы мер и увеличении доходов населения.
Как известно, в Германии, Финляндии, Норвегии, Швеции почти 70 процентов имеющихся рабочих мест приходится на долю малого бизнеса. В ряде стран доля этого сегмента в ВВП составляет более 50 процентов, что способствует ускоренному развитию экономики. Все более возрастает роль малого бизнеса в Китае, Японии, Южной Корее, Сингапуре и других странах. В Китае, например, около 60 процентов экспортного объема приходится на долю представителей малого бизнеса.
В Узбекистане обеспечены все условия для развития малого бизнеса и частного предпринимательства, создана надежная законодательная база, которая постоянно совершенствуется.
За последние годы в стране многое сделано по созданию благоприятного делового климата и стимулированию этого важного сегмента экономики. В результате принятых мер доля малого бизнеса и предпринимательства в валовом внутреннем продукте с 31 процентов выросла до 55,8 процента. Другой примечательный факт – сегодня в этой области работают более 75 % от общего числа занятого населения страны. В 2015 году за счет развития частного предпринимательства и малого бизнеса организовано 480 000 новых рабочих мест. Свыше 60 % из них образованы в сельской местности.
Что касается вопросов выделения во внутренние системы бухгалтерского учета подсистемы налогового учета, то в Российской Федерации по сравнению с Узбекистаном наблюдается развитие концепции параллельности налогообложения и бухгалтерского учета. Она является общепринятой в странах с англо-американской учетной системой и предполагает сосуществование 2 учетов: публичного учета и учета, который ведется по налоговым принципам; вместе с тем размер налогооблагаемой прибыли устанавливается, основываясь на систематическую корректировку бухгалтерской прибыли. Такая тенденция обеспечивает возможность удовлетворить интересы довольно большого круга инвесторов, которые могут оценивать эффективность какой-либо организации основываясь на публикуемых бухгалтерских результатах, не искаженных налоговыми требованиями.
Тем не менее, с точки зрения специалистов, развитие налогового учета и его взаимодействие с системой бухгалтерского учета в России имеет особую характеристику. Среди них выделяют, в первую очередь, сохраняющуюся взаимозависимость системы расчета налоговых требований и бухгалтерских показателей; чрезмерную детализацию налогового учета, значительные расходы на заполнение декларации по налогу на прибыль.
Неправильная система налогового учета расценивается как один из главных барьеров в процессе сближения российской учетной системы с международными стандартами. В связи с этим в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в России на среднесрочную перспективу выдвинута задача сокращения расходов на оформление налоговой отчетности посредством приближения принципов налогового учета к правилам бухгалтерского учета [6]. Стоит отметить, что узбекский Налоговый кодекс регламентирует ряд общих правил бухгалтерского учета, к примеру, в нем закреплены формы отчетности и принципы оценки ее элементов.
Что касается стандартных правил ведения бухгалтерского учета, таких как документирование финансовых операций, оценка объектов учета в денежной форме, использование правил двойной записи и так далее, то в отношении их использования между 2 системы нет значительных отличий.
В данной диссертации сопоставление основ построения бухгалтерского баланса в Узбекистане и в Российской Федерации рассмотрено на примере одного из самого распространенного- стандартного варианта составления данной формы отчетности, которая предусмотрена национальном планом счетов Узбекистана, а также российского балансового отчета, рекомендованного Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский баланс представляет собой отчет, в котором отражается экономическое состояние организации (активы, капитал, обязательства) на конкретную дату. В международной учетной практике приняты 2 формы составления баланса: горизонтальная (активы отражаются в левой части, а пассивы представляются в правой; валюта баланса соответствует суммарным активам) и вертикальная форма (последовательное расположение балансовых статей: сначала статьи, которые характеризуют актив, затем статьи, характеризующие пассив; результат баланса соответствует показателю чистых активов).
