ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ В ЗАО «ВЕНСКИЙ ДОМ»
2.1. Документальное отражение учета расчетов с покупателями и заказчиками
В ЗАО «Венский Дом» учет расчетов с покупателями и заказчиками осуществляется согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы должны иметь обязательные реквизиты: название, код формы, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции и правильности ее оформления, личные подписи.
Основанием для осуществления расчетов с покупателями и заказчиками является договор, в котором определяются обязанности сторон по выполнению условий договора и ответственность сторон в случаи нарушения принятых обязательств.
Договор на транспортные услуги – это договор, в котором указано, что «Исполнитель» обязуется своевременно предоставить согласно заявке «Заказчика» необходимую спецтехнику и комплектующие, а «Заказчик» обязуется оплатить услуги по мере их выполнения в установленные настоящим договором сроки.
Кроме договора обязательным условием отражения операций в бухгалтерском учете является наличие первичных документов.
На сумму оплаты за оказанные услуги предприятия – покупатель обязан получить от ЗАО «Венский Дом» расчетные документы.
Первичные документы по расчетам с покупателями и заказчиками, используемые в ЗАО «Венский Дом»:
- Счет считается соглашением, в котором ЗАО «Венский Дом» фиксирует цену своих услуг. Оплата (предоплата) покупателем оказанных ему услуг осуществляется на основании выставленного счета на оплату.
Данный документ важен как для продавца, так и для покупателя. Связано это с тем, что на основании счета покупатель сможет подтвердить обоснованность произведенного платежа.
в ЗАО «Венский Дом» счет выставляется на оплату на основании договора, в нём указываются реквизиты этих документов (номер и дата).
В счете указываются:
- реквизиты юридического лица (идентификационный код, название организации, ее правовая форма и юридический адрес);
- реквизиты обслуживающего банка (наименование, адрес, расчетный и корреспондентский счета, БИК);
- коды (ОКПО, ОКОНХ).
Счет составляется на основании договора и заявки заказчика (Приложение 1). После выставления счета покупателю, формируется акт выполненных услуг. [19]
- Акт выполненных работ составляется для того, чтобы зафиксировать выполнение работы или услуги согласно договору. Подписанный бланк акта выполненных работ служит доказательством того, что работы (оказанные услуги) действительно были проведены и приняты.
При заполнении бланка акта выполненных работ (оказания услуг) указывается:
- сроки и объемы выполненных работ, их стоимость с учетом НДС;
- порядковый номер акта, дата его составления, номер договора, к которому прилагается акт и номер счета, предоставленного заказчику за выполненный объем работ;
- юридические названия заказчика и подрядчика, ставятся печати обеих организаций и подписи представителей или ответственных лиц обеих сторон.
Акт выполненных работ всегда составляется в двух экземплярах.
Один экземпляр акта остается у исполнителя, второй – у заказчика. Данный акт может служить основанием к оплате за произведенные работы. Заказчик имеет право отказаться от подписания акта, если он не согласен с выполнением работ. В таком случае происходит разбирательство, устранение исполнителем всех недостатков, и составление нового акта.
Акт выполненных работ (оказанных услуг) относится к первичным документам и может служить основанием для отнесения на затраты расходов, связанных с выполнением работ. Подписывается директором или уполномоченным лицом (Приложение 2).
На основании акта составляется счет-фактура на НДС.
- В счет-фактуре на НДС указаны: порядковый номер счет-фактуры; наименование покупателя товаров; наименование заказчиков товаров; стоимость, цена товаров; сумма налога на добавленную стоимость; дата предоставления счет-фактуры. Счет фактура предназначена для ведения налогового учета и формирования книги продаж.
Счет-фактура формируется в двух экземплярах на каждую отгрузку товара или оказания услуг (Приложение 3). Счет-фактура должен быть доставлен не позднее 5 дней со дня отгрузки. Подписывается счет-фактура руководителем и главным бухгалтером организации. [19]
2.2. Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками
Дебиторская задолженность в ЗАО «Венский Дом» отражает состояние расчетов предприятия с покупателями и заказчиками за оказанные услуги, она возникает в результате заключения организацией тех или иных сделок. Сделка, как правило, оформляется договором.
Договор обязывает одну сторону – кредитора – предоставить определенные виды продукции либо выполнить работы и услуги, а другую сторону – дебитора – оплатить в установленный договором срок выполненные первой стороной обязательства.
ЗАО «Венский Дом» сотрудничает со многими предприятиями. Основными контрагентами на оказание транспортных услуг являются: ООО «Магнум фокус», ООО «ТехБай», ООО «НПО «РУСАРСЕНАЛ», ООО СК «ОЛИМП», ООО «Строймашсервис – Воронеж», ООО «Тор».
Синтетический учет расчетов с покупателями и заказчиками в ЗАО «Венский Дом» ведется на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Дебетовый оборот по данному счету показывает задолженность покупателя, возникшую перед организацией в результате выполненных услуг.
Кредитовый оборот по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показывает фактически поступившие за выполненные услуги, денежные средства (авансовые платежи).
