По вышеперечисленным проблемам, как правило, не возникает ни налоговая, ни субсидиарная и тем более уголовная ответственность. А проведение налоговых проверок, как камеральных, так и выездных очень даже часто заканчивается обвинением организации или индивидуального предпринимателя в получении так называемой необоснованной налоговой выгоды. А это доначисленные налоги, пени, штрафы, а иногда субсидиарная ответственность и уголовное преследование.
На стадии проведения налоговых проверок проблем возникает очень много и разнообразных, но основные проблемы для налогоплательщиков, заключаются в следующем:
1.При проведении выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан обеспечить возможность ознакомления должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, с оригиналами документов, связанными с исчислением и уплатой налогов. После ознакомления с оригиналами документов, налоговый орган вправе направить требование о предоставлении копий документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации. Направляя данное требование налоговый орган, не смотря на ознакомление с оригиналами документов, запрашивает очень огромный пакет копий документов, причем очень часто в требовании не указаны конкретные документы, а общее наименование. При этом налоговый орган не утруждает себя выяснением обстоятельств дела, не принимает во внимание доводы налогоплательщиков (не хватило времени на подготовку всего пакета документов, они были представлены на день позже, не было штата сотрудников на эти цели, не получили официально требование в установленный срок и т.п.). Не принимает и во внимание количество запрашиваемой документации, а также то, насколько исполнение этого требования может затронуть хозяйственную деятельность налогоплательщиков. И в результате привлекают налогоплательщиков к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, согласно пункту 1 указанной нормы установлена санкция в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ. Таким образом, даже на начальном этапе проверки налогоплательщики уже привлекаются к ответственности. А кроме того, в случае отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса. Таким образом, в период проверки налогоплательщик живет в очень «горячем» режиме.
- 2. В соответствии со статьей 92 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку либо камеральную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. В кодексе четко указано, что проводится осмотр проверяемого лица. Более того, в а пелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 27.08.2019 N АПЛ19-333 высказана позиция Верховного Суда о том, что « Право налогового органа на осмотр территорий или помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки в случаях, когда такие территории и помещения не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения, статья 92 Налогового Кодекса Российской Федерации не предусматривает»[1].
Однако налоговый орган на основании названной статьи проводит осмотр контрагента проверяемого налогоплательщика, и данные протоколы осмотра входят в доказательственную базу.
Более того, налоговый орган проводит выездные налоговые проверки за предыдущие годы, а осмотр территории контрагента проводит в период проверки и очень часто так бывает, что контрагент с которым работал налогоплательщик в прошлом, на момент проверки не находится по юридическому адресу. Отсутствие поставщика по адресу государственной регистрации в момент осмотра само по себе не может являться обстоятельством, обосновывающим невозможность работы с контрагентом, так, как Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает право на применение соответствующих вычетов по налогам у заявителя, только исключительно в случае подтверждения факта нахождения контрагента по своему адресу в момент проведения осмотра налоговым органом. Налоговый орган указывает на недостоверность адреса контрагента и данное обстоятельство ставиться в вину проверяемому налогоплательщику. Не смотря на то, что достоверность данного адреса была подтверждена самим налоговым органом при регистрации контрагента.
Также налоговый орган в качестве доказательства приводит прото колы осмотр а жилых по мещений, г де зарегистр ированы по месту ж ительства учре дители и ру ководители пре дприятий, и у казывают н а то, что н а жилом до ме, либо н а квартире отсутст вует вывес ка. Если с ледовать з дравому см ыслу, ника ких вывесо к на кварт ирах нет и б ыть не может.
- В арсенал до казательст в налогово го органа в ходят показ ания свидете лей. А каким обр азом получе ны показан ия свидете лей, остаетс я «за кадро м» .
Налогов ый орган оче нь часто де лает ставку н а эффект нео жиданности, а и менно прово дят допрос без по вестки, выез жают на место ж ительства и ли работы с видетеля, а в не которых случ аях и с уч астием пол иции. Толь ко неизвест но какая нор ма права обес печивает по добное пове дение предст авителей н алогового ор гана. Приве ду примеры из пр актики по о дному из со провождающ их дел:
Свидете ли приходят в н алоговый ор ган, для по лучения инфор мации по с воим налого вым обязате льствам, о днако предст авители на логового ор гана просят и х поднятьс я в кабинет. В к абинете их о жидают нало говые инспе ктора, котор ые и прово дят допрос. К дру гим свидете лям налого вый инспектор в месте с пре дставителе м полиции утро м приезжают до мой, либо н а работу, г де в течен ие часа до прашивают. Бо лее того, е ще одного с видетеля до прашивали тр и представ ителя нало гового орг ана, пытаяс ь оказать н а него дав ления. Одн ако в прото коле допрос а не зафикс ировано уч астие иных л иц, а также, то д авление, которое н а него оказ ывалось.
Е ще одной проб лемой являетс я то, что по казания св идетелей, з анесенные в прото кол, не все гда отвеча ют принципу досто верности, а и менно:
В соответст вии с пункто м 5 статьи 90 Н алогового Ко декса Росс ийской Федер ации перед по лучением по казаний до лжностное л ицо налого вого орган а предупре ждает свидете ля об ответственности за отказ и ли уклонен ие от дачи по казаний либо з а дачу заве домо ложны х показани й, о чем де лается отмет ка в прото коле, котор ая удостовер яется подп исью свидете ля. Кроме то го, в соот ветствии с пр иказом ФНС РФ № М МВ-7-2/628@ от 07.11. 2018 года[2] утвержден а форма прото кола допрос а, согласно д анной форме уст анавливаетс я личность че ловека. На логовым ор ганом в к ачестве до казательст в приводятс я ответы с видетелей по те лефону. В д анном случ ае не извест но, кем д аны показа ния, так к ак личност ь граждан не уст анавливалас ь, что соот ветственно н аходится з а рамками пр авового по ля.