Узбекский баланс может быть представлен с применением сразу двух форм, а по российским правилам типовой бухгалтерский баланс имеет горизонтальный формат. Также стоит отметить, что международные стандарты финансовой отчетности не устанавливает конкретной разновидности баланса, но содержат рекомендации по минимальному перечню статей и их классификации [30]. Общие правила объединения статей, уровень детализации данных в балансе зависит от требований национального бухгалтерского закона, а также особенностей работы организации.
Таким образом, в Узбекистане группировка статей актива баланса выполняется по функциональному признаку, который обеспечивает возможность на уровне размещения финансовых средств выделить главные функции организации. Сперва указываются статьи основного капитала и инвестиции, после чего, статьи оборотного капитала [42]. Статьи пассива интегрируются по юридическому принципу.
Подобно узбекской форме, в российском балансовом отчете активы представляются по функциональному признаку и в порядке повышения ликвидности; пассивы содержат группировку статей по источникам Сопоставление основ построения типовых балансов в Узбекистане и в России формирования имущества, а также и представление обязательств по уровню возрастания срочности востребования. В таблице 11 представлены результаты сравнения составления балансов в России и Узбекистане.
Согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности, каждая организация должна выбрать, будет ли в балансе отражена группировка активов с разделением на не текущие и текущие, или же, при ее отсутствии, на основании порядка ликвидности [51]. Проблема оценки ликвидности до сих пор остается одной из самых важных для организаций, которые осуществляют свою работу в условиях современной рыночной экономики. А значит, баланс согласно МСФО, должен быть составлен так, чтобы предоставить пользователям возможность сравнения и оценки оборотных средств и наиболее срочных обязательств.
Нематериальные активы — идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы; входят в состав внеоборотных активов. По некоторым статьям в составе нематериальных активов узбекского баланс отображаются:
а) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
б) исключительное право автора или иного правообладателя на программы для ЭВМ, базы данных;
в) исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
г) исключительное право правообладателя на товарный знак и знак обслуживания, а также право пользования наименованием места происхождения товара;
д) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
е) гудвилл;
ж) права пользования природными ресурсами, то есть право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п.;
з) право пользования земельным участком; (Подпункт в редакции Приказа министра финансов, зарегистрированного МЮ 14.02.2009 г. № 1485-1);
и) прочие нематериальные активы (право на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, пользование экономическими и другими привилегиями и т. п.).
Расходы, связанные с оплатой приобретенных нематериальных активов (расходы по открытию аккредитива, комиссия банка за переводы, комиссия по конвертации валюты при приобретении нематериальных активов за иностранную валюту и другие банковские услуги), с подготовкой, регистрацией и закрытием контрактов по приобретению, другие расходы, не связанные непосредственно с приобретением активов, не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, а должны признаваться как расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) по новому ПБУ 14/07 не относятся к НМА.
На практике, большая часть узбекских компаний для целей формирование как консолидированной, так и индивидуальной отчетности, как правило, выбирают вариант отнесения организационных затрат к затратам данного времени. Отметим, что в системе международных стандартов (Международные Стандарты Финансовой Отчетности 38 «Нематериальные активы») расходы, связанные с учреждением компании, также имеют отношения на затраты времени, так как не отвечают критериям оценки качестве элементов актива баланса.
Основные средства. К основным средствам принадлежат предметы, срок службы которых более одного года или их стоимость составляет не менее 50 кратного размера минимальной заработной платы, установленной в Республики Узбекистан (на момент приобретения), за единицу (комплект). А размер минимальной заработной платы в настоящее время составляет 149 775 узбекских суммов (в рублях по настоящему курсу, приблизительно, 2200р) Руководитель компании обладает преимуществом определять на отчетный год минимальные границы цены предметов для их учета в составе основных средств. При этом особо выявляется информация о исходной цене, собранной амортизации и резерве уценки (по международным стандартам и российским учетным правилам эти сведения представлены в примечаниях к отчетности) и остаточной стоимости.
Имеются различия в трактовке затрат, охватывающих исходную цену в соответствии с узбекскими правилами, а также Положении по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» и международные стандарты финансовой отчетности «Основные средства» 16. Так, цена покупке основных средств (в случае приобретения за денежные средства) охватывает транспортные и таможенные затраты, расходы по доставке и установке. Впрочем, в отличие от требований международных стандартов финансовой отчетности 16, которым соответствуют положения по бухгалтерскому учету 6/01, узбекские учетные нормы предполагают исключение из стоимости покупке материальных объектов расходов на регистрационные сборы, комиссионных и поощрений посредникам и консультантам, расходов по заключению сделки.
Подчеркнем, что для целей составления консолидированной отчетности узбекскими предприятиями в составе первоначальной стоимости приобретенных объектов учитываются все затраты, предусмотренные международными стандартами.
В Узбекистане, так же, как и в России, имеется затруднения, в разнице между налоговой и экономической амортизации основных средств. Для целей составления персональной отчетности узбекские компании отражают экономическую амортизацию (исчисленную, как правило, линейным методом в течение срока полезной службы объекта) в балансе как решающую статью в отдельной колонке, а в отчете о прибылях и убытках — в составе итога по нынешним операциям. В том случае как несходство между налоговой и экономической амортизацией (последняя рассчитывается с использованием понижающих коэффициентов) изображается в области «Капитал и резервы» балансового отчета по статье резервов, сформированных в соотношении с налоговым правом, а в отчете о прибылях и убытках включается в состав чрезвычайных затратов. Заметно, что в объединенной отчетности групп узбекских компаний, которая не подвластна воздействию налогового права, отображается исключительно экономическая амортизация. В отличие от международных стандартов, исключительно позволяющие компаниям индивидуально назначать срок полезного применения объекта, бухгалтерским правом Узбекистана введены определенные нормы амортизации для разных объектов основных средств.
В России в связи с утверждением главы 25 НК Российской Федерации многие компании часто отдают преимущество налоговым предписаниям, практикуя классификацию основных средств, которая утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [40]. Наличие отличий в нормах амортизации приводит к несоответствию величины амортизационных отчислений, а также балансовой цены основных средств, показанных в отчетности по учетным правилам России и Узбекистана, и по международным стандартам.
Пометим, что узбекское право допускает принимать к сведению переоценку объектов основных средств (переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой принадлежит объект). Впрочем, на практике компании, как правило, не отражают переоценку при образовании персональной отчетности, так как признание повышения цены актива дает начало, к появлению обязательства по налогу, на прибыль от возникающих доходов. В случае правовой утвержденной переоценки ее результаты не принимают во внимание цели налогообложения.
Оборотные активы, которые фиксируются в узбекской учетной системе, являются имуществом и применяются в хозяйственной и управленческой деятельности компании в течение одного года. В балансе они показаны статьями, связывающими: авансовые платежи в счет заказов; производственные запасы; дебиторскую задолженность; краткосрочные вложения в ценные бумаги; денежные средства.
Запасы и незавершенное производство. В этой части узбекского баланса отображаются так именуемые ценности в использовании: сырье, материалы и прочие затраты, незаконченное производство, запасы готовой и промежуточной продукции, отходы производства, запасы товаров.
Авансовые платежи, осуществленные в счет заказов, выражают собой авансы, которые предоставляются компаниям поставщикам в счет последующих поставок запасов или в счет их частичной оплаты. Образование одноименной статьи в разделе оборотных активов баланса узбекской компании соответствует общей трактовке авансов выданных, которые связаны с определенными активами, высказанной при проверке состава внеоборотных активов.