В прото колах допрос а допускаютс я исправле ния, подпис ь свидетел я над испр авлением отсутст вует, в св язи с чем, не возможно уст ановить в к акой перио д времени о ни сделаны во вре мя допроса и ли после не го. Кроме то го, в прото колах очен ь часто встреч ается разм ытые, двус мысленные и нечет кие вопрос ы, соответст венно ответ ы на такие во просы нало говый орга н использует к ак доказате льство.
При ана лизе прото колов допрос а встречае шься с так ими ситуац иями как, о дним и тем же и нспектором в о дно и тоже вре мя допраши ваются одно временно д ва, а то и тр и свидетел я. Соответст венно возн икает вопрос: К аким образо м, налогов ый инспектор мо г одновреме нно допраш ивать двух че ловек, успе вая при это м записыват ь и задават ь вопросы. А е ще вызывает со мнение, тот ф акт, что сре днее время в це лом на ответ и н а вопрос пр и допросе с видетелей сост авляет 2 м инуты. То ест ь, свидете ли за 2 ми нуты при до просе вспо мнили инфор мацию 3-4 лет ней давност и. Это поз воляет пре дполагать, что с видетель л ишь подпис ал протоко л, а текст по казаний бы л сочинен про веряющим.
В качест ве доказате льства на логовыми ор ганами при нимаются по казания св идетелей, котор ые даже не мо гут указат ь источник с воей инфор мированност и, а налого вые органы не уст анавливают ист инные обсто ятельства из вестные св идетелю, а в ыясняют его м нение о то м или ином ф акте, в пос ледующем у казывая в а кте налого вой провер ки мнение с видетеля в к ачестве уст ановленного ф акта.
Налого плательщик, з накомятся с прото колами допросо в уже после по лучения акт а проверки, а с ледователь но защитит ь он себя мо жет, только в пер иод подгото вки возраже ний или в су дебном про цессе, в которо м может за явить ходат айство о до просе свидете ля.
- 4. Проблемо й являетс я и то, что пр и проведен ии налогово го контрол я, налогов ый орган не обсу ждает с на логоплател ьщиком, ка кие вопрос ы возникают по пре доставленн ым документ ам. В резу льтате чего, то лько из акт а налогово й проверки н алогоплате льщики узн ают претенз ии налогово го органа.
- Распростр анненой проблемой се годняшнего д ня являетс я нарушение про цессуальны х сроков, уст ановленных ст атьями 100 и 101 Н алогового Ко декса Росс ийской Федер ации и рег ламентирую щей порядо к и сроки офор мления резу льтатов выез дной налого вой провер ки. Что пр иводит к не правомерно му значите льному уве личению пер иода, за котор ый была рассч итана пени, что безус ловно нару шает права и з аконные интерес ы налогопл ательщика, воз лагает на не го обязанност и по уплате пе ни в увеличе нном размере, что в со вокупности соз дает препятст вие для ве дения пред принимател ьской деяте льности.
6.В заключен ии, необхо димо отмет ить еще од ну, велич ающую проб лему. Нало говый контроль в в иде налого вых проверо к заканчив ается сост авлением а кта налого вой провер ки. С получе нием акта н алоговой про верки нало гоплательщ ик узнает о до начисленны х суммах.
Анализиру я судебную пр актику — Постановление Конституц ионного Су да Российс кой Федера ции от 20.0 2.2001 N 3- П[3], Определе ние Конститу ционного Су да Российс кой Федера ции от 25.07. 2001 N 138-О[4] и от 04.07. 2017 N 1440-О[5], Постановление N 53, Обзор а судебной пр актики Вер ховного Су да Российс кой Федера ции от 16.0 2.2017 N 1[6], Постановление Арбитражно го суда За падно-Сибирс кого округ а от 09.07. 2020 N Ф04-611/ 2020 по де лу N А27-17 275/20, Постановление Седьмого арб итражного а пелляционно го суда от 07.08. 2019 N 07 А П-6127/19( 2), 07АП-61 27/19(3) по де лу N А27-150 33/2018 (Постановлением Арбитражно го суда За падно-Сибирс кого округ а от 12.12. 2019 N Ф04-565 9/2019 ост авлено без из менения), Постановление Арбитражно го суда Ур альского о круга от 2 3.01.2020 N Ф0 9- 9691/19 по де лу N А50-17644/ 2019 суды приходят к в ыводу о необ ходимости о пределения И нспекцией в р амках выез дной налого вой провер ки действите льного раз мера налого вых обязате льств и до начисление су ммы налога, по длежащей у плате в бю джет, таки м образом, к ак если бы н алогоплате льщик не з лоупотребл ял правом.
Несмотря н а сложившу юся судебну ю практику, н алоговыми ор ганами, расчет н алоговых об язательств в акте про верки очен ь часто не соот ветствуют де йствительност и, более то го приведе нные расчет ы не имеют э кономическо го обоснов ания, не по дтверждены пер вичными до кументами, м алодостовер ные, а кро ме того, ис кажает реа льную карт ину налогооб ложения. И с даты по лучения акт а проверки, н ачинается до лгий, мора льно и матер иально затр атный процесс з ащиты прав н алогоплате льщиков.
Ст атьями 32 и 3 3 Налогово го Кодекса Росс ийской Федер ации, а та кже Приказо м ФНС РФ от 11.04. 2011 N ММВ-7-4/ 260@ «Об ут верждении Ко декса этик и и служеб ного поведе ния государст венных гра жданских с лужащих Фе деральной н алоговой с лужбы»[7] определен ы основные пр инципы и пр авила служеб ного поведе ния государст венных гра жданских с лужащих Фе деральной н алоговой с лужбы, к со жалению, пре двзятость и предубе ждение име ют места б ыть при осу ществлении госу дарственны х функций, в с ледствии, че го и возни кают вышео писанные проб лемы.
Глава 2 Организация и процедура проведения налогового контроля
2.1 Формы налогового контроля
Как указано в ыше налого вый контро ль представл яет собой де ятельность у полномочен ных государст венных орг анов по обес печению на длежащего ис полнения об язанными л ицами требо ваний норм з аконодател ьства о на логах и сбор ах.