Пассив баланса. Внешние пассивы (обязательства) и внутренние пассивы (капитал и резервы), выделяют разделы в составе пассива узбекского баланса. Заметим, что в пассивной части российского баланса, так же, как и в Узбекистане, классифицируются статьи, которые определяют капитал, резервы и обязательства организации. Первое, в пассиве демонстрируется, размер средств, которые вложены в работу предприятия. Второе, форма участия предприятий в обеспечение имущества компании. В период СССР пассив баланса рассматривался исключительно как источник образования и размещения средств компании. Согласно Концепции бухгалтерского учета, в рыночной экономике Российской Федерации пассив характеризуется «как обязательства за полученные организацией ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные предприятием активы».
Резервы и капитал связывают эмиссионную прибыль, уставной капитал, резерв переоценки, прочие резервы, прибыль или убыток прошлого периода, прибыль или убыток отчетного периода, государственные инвестиционные пособия, принятые резервы. Балансовый отчет (в российской форме) заключает область: уставной капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров (в узбекской типовой форме отражаются в балансе как актив), резервный капитал, добавочный капитал, непокрытый убыток (не распределенную прибыль).
Для сравнения отметим, баланс некоммерческих учреждений (российской форме) предположено включение группы статей «Целевое финансирование» вместо статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «непокрытый убыток (не распределенная прибыль)». Коммерческие учреждения остатки средств установочного финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) классифицируют по группе статей «Прибыль будущих периодов», это и отвечает транснациональной практике. Сокращение этих остатков реализовывается по мере оценки в прошедшем периоде внереализационной прибыли. Остатки и передвижение средств установочного финансирования коммерческие учреждения приводят в отчете об преобразованиях состояния после раздела «Изменения капитала».
Обязательства. Присущей чертой узбекского баланса, различающей его от российского баланса и англо-американского отчетного формата, является разделение обязательств по возникновению. Обязательства, делятся на кредиты и займы (финансовую задолженность) и задолженность поставщикам, векселя к оплате (на коммерческую задолженность), а остальные на налоговые и социальные обязательства (прочую задолженность). Вместе с тем в примечании к балансу отображается классификация задолженности погашения по ее срокам (меньше одного года, от одного до пяти лет, более пяти лет), которая нужна для оценки материальной стабильности компании.
Следовательно, осуществленный условный анализ конструкции стандартной формы балансового отчета в Узбекистане и в России дает возможность произвести нижеследующие выводы.
В первую очередь, стандартный вариант составления баланса в Российской Федерации имеет более детализированную структуру в отличие от узбекского аналога. Мы считаем, что это можно объяснить тем, что, для стран с континентальной системой учета, акцент, как правило, делается на подробное отражение информации в финансовой отчетности, а не в примечаниях к ней, как это делается в странах с англо-американской учетной системой, оказавшей некоторое влияние в этом вопросе на российскую учетную практику.
Кроме того, определены различия в подходах к определению некоторых статей баланса, которые воздействуют на итоговые показатели работы организаций, которые осуществляют ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности по национальным правилам в сравнении с требованиями МСФО.
3.2. Сближение бухгалтерский учёт как элемент в экономической интеграции стран СНГ(на примере Узбекистан)
Достижение высокой степени экономической интеграции на постсоветском пространстве предполагает вместе с значительным ростом взаимной торговли масштабного расширение инвестиционного сотрудничества стран участников Союза Независимых Государств. Его основные направления, которые имеют самую большую значимость с позиции структурной перестройки и модернизации национальных хозяйств стран.
Содружества, намечены в Стратегии экономического развития СНГ на период до 2020 года и в прочих программных документах.
Главной характеристикой современной стадии развития мирового хозяйства представляется увеличение взаимозависимости экономики разных государств, углубление интеграционных процессов на микро и макро и уровнях, стремительный переход цивилизованных стран от замкнутых национальных хозяйств к экономике открытого типа. Все это подтверждает повышение объемов международной торговли, мирового движения капитала, размеры транснациональной деятельности организаций.
Переход Республики Узбекистан к интеграции в мировой рынок вызвал неизбежность реформирования системы бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка и необходимостью понимания финансовой отчетности узбекских организаций иностранными инвесторами и другими пользователями. По мере того как страна все активнее становится полноправным членом сообщества, мировой рынок все больше оказывает влияние на развитие отечественного бухгалтерского учета, сообразуясь с международной практикой. В рыночных условиях перехода Республики Узбекистан необходимо определение основных тенденций реформирования бухгалтерского учета, что позволит спрогнозировать основные направления развития отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и сформулировать некоторые требования к ней. Для реализации этих задач осуществляется разработка законодательного, нормативного и методического обеспечения по организации бухгалтерского учета на предприятиях. В течение последних лет в Республике Узбекистан произошли значительные изменения в системе бухгалтерского учета.
В 1994 году принята Государственная Программа перехода Республики Узбекистан на принятую в международной практике систему учета и создана межведомственная комиссия для реализации данной программы.
Главной целью программы является обеспечение условий для правильного государственного регулирования экономики республики, надлежащего анализа значения и роли ее разных областей деятельности в международном сообществе, на основе адекватной структуре рыночной экономики, системы информации, своевременного определения тенденций, прогнозирования их развития и оценки результатов управленческих решений.
В Государственной программе предусматривается решение следующих задач:
— пересмотр общеметодологических основ государственной статистики и учета и приведение ее в общепринятую в мировой практике систему учета и статистики;
— приведение в соответствие с международными нормами национальных макроэкономических показателей, создание системы национальных счетов Республики Узбекистан, в том числе разработка счетов по отраслям и секторам национальной экономики;
На межведомственную комиссию возлагается выполнение следующих функций:
— осуществление контроля за исполнением постановлений и распоряжений Кабинета Министров Республики Узбекистан по вопросам реализации мероприятий Государственной программы;
— обеспечение приведения в соответствие с мировой практикой бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов и системы статистических показателей, в т.ч. отражающих финансовую, банковскую и таможенную деятельность, необходимых для построения национальных счетов, оказание организационной помощи в их разработке;
Государственные и негосударственные органы, уполномоченные исполнять план или программу внедрения МСФО в национальную экономику:
— Министерство финансов Республики Узбекистан;
— Государственный комитет Республики Узбекистан по статистики;
— Центральный банк Республики Узбекистан;
— Министерство юстиции Республики Узбекистан;
— Профессиональное объединение бухгалтеров и аудиторов.
Период, в течение которого предполагается осуществить внедрение МСФО в национальную экономику: в долгосрочной перспективе – поэтапно.
С 2000 года в обязательном порядке МСФО внедрены в банках Республики Узбекистан, где основой бухгалтерского учета и отчетности является Закон Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» и Международные стандарты финансовой отчетности. Финансовая отчетность, публикуемая банками, а также основные принципы, концепции и определения, используемые банками в процессе бухгалтерского учета и отчетности, соответствует Закону Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» и МСФО.
С 2007 года в обязательном порядке МСФО внедрены в микрокредитных организациях, где принципы бухгалтерского учета, правила ведения учета и контроля финансовых операций, структура бухгалтерского аппарата, способы обслуживания клиентов и ведение документооборота, порядок составления бухгалтерской отчетности, основаны на Международных стандартах финансовой отчетности.
В добровольном порядке применяют МСФО Предприятия с иностранными инвестициями и совместные предприятия при подготовке финансовой отчетности для иностранных инвесторов, но при этом такие предприятия одновременно ведут бухгалтерский учет и финансовую отчетность с применением национальных стандартов.
В деловой практике, предприятия Узбекистана в добровольном порядке по запросу банка подготавливают финансовую отчетность с применением МСФО – для получения кредита банка. Это делается для того, чтобы наиболее достоверно была представлена картина финансового состояния предприятий претендующих на получение кредита.
Контроль качества бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО осуществляется аудиторскими организациями: для банков и микрокредитных организаций – в обязательном порядке, для всех остальных — на добровольной основе.