Согласно ст атьи 82 На логового ко декса Росс ийской Федер ации « нало говый контро ль проводитс я должност ными лицам и налоговы х органов в пре делах свое й компетен ции посредст вом налого вых проверо к, получен ия объясне ний налого плательщико в, налогов ых агентов и п лательщико в сбора, п лательщико в страховы х взносов, про верки данн ых учета и отчет ности, осмотр а помещени й и территор ий, используе мых для из влечения до хода ( приб ыли), а та кже в друг их формах, пре дусмотренн ых настоящ им Кодексом»[8].
Д.В Тютин по лагает, что « пр именительно к во просу о фор мах и мето дах контро ля интерес на аналоги я и с пунктом 1 статьи 267.1 Бюджетного ко декса Росс ийской Федер ации: мето дами осущест вления госу дарственно го (муници пального) ф инансового ко нтроля явл яются провер ка, ревизи я, обследо вание. Так им образом, в Налоговом Кодексе Росс ийской Федер ации налого вая провер ка обозначе на, как фор ма контрол я, а в Бюджетном кодексе Российско й Федераци и проверка к валифициро вана, как мето д контроля. С ледователь но, законо датель не ус матривает пр инципиальн ых отличий ме жду формами и мето дами контро ля, соответст вующие дис куссии нос ят скорее теорет ический хар актер»[9].
По мнению И. А. Циндели ани : Возн икает много р азногласий от носительно то го, что сч итать формо й, а что мето дом налого вого контро ля, поскол ьку Налого вым кодексом России эт и понятия о пределенно не р азграничив аются.
В качестве н аиболее ва жных форм н алогового ко нтроля на се годняшний де нь выделяютс я налоговые про верки, пос кольку иные фор мы налогово го контрол я, как пра вило, прово дятся в ра мках этих н алоговых про верок и яв ляются вспо могательны ми. Так в пункте 24 Постановле ния Пленум а ВАС РФ от 30 и юля 2013 г. N 57 р азъяснено, что « ос мотр помеще ний и терр иторий, ис пользуемых н алогоплате льщиком дл я извлечен ия дохода ( прибыли), не мо жет рассматр иваться в к ачестве са мостоятель ной формы н алогового ко нтроля и осу ществлятьс я вне рамо к выездной н алоговой про верки»[10].
Согласно статье 87 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации сущест вуют два в ида налого вых проверо к: камерал ьная и выез дная. Одна ко исходя из раздела V.1 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации можно к это му списку доб авить еще и про верки прав ильности пр именения це н по сделк ам между вз аимозависи мыми лицам и, посколь ку она про водится не в р амках указ анных выше про верок, а я вляется са мостоятель ным видом про верки
Основные пр авила по про ведению ка меральной н алоговой про верки установле ны в статье 88 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации и состо ят они в с ледующем:
- I. Камеральн ая налогов ая проверк а проводитс я по месту н ахождения н алогового ор гана. Камер альная нало говая провер ка расчета ф инансового резу льтата инвест иционного то варищества про водится на логовым ор ганом по месту учет а участник а договора и нвестицион ного товар ищества — у правляющего то варища, от ветственно го за веде ние налого вого учета. Про верки прово дятся упо лномоченны ми должност ными лицам и налогово го органа в соот ветствии с и х служебны ми обязанност ями, без к акого-либо с пециального ре шения руко водителя н алогового ор гана ( под пункты 1 и 2 ст атьи 88 На логового ко декса Росс ийской Федер ации).
- II. Проверке по длежат: н алоговые де кларации, до кументы и р асчеты пре дставленные н алогоплате льщиком, а т акже иные до кументы о де ятельности н алогоплате льщика, име ющиеся у н алогового ор гана (пункт 1 статьи 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации). Иск лючение сост авляет спе циальная де кларация, пре дставляема я в соответст вии с Федер альным законом от 08.06. 2015 N 140- ФЗ «»О добро вольном де кларирован ии физичес кими лицам и активов и счето в (вкладов) в б анках и о в несении из менений в от дельные за конодатель ные акты Росс ийской Федер ации»[11]. Согласно пункта 1 статьи 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации камер альная про верка не про водится на ос нове указа нной деклар ации и ( и ли) прилаг аемых к не й документо в( сведени й), а также с ведений, со держащихся в д анной декл арации и ( и ли) докуме нтах. Кроме то го, камера льные провер ки не прово дятся (за не которыми ис ключениями) пр и представ лении декл араций ( р асчетов) з а налоговые (отчет ные) перио ды, за котор ые осущест вляется на логовый мо ниторинг (пункт 1.1 статьи 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации).
Учитывая , что н алоговая де кларация соот ветствует о дному конкрет ному налогу с ледователь но, камер альная нало говая провер ка касаетс я только о дного нало га и одного н алогового (отчет ного) перио да( например, н алог на пр ибыль за I к вартал 2020 года или Н ДС за III квартал20 20 года. О н ачале камер альной про верки нало гоплательщ ика не изве щают. Провер ка проводитс я в автомат ическом ре жиме по ка ждой предст авленной де кларации (р асчету), к ак минимум в в иде автомат изированно й сверки ко нтрольных соот ношений. О про ведении в от ношении на логоплател ьщика углуб ленной камер альной про верки, мож но узнать то лько тогда, ко гда налого вый орган з апросит по яснения, истребует до кументы, н ачнет встреч ную провер ку контра гентов. На логовым ко дексом не пре дусмотрена по вторная ка меральная про верка одно й и той же де кларации з а один и тот же пер иод. Тем не ме нее, налого вый орган мо жет во второ й раз провер ить один и тот же н алоговый ( отчет ный) перио д, если по дана по не му уточнен ная деклар ация( расчет), ос нованием д ля это явл яется стат ья 81 Нало гового коде кса Российс кой Федера ции и пун кт 2 стать и 88 Налого вого кодекс а Российско й Федераци и.
В случае, ес ли налогоп лательщик не пре дставил на логовую де кларацию и ли расчет, а до лжен был пре дставить, н алоговый ор ган не в пр аве провезт и камераль ную провер ку. О чем го вориться в Постановлении Президиу ма ВАС РФ от 26 и юня 2007 г. N 266 2/07. « В д анном случ ае налогов ый орган в праве прово дить иные меро приятия на логового ко нтроля, но не к амеральную про верку (пункт 1 статьи 82, статьи 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации)»[12].
Однако из это го правила ест ь исключен ия. Если де кларация( р асчет) не пре дставлена в сро к иностран ной организ ацией, под лежащей пост ановке на учет в соот ветствии с пунктом 4.6 статьи 83 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации, нало говый орга н вправе про вести камер альную про верку на ос нове имеющ ихся у него до кументов ( и нформации) о н алогоплате льщике, а т акже данны х об иных а налогичных н алогоплате льщиках (пункт 2 стать 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации).
К ак правило, про ведение ка меральной н алоговой про верки являетс я правом н алогового ор гана. Тем не ме нее, в некотор ых случаях про ведение ка меральной про верки обяз ательно, в с лучае, ес ли в налого вой деклар ации по НДС н алог заявле н к возмеще нию(статья 176 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации), то н алоговый ор ган провер яет обосно ванность су ммы налога, з аявленной к воз мещению, пр и проведен ии камерал ьной налого вой провер ки в поряд ке, устано вленном статьей 88 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации. Друго й пример об язательной к амеральной про верки косве нно следует из пункта 11 информацио нного пись ма Президиу ма ВАС РФ от 2 2 декабря 2005 г. N 98 – «о на необход има при пре дставлении н алогоплате льщиком уточ ненных нало говых декл араций, из котор ых следует пр аво на воз врат излиш не уплачен ного налог а»[13].
III. При прове дении камер альных про верок нало говые орга ны вправе истребо вать у нало гоплательщ иков инфор мацию в ви де пояснен ий и ( или) до кументов. З апросы напр авляются в с ледующих с лучаях:
— если ка меральной н алоговой про веркой выя влены ошиб ки в декл арации( расчете) и ( или) проти воречия ме жду сведен иями, содер жащимися в пре дставленны х документ ах, либо в ыявлены несоот ветствия с ведений, пре дставленны х налогопл ательщиком, с ведениям, со держащимся в до кументах, и меющихся у н алогового ор гана, и по лученным и м в ходе н алогового ко нтроля;
— при про ведении ка меральной н алоговой про верки на ос нове уточне нной налого вой деклар ации ( расчет а), в которо й уменьшен а сумма на лога, подле жащая уплате в б юджет, по ср авнению с р анее предст авленной н алоговой де кларацией( р асчетом);
— пр и проведен ии камерал ьной налого вой провер ки налогово й декларац ии (расчет а), в которо й заявлена су мма получе нного в соот ветствующе м отчетном ( н алоговом) пер иоде убытк а;
— при про ведении ка меральной н алоговой про верки опер аций, по котор ым заявлен ы льготы;
— пр и подаче н алоговой де кларации по Н ДС, в которо й заявлено пр аво на воз мещение на лога. Нало говый орга н вправе истребо вать у нало гоплательщ ика докуме нты, подтвер ждающие пр авомерност ь применен ия налогов ых вычетов;
— при про ведении ка меральной н алоговой про верки на ос нове уточне нной налого вой деклар ации (расчет а), предст авленной по истече нии двух лет со д ня, устано вленного д ля подачи н алоговой де кларации( р асчета), в которо й уменьшен а сумма на лога, подле жащая уплате в б юджет, или у величена су мма получе нного убыт ка по срав нению с ра нее предст авленной н алоговой де кларацией ( р асчетом).
— при про ведении ка меральной н алоговой про верки расчет а по страхо вым взноса м налоговы й орган впр аве истребо вать докуме нты, подтвер ждающие обос нованность отр ажения сум м, не подле жащих обло жению стра ховыми взнос ами, и при менения по ниженных т арифов стр аховых взносо в.
— при про ведении ка меральной н алоговой про верки нало говой декл арации по Н ДС, в которо й заявлены н алоговые в ычеты, пре дусмотренн ые п. 4.1 ст. 171 НК РФ (т.е. по то варам, про данным гра жданам иностр анных госу дарств по т ак называе мой системе T AX-FREE
— если на логоплател ьщик уплач ивает нало ги, связан ные с испо льзованием пр иродных ресурсо в.
- IV. В соответст вии с пункто м 2 статьи 88 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации камер альная нало говая провер ка в общем с лучае прово дится в тече ние трех мес яцев со дн я представ ления декл арации или р асчета. В от ношении де клараций по н алогу на доб авленную сто имость сро к по общему пр авилу сост авляет два мес яца со дня по дачи деклар ации. Его мо гут продлит ь до трех мес яцев, если н алоговым ор ганом будут н айдены приз наки наруше ний.
Вместе с те м инспекци я может ус корить камер альную про верку, пос кольку дейст вует пилот ный проект по со кращению сро ков камера льных проверо к по НДС до о дного меся ца (Информация Федерально й налогово й службы Росс ии). Если с ведения на логового ор гана свидете льствуют о добросо вестности н алогоплате льщика. (Письмо Федерально й налогово й службы Росс ии от 06.10. 2020 N ЕД- 20-15/129). Д анный поря док примен яется к де кларациям з а периоды н ачиная с I II квартал а 2020 г., по данным пос ле 01.10.20 20[14].
Про цедура про ведения ка меральной про верки для н алоговых ор ганов подроб но изложен а в письме Фе деральной н алоговой с лужбы Росс ии от 16.07. 2013 N АС-4- 2/12705( ре д. от 13.0 2.2020)»О ре комендация х по прове дению камер альных нало говых проверо к»[15]. В соответст вии с назв анным пись мом камера льные нало говые провер ки проводятс я в следую щем порядке: пер воначально осу ществляетс я принятие и в вод в авто матизирова нную инфор мационную с истему ( А ИС « Налог») н алоговых ор ганов данн ых всех на логовых де клараций (р асчетов). З атем осущест вляется авто матически ар ифметическ ий контрол ь. После че го автомат изированны й камераль ный контро ль, где осу ществляетс я проверка все х налоговы х декларац ий и расчето в с использо ванием внутр идокументн ых и междо кументных ко нтрольных соот ношений. Пр и выявлени и противореч ий, дальне йшая провер ка осущест вляется с ис пользование м вспомогате льных форм н алогового ко нтроля: истребование документов у налогоплательщика, а также у е го контраге нтов и ины х лиц, обл адающих до кументами и ли информа цией о деяте льности на логоплател ьщика; допрос свидетелей; назначение экспертизы; привлечение специалиста, переводчика; осмотр помещений, территорий, документов и предметов.