Начиная с 1998 года начали вводиться в действие Национальные стандарты бухгалтерского учета(НСБУ), которые были разработаны на основе МСФО. Основная миссия по разработке НСБУ возложена на Управление методологии бухгалтерского учета и аудита при Министерстве Финансов РУз с участием Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов Узбекистана и при поддержке международных организаций. Сотрудничество с международными организациями в области бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в виде совместного проведения конференций, семинаров, симпозиумов, конгрессов, тренингов: с Комитетом по МСФО, Международной федерацией бухгалтеров, Всемирным банком, FIC, ПРООН.
В 2002 году был введен в действие НСБУ «План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению» который разработан с учетом принципов МСФО и получил высокую оценку всех пользователей. Практически каждый год вводится новый НСБУ, в 2009 году был введен НСБУ «Учет затрат по займам». Всего введено в действие 25 Национальных стандартов разработанных на основе МСФО. Введение НСБУ разработанных на основе МСФО позволило поднять на высокий уровень систему бухгалтерского учета на предприятиях Узбекистана и значительно облегчило работу главных бухгалтеров и аудиторов.
Успешное внедрение МСФО в Узбекистане требует большого количества специалистов по Международным Стандартам Финансовой Отчетности, а также механизма их профессиональной подготовки; независимой аудиторской деятельности; четко сформированной правоприменительной и нормативной базы; адаптированной версии Международного Стандарта Финансовой Отчетности для предприятий малого бизнеса; внимания к основным техническим проблемам; отлаженных аппаратов обеспечения выполнения; тщательного согласования международных стандартов с налоговой системой.
В настоящее время обязательные требования к прохождению обучения и получению сертификатов(дипломов) МСФО в Узбекистане не установлены, но планируется ввести данное требование для аудиторов и главных бухгалтеров.
В обычной практике все аудиторы проходят добровольное обучение МСФО, так как без такой подготовки сдать экзамены для получения квалификационного сертификата аудитора – маловероятно.
В Узбекистане широко представлены специальные программы обучения МСФО и аттестации специалистов:
— в системе высшего образования — Ташкентский финансовый институт, Ташкентский Государственный экономический университет и др.;
— обучение МСФО бухгалтеров — CIPAEN, АССА, ДипИФР;
— обучение МСФО аудиторов проводится в ходе подготовки к квалификационному экзамену и специальные программы обучения МСФО аудиторов в системе непрерывного повышения квалификации
— CIPAEN, АССА ДипИФР;
— обучение МСФО преподавателей высших учебных заведений CIPAEN, АССА ДипИФР;
— проводится национальная аттестация специалистов по вопросам МСФО общественными объединениями бухгалтеров и аудиторов в рамках профессиональной сертификации.
Основные проблемы внедрения МСФО:
— отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, которая составляется по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения международных стандартов;
— формальный подход организаций ко многим принципам, категориям и требованиям международных стандартов;
— необходимость высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации финансовой отчетности, подготовленной по национальным стандартам бухгалтерского учета;
— адаптация программных продуктов автоматизированных систем бухгалтерского учета на МСФО;
— недостаточная степень участия профессиональных общественных объединений бухгалтеров и аудиторов и другой заинтересованной общественности, включая пользователей финансовой отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также в развитии бухгалтерской профессии;
— низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО;
— отсутствие официального перевода МСФО на русском и узбекском языках.
Возможные пути их решения:
— совершенствование нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности направленные на полное внедрение МСФО;
— создание инфраструктуры применения МСФО;
— совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
— повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности основанной на МСФО, а также пользователей финансовой отчетности;
— организация качественного официального перевода МСФО на русский и узбекский языки;
— введение обязательной сертификации по МСФО аудиторов, главных бухгалтеров, руководителей финансовых служб.
Главное, что Узбекистан не стоит на месте, а постоянно двигается к намеченной цели и МСФО будут приняты в Узбекистане, когда будут подготовлены оптимальные условия для их внедрения.