А в случае, об наружения н арушений про исходит офор мление резу льтатов про верки акто м налогово й проверки в соот ветствии со статьей 100 Кодекса, че м и заканч ивается про цедура про ведения ка меральной про верки и нач инается про цесс защит ы прав нало гоплательщ иков.
Согласно отчет а Федераль ной налого вой службы Росс ии № 2- НК, р азмещенного н а сайте https://www. nalog.ru/ ко личество к амеральных про верок в котор ых выявлен ы нарушени я «в 2017 го ду -3 014 25 2 проверки, в 2018 – 3 5 30 186 про верки и в 201 9 году-2 447 5 97 проверо к»[16]. Данные ц ифры показ ывают, тот ф акт, как эффе ктивно нало говым орга ном на нач альном эта пе предотвр ащаются на логовые пр авонарушен ия.
Основные пр авила по про ведению выез дной налого вой провер ки установле ны в статье 8 9 Налогово го кодекса Росс ийской Федер ации и состо ят они в с ледующем:
- I. Выездная налоговая про верка прово дится на ос новании ре шения руко водителя (з аместителя ру ководителя) н алогового ор гана и на терр итории нало гоплательщ ика. Если у н алогоплате льщика отсутст вует возмо жность пре доставить по мещение дл я проведен ия выездно й налогово й проверки, в ыездная на логовая про верка может про водиться по месту н ахождения н алогового ор гана. Ни каких запрето в по прове дению выез дной налого вой провер ки в отноше нии какой- либо категор ии налогоп лательщико в в налого вом кодексе не су ществует. В с вязи с чем, н алоговая про верка прово дится в от ношении все х категори й налогопл ательщиков( юр идических л иц и индив идуальных пре дпринимате лей, физичес ких лиц и л иц, занима ющихся част ной практи кой). В Определении Конститу ционного Су да Российс кой Федера ции от 25 я нваря 2007 г. N 95- О-О, у казано, что « утр ата индиви дуальным пре дпринимате лем своего ст атуса не оз начает, что д анное физичес кое лицо у же не может б ыть провере но в поряд ке выездно й проверки з а период осу ществления и м предприн имательско й деятельност и»[17].
Согласно д анным Федер альной нало говой служб ы отчета № 2- Н К «физичес ких лиц за 2018 го д проверено 414че ловек, нару шения выяв лены в 395 с лучаях. За 201 9 год провере но 287 чело век. Наруше ния устано влены в 28 3случаях»[18]. Данные ц ифры показ ывают наско лько точно н алоговым ор ганом осущест вляется пл анирование про верок не то лько субъе ктов предпр инимательс кой деятел ьности, но и ф изических л иц.
- II. Выездной н алоговой про верке подле жат абсолют но все доку менты предост авленные н алогоплате льщиком. Бо лее того, пр и необходи мости нало говый орга н может оз накомиться с ор игиналами до кументов. Пер иод за котор ый проверя ются докуме нты ограниче н и не может сост авлять более трех календарн ых лет, пре дшествующи х году вынесе ния решени я о проведе нии выездно й проверки.
III. Налоговый ко декс запре щает налого вым органа м проводит ь более дву х выездных н алоговых про верок в тече ние календ арного год а в отноше нии налого плательщик а в целом, а т акже в отно шении фили ала или пре дставительст ва налогоп лательщика-ор ганизации. Но из д анного пра вила есть ис ключения. В тече нии года трет ья выездна я проверка до пустима, ес ли:
— это повтор ная выездн ая проверк а вышестоя щим налого вым органо м;
-это выез дная провер ка в связи с л иквидацией и ли реорган изацией на логоплател ьщика-орга низации;
— это общ ая проверк а налогопл ательщика-ор ганизации, котор ая следует з а самостояте льной провер кой филиал а( предста вительства) д анной орга низации, и ли наоборот;
-это выез дная провер ка резидент а Особой э кономическо й зоны в К алининградс кой област и по налогу н а прибыль и н алогу на и мущество, котор ая проводитс я в связи с ис ключением е го из едино го реестра рез идентов, пр и условии, что про верка назн ачена не поз днее трех мес яцев с моме нта уплаты соот ветствующи х налогов;
— решение о необ ходимости про ведения про верки свер х ограниче ния принято ру ководителе м Федераль ной налого вой службо й России. О днако Нало говый коде кс не опре деляет, с че м может быт ь связана т акая необхо димость.
- IV. При проведени и выездной н алоговой про верки нало говые орга ны вправе: про изводить в ыемку доку ментов и пре дметов; пр ивлекать с пециалисто в, эксперто в, понятых, пере водчиков; про водить инве нтаризацию, э кспертизу, о прос свидете лей; истребо вать любые до кументы, с вязанные с исч ислением и у платой нало гов у провер яемого нало гоплательщ ика, у ко нтрагентов н алогоплате льщика, у ау диторских ор ганизаций ( и ндивидуаль ных аудиторо в).
- V. Срок прове дения выез дной налого вой провер ки исчисляетс я со дня в ынесения ре шения о ее н азначении по де нь составле ния справк и о проведе нной провер ке включите льно. Выез дная налого вая провер ка по обще му не может про должаться бо лее двух мес яцев. Срок про ведения про верки может б ыть продле н до четыре х месяцев, а в ис ключительн ых случаях — до шест и месяцев. Пр иказом ФНС Росс ии от 07.11. 2018 N ММВ-7- 2/628@[19] установле ны основания и порядок про дления сро ка проведе ния выездно й налогово й проверки. В к ачестве ос нований пр инимается чрез вычайные с итуации, н аличие обособ ленных подр азделений, от несение на логоплател ьщика к кру пнейшим, по лучение до полнительно й информац ии от правоо хранительн ых органов и дру гое. Продле ние срока осу ществляетс я на основ ании решен ия руковод ителя( его з аместителя) в ышестоящего н алогового ор гана.
Кроме то го, налого вый орган мо жет приост ановить про верку. А это оз начает, что пр иостанавли вается тече ние срока про верки. Пос ле возобно вления про верки срок про должает теч ь дальше. Ос нованием д ля приоста новления про верки явля ются прове дение эксперт изы, запрос до кументов, пере вод докуме нтов на русс кий язык, по лучение инфор мации от и ностранных госор ганов. Приост анавливать в ыездную на логовую про верку можно нес колько раз, об щий срок про дления не мо жет превыш ать шести мес яцев. Одна ко из данно го правила ест ь одно иск лючение. Сро к приостано вления выез дной провер ки может б ыть увеличе н еще, но не бо лее чем на тр и месяца. В д анном случ ае продляетс я только д ля получен ия информа ции от иностр анных госор ганов. Так им образом, сро к приостано вления выез дной провер ки не долже н превышат ь девять мес яцев. В пер иод приост ановления про верки нало говый орга н должен по кинуть вашу терр иторию ( по мещения), пр иостановит ь действия по истребо ванию доку ментов, вер нуть все истребо ванные ранее по длинники, кро ме тех, котор ые они изъ яли в ходе в ыемки, приост анавливаетс я проведен ие осмотро в и ознако мление с по длинниками до кументов н а территор ии (в поме щении) нало гоплательщ ика. Приост ановление про верки и возоб новление про верки осущест вляется на ос новании ре шения руко водителя, з аместителя ру ководителя н алогового ор гана. Приост ановление про ведения выез дной провер ки может пр именяться в месте с про длением сро ка этой про верки.
То есть сро к проверки мо жно продлит ь, а затем пр иостановит ь, и наоборот.
Нес мотря на уст ановленные сро ки, на пра ктике нало говый орга н часто з атягивает сро к проведен ия выездно й проверки. В Постанов ление Конст итуционного Су да Российс кой Федера ции от 17 фе враля 2015 г. N 2-П изложена с ледующая пр авовая поз иция:« люб ая налогов ая проверк а — выездн ая или камер альная до лжна быть во вс яком случае л имитирован а во време ни, поскол ьку иной, т.е. нео граниченны й по продо лжительност и, характер про водимой про верки несо вместим с в ытекающими из статьи 55 (части 3) Конституц ии Российс кой Федера ции требов аниями сор азмерности осу ществления госу дарственно го контрол я (надзора) ко нституцион но значимы м целям»[1].
В ыездная на логовая про верка зака нчивается сост авлением с правки о про веденной н алоговой про верки. В тече ние двух мес яцев после сост авления спр авки, сост авляется а кт проверк и. После е го получен ия для нало гоплательщ ика начинаетс я сложный пут ь защиты с воих прав.
В н астоящее вре мя выездные н алоговые про верки всег да являютс я результат ивными. Та к как ее н ачалу пред шествует отбор н алогоплате льщиков в соот ветствии с Ко нцепцией, ут вержденной Приказом Фе деральной н алоговой службы Росс ии от 30.05. 2007 N ММ- 3-06/333@[2]. Отбор ос нован на а нализе все й информац ии, которо й располаг ают налого вые органы о н алогоплате льщике.
Со гласно инфор мации Федер альной нало говой Росс ии отчета № 2- Н К[3] количество про верок, где в ыявлены нару шения 2017 го д-19134 ед., су мма доначис лений 309 78 2 596т.р.; 2018 го д – 13452 е д. доначис лено 313 40 2 980 т.р. 201 9 год 8692е д. доначис лено297 45 9 343 т.р. Резу льтативност ь на 1 про верку2017 го д-16190,1т.р.; 2018 год-23 297,8т.р., 201 9 год-3422 2,1т.р. Из д анных цифр н аглядно ви дно, что резу льтативност ь на одну про верку с 2017 го да по 2019 го д выросла в д ва раза, в с вязи с про ведением г лубокого а нализа обш ирной инфор мации, которо й располаг ает налого вый.
Про верки прав ильности пр именения це н по сделк ам между вз аимозависи мыми лицам и является с амостоятел ьным видом про верки, пос кольку она про водится не в р амках указ анных выше про верок.
С 01.01.201 2 Федераль ным законом от 18.07. 2011 N 227- ФЗ[4] в Налогов ый кодекс в веден раздел V.1, которым воз ложена обяз анность на н алоговые ор ганы по осу ществлению н алогового ко нтроля в с вязи с совер шением сде лок между вз аимозависи мыми лицам и. Статья 105.17 Н алогового ко декса регу лирует пор ядок прове дения назв анного контро ля.
Соглас но Налогово му кодексу с делки между вз аимозависи мыми лицам и делятся н а две 2 гру ппы: контро лируемые, котор ые являютс я таковыми, пр и соблюден ии условий у казанных в ст.105.14 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации и иные с делки между вз аимозависи мыми лицам и. По контро лируемым с делкам нало гоплательщ ики обяза ны, уведо млять нало говый орган о да нных сделк ах и соответст венно подгот авливать и пре доставлять до кументацию по д анным сдел кам. Провер ка цен по ко нтролируем ым сделкам осу ществляет то лько Федер альной нало говой службо й России. Терр иториальные н алоговые ор ганы соглас но пункта 6 ст атьи 105.16 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации« при об наружении ф акта совер шения контро лируемых с делок, све дения о котор ых не были пре дставлены, с амостоятел ьно извещает федеральн ый орган ис полнительно й власти, у полномочен ный по контро лю и надзору в об ласти нало гов и сборо в, о факте в ыявления ко нтролируем ых сделок и н аправляет по лученные и м сведения о т аких сделк ах»[5].
Про верка прово дится на ос новании уведомления о контрол ируемых сде лках или извещения территори ального на логового ор гана. Руко водителем Фе деральной н алоговой с лужбой Росс ии или его з аместителе м выноситс я решении о про ведении про верки. Такое ре шение вынос ится не поз днее двух лет со д ня получен ия уведомле ния или из вещения, у казанных в ыше. Срок про ведения про верки исчис ляется со д ня вынесен ия решения о ее про ведении и до д ня составле ния справки о проведе нии такой про верки. Про верка прово дится в сро к, не прев ышающий шест ь месяцев. В ис ключительн ых случаях у казанный сро к может быт ь продлен до 1 2 месяцев по решению руководите ля( замест ителя руко водителя) Фе деральной н алоговой с лужбы Росс ии. Основа ния и поря док продле ния утверж дены Приказо м Федерал ьной налого вой службы Росс ии от 26.11. 2012 N ММВ-7-1 3/907@[6].
Федераль ная налого вая служба н аправляет в а дрес налого плательщик а требован ие о предост авление до кументации, котор ый в свою очере дь должен пре доставить до кументы в тече нии30 дней.
В случае в ыявления н арушений сост авляется а кт налогово й проверки. Пос ле его получе ния для н алогоплате льщика насту пает перио д защиты с воих прав.
Еще одн а новая фор ма налогово го контрол я –это налого вый монитор инг, введен с 01.01. 2015 года и ре гулируется разделом V.2 «Налоговы й контроль в фор ме налогово го монитор инга» Нало гового коде кса Российс кой Федера ции.
Н алоговый мо ниторинг мо гут примен ять только кру пные компа нии, у котор ых в соответст вии с пунктом 3 статьи 105.26 Налогового ко декса Росс ийской Федер ации одновре менно выпо лняются сле дующие усло вия« общая су мма НДС, а кцизов, на лога на пр ибыль и НД ПИ за пред ыдущий год сост авила не ме нее 300 мл н. руб., до ходы по да нным бухга лтерской( ф инансовой) отчет ности за пре дыдущий го д составил и не менее 3 м лрд. руб., б алансовая сто имость акт ивов на 31 де кабря прош лого года сост авляла не ме нее 3 млрд. руб.»[7].
Налого вый монитор инг заменяет к амеральные и в ыездные на логовые про верки. Меж ду налогоп лательщико м и налого вым органо м происхо дит онлайн- взаимодейст вие. По уд аленному досту пу налогов ый орган по дключается к и нформацион ным систем ам налогоп лательщика, к е го бухгалтерс кой и нало говой отчет ности, что по могает сниз ить возник новение на логовых рис ков. При проведе нии налого вого монитор инга налого плательщик и раскрыва ют риски, а н алоговый ор ган провод ит оценку р исков. При в ыявлении прот иворечий н алоговый ор ган направ ляет требо вание о пре доставлени и пояснени й, на которое н алогоплате льщик долже н ответить в тече ние 5 рабоч их дней и требо вание о внесе нии исправ лений, на которое н алогоплате льщик долже н отреагиро вать в тече ние 10 дне й. При уст ановлении н арушений н алоговый ор ган состав ляет мотив ированное м нение. По з апросу орг анизации т акже может б ыть выдано мот ивированное м нение.
Если с мот ивированны м мнением н алогоплате льщик не со гласен, то в тече нии одного мес яца налого плательщик пре дставляет п исьменные возр ажения. Пос ле чего в Фе деральной н алоговой с лужбе Росс ии в течен ие одного мес яца провод ится взаимосогласительная процедура. По резул ьтатам взаимосогласительной процедуры Федераль ная налого вая служба Росс ии уведомл яет организ ацию об из менении, л ибо оставле нии мотивиро ванного мне ния без из менения. Ор ганизация пос ле получен ия данного до кумента в тече нии одного мес яца должна сооб щить в нало говый орга н согласна о на с мнение м Федераль ной налого вой службы Росс ии или нет. Не з ависимо от то го, что ор ганизация бу дет не сог ласна, мот ивированное м нение долж но быть ис полнено, в то й части, которо ю утвердил а Федераль ная налого вая служба Росс ии. Если ор ганизация все т аки, не ис полнит мот ивированное м нение, то у н алогоплате льщика будет про ведена выез дная налого вая провер ка.
При проведе нии налого вого монитор инга полож ительным я вляется тот ф акт, что в ыполнение о шибочного мот ивированно го мнения н алогового ор гана, напр авленного н алогоплате льщику в хо де проведе ния налого вого монитор инга, освобо ждает его от пе ни и налого вой ответст венности.
Переход н а налоговы й монитори нг осущест вляется по ре шению нало гового орг ана и по з аявлению н алогоплате льщика. За явление по дается не поз днее 1 июл я года, пре дшествующе го периоду, з а который про водится на логовый мо ниторинг. К алендарный го д является пер иодом за котор ый проводитс я налоговы й монитори нг.
Налоговый мо ниторинг мо жет быть досроч но прекраще н в следую щих случая х: неиспол нения орга низацией ре гламента вз аимодейств ия, предост авление не достоверно й информац ии налогоп лательщико м в ходе мо ниторинга, нео днократного не представле ния в нало говый орга н документо в и поясне ний.
По све дениям, пр иведенным н а сайте Фе деральной н алоговой с лужбы Росс ии, « количест во участни ков налого вого монитор инга вырос ло с 7 ко мпаний в 2016 го ду до 95 ко мпаний в 20 20 году, котор ые обеспеч ивают 30% посту плений в фе деральный б юджет Росс ийской Федер ации»[8]. Это предст авители различных секторов э кономики: группы ЛУКОЙЛ, « Г азпром»,« Роснефт ь», НОВАТЭК, « С МП-Нефтегаз», банки ВТБ, HSBC и « Н ациональны й Клирингов ый Центр», Р ЖД, « Аэроф лот»,« Северст аль», «ИнтерРАО», « Юниле вер Русь», «Руссоль», « Комацу СНГ», Jaguar Land Rover, «Ростех», дочерня я компания Google в России, « МегаФо н», МТС, «Т2 Мобайл», телеком пания« НТВ», «Санкт- Петербург Те леком», EY.[9]
В декабре 2020года утвержден Фе деральный закон 470-ФЗ от 29.12.2020года, со гласно которо му корректируются кр итерии для воз можности обр ащения орг анизации с з аявлением о про ведении на логового мо ниторинга ( в том числе прое ктом сниже н с 300 до 100 м лн рублей объе м уплачивае мых за кале ндарный го д налогов, с 3 до 1 м лрд рублей — су ммарный объе м полученн ых доходов, а т акже размер со вокупной сто имости акт ивов по да нным годово й бухгалтерс кой ( фина нсовой) отчет ности); корре ктируются и про цедурные мо менты.
Не льзя остав ить без вн имания и т акую форму н алогового ко нтроля, ка к постанов ка на учет ор ганизаций и ф изических л иц, котора я регулируетс я статьями 8 3-84 Налого вого кодекс а Российско й Федераци и. В целях про ведения на логового ко нтроля да нные лица по длежат пост ановке на учет в н алоговых ор ганах соот ветственно по месту н ахождения ор ганизации, месту н ахождения ее обособ ленных подр азделений, месту ж ительства ф изического л ица, а так же по месту н ахождения пр инадлежащи х им недвижимого имущества и транспорт ных средст в и по ины м основани ям, предус мотренным Н алоговым Ко дексом. Пр и постанов ке на учет в н алоговом ор гане, каждо му граждан ину и каждо й организа ции присва ивается иде нтификацио нный номер н алогоплате льщика, котор ый впоследст вии служит д ля учета с ведений о н алогоплате льщиках и и х контроле.
В ышеперечис ленные фор мы налогово го контрол я могут быт ь дополнен ы вспомог ательными и ли несамосто ятельными фор мами налого вого контро ля, которые я вляются сост авной част ью основны х форм нало гового контро ля и не мо гут приме няться отде льно, как у казано пункте 24 Постановле ния Пленум а ВАС РФ от 30 и юля 2013 г. N 57[10].
К вспомогате льным форм ам налогово го контрол я, которые пре дусмотрены Н алоговым ко дексом Росс ийской Федер ации можно от нести:
- Проверку д анных учет а и отчетност и. Именно с про верки и ан ализа данн ых учета и отчет ности начи наются камер альные нало говые провер ки. Данная фор ма налогово го контрол я выявляет не достатки, прот иворечия и не достоверност ь данных, пре доставленн ых налогоп лательщико м, что в пос ледствии ис пользуется пр и проведен ии основны х форм нало гового контро ля.
- Допрос с видетеля, котор ый проводитс я в соответст вии со стат ьей 90 Нало гового коде кса Российс кой Федера ции. Свидете лем может б ыть любое л ицо, распо лагающее с ведениями, о к аком либо ф акте, имею щим значен ие для нало гового контро ля. Показа ния свидете ля заносятс я в протоко л. В качест ве свидете ля не могут до прашиватьс я: малолетние дет и, адвокат ы, аудитор ы и другие л ица, котор ым информа ция стала из вестна при ис полнении и ми своих професс иональных об язанностей, и котор ая относитс я к професс иональной т айне этих л иц.
- Проведение и нвентариза ции имущест ва, однако д анная форм а возможна то лько при про ведении выез дной налого вой провер ки. Провод ится инвент аризация и мущества в соот ветствии, до н астоящего вре мени, дейст вующего Положение о порядке про ведения ин вентаризац ии имущест ва налогоп лательщико в при нало говой провер ке, утверж денное При казом Минф ина России N 20 н, МНС Росс ии N ГБ-3-04/ 39 от 10.0 3.1999[11]. Проводитс я инвентар изация, в с лучае, ког да у налого вого орган а есть сом нения в досто верности отр ажения матер иальных це нностей в бу хгалтерско м учете на логоплател ьщика.
- Проведение ос мотра территори й, помещен ий, докуме нтов и пре дметов. Ос мотр осущест вляется в от ношении ли ца, у которо го проводитс я налогова я проверка, в соот ветствии со ст атьей 92 Н алогового ко декса Росс ийской Федер ации. Осмотр про изводится в пр исутствии по нятых согл асно стать и 98 Налого вого кодекс а Российско й Федераци и. О произ водстве ос мотра сост авляется протокол в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.11.2018года № ММВ-7-2/628@. В протоколе должны быть указаны сведения о лицах проводивших осмотр, сведения о лицах у кого проводится осмотр их подписи и иная информация.
- Выемка до кументов в соот ветствии со ст атьей 94 Н алогового Ко декса Росс ийской Федер ации. Дан ная форма н алогового ко нтроля воз можна толь ко при про ведении выез дной налого вой провер ки. Выемка про изводится в пр исутствии по нятых. Доку менты и пре дметы, не и меющие отно шения к пре дмету нало говой провер ки, изъят ию не подле жат.
- Проведение э кспертизы. Ст атья 95 На логового ко декса Росс ийской Федер ации регла ментирует пор ядок прове дение эксперт изы. Должност ное лицо н алогового ор гана вынос ит постано вление о н азначении э кспертизы. Э ксперт дает з аключение в п исьменной фор ме.
- При прове дении проверо к может быт ь привлече н специалист, об ладающий з наниями в о пределенно й области в соот ветствии со ст атьей 96 Н алогового ко декса и пере водчик в соот ветствии со ст атьей 97 Н алогового ко декса.
Ес ли обратит ься к зако нодательст ву отдельн ых зарубеж ных стран, то мо жно сделат ь вывод, что ос новные фор мы налогово го контрол я схожи с фор мами контро ля в Росси йской Федер ации. Ниже в т аблице пре дставлена и нформация по от дельным стр анам:
Ис ходя из вы шеизложенно го, можно с делать выво д, что фор мы налогово го контрол я схожи в р азличных стр анах и поз воляют оче нь глубоко и с истемно ан ализироват ь данные н алогоплате льщиков и ср авнивать с д анными нало гового орг ана. Позво ляют преду преждать и в ыявлять н арушения н алогового з аконодател ьства. Более то го позволя ют планиро вать выез дные налого вые провер ки точечно и с в ысокой резу льтативност ью.