С помощью субсчетов в ЗАО «Венский Дом» группируют данные расчетов с покупателями и заказчиками в соответствии с нуждами финансовой и управленческой отчетности и необходимостью анализа деятельности предприятия.
На основе первичных документов, используемых в организации, проводятся хозяйственные операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками.
На основании актов отражается выручка. Выручка – количество денежных средств или иных благ, получаемое компанией за определенный период ее деятельности, в основном за счет продажи строительного оборудования.
В момент начисления выручки одновременно происходит начисление НДС на сумму выручки (20%), НДС отражается на счете 90.3 «Налог на добавленную стоимость».
ЗАО «Венский Дом» за проданные товары получает денежные средства на основе платежных поручений покупателей на расчетный счет, или приходных кассовых ордеров в кассу. На момент после выполнения услуг и оплаты возникает дебиторская задолженность.
Рассмотрим порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками ЗАО «Венский Дом» в корреспонденции счетов на примере ООО «Магнум фокус» представленный в таблице 2.1.
Таблица 2.1 – Журнал хозяйственных операций по расчетам с покупателями и заказчиками в ЗАО «Венский Дом»
| №
п/п |
Хозяйственная операция | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Выручка от проданных товаров | 472000 | 62.1 | 90.1 |
| 2 | Начислен НДС | 72000 | 90.3 | 68.2 |
| 3 | Списана себестоимость проданных товаров | 320000 | 90.2 | 41 |
Рассматривая приведенные выше хозяйственные операции и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, можно сделать вывод, совершаемые хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с основными требованиями методических рекомендаций по применению плана счетов бухгалтерского учета.
Синтетический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» совмещается с аналитическим учетом в условиях автоматизированной обработки учетной информации.
Такая взаимосвязь определяет удобство и наглядность учета расчетов с покупателями, где раскрывается информация о покупателе в резерве каждого выставляемого счета, поступившего аванса.
Кроме того, связь синтетического и аналитического учета расчета с покупателями способствует организации определенного управления, целью которого является выявление резервов по ускорению расчетов с покупателями за выполненные услуги.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в ЗАО «Венский Дом» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчиком) счету, при этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения необходимых данных по:
- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
- авансам полученным.
После занесенных данных первичных и сводных документов составляются регистры аналитического и синтетического учета.
В ЗАО «Венский Дом» появляется обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, поэтому нужно систематически формировать книгу продаж (Приложение 4), в которой фиксируются счета-фактуры.
Одним из регистров подобного рода в ЗАО «Венский Дом» выступает карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» для получения детальных данных и для просмотра движений по всем проводкам и датам по конкретному покупателю и заказчику.
В этот регистр включаются все проводки с данным покупателем и заказчиком по принятым документам и по конкретным значениям объектов аналитического учета – наименованию материала, объекту капитальных вложений и т.п.
Рассмотрев синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности и проанализировать ее в разрезе каждого покупателя.
Кроме того, в карточке счета показываются остатки на начало и конец периода, обороты за период и остатки после каждой проводки.
Фактически, при использовании карточки счета с отбором по конкретным объектам аналитического учета отчет позволяет, например, получать и карточки складского учета и карточки взаиморасчетов с контрагентами.
Рассматривая карточку счета ООО «ТехБай» мы видим, что на начало 2017 г. сальдо было равно нулю. На 31 декабря 2018 г. образовалась задолженность перед покупателем ЗАО «Венский Дом» в сумме 59200,00 рублей.
Анализируя данный регистр следует отметить, что в некоторых случаях до отгрузки товара покупатель сначала оплачивает его, или наоборот, но дебиторской задолженности на конец периода нет, что характеризует доверительные отношения контрагентов.
По истечению календарного года ежемесячные данные карточек каждого отдельного контрагента обобщаются в сводную карточку счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагентам.
Обработка карточки счета с помощью компьютера позволяет составить анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», где отражаются те же данные, что и в карточке, но уже сведенные в итоговые суммы по определенным счетам, корреспондирующим со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Соответственно корреспондирующие счета с суммами в данном случае указываются по дебету и кредиту счета.
В данном документе отражаются сальдо на начало и конец отчетного периода и суммы дебетовых и кредитовых оборотов по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Из анализа счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» прослеживается корреспонденция с таким счетом как:
- 51 «Расчетный счет»;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (соответственно по разным субсчетам, например, Д 62.02 К 62.01 – зачет аванса покупателя);
- 90 «Продажи».
На основании анализа счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» составляется оборотно-сальдовая ведомость, которая составляется ежемесячно и обобщает в себе все данные по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», то есть охватывает всех покупателей и заказчиков.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в ЗАО «Венский Дом» составляется ежемесячно. В этом регистре в разрезе всех покупателей отражают суммы дебиторской и кредиторской задолженности на начало месяца, суммы дебиторских и кредиторских оборотов по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и, соответственно, суммы остатков задолженности на конец месяца.
Рассматривая данный регистр, следует отметить, что суммы сальдо на начало и конец периода равны соответствующих в карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по истечению года обобщаются в годовой оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В качестве еще одного регистра учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в ЗАО «Венский Дом» выступает регистр – журнал-ордер и ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который заменяет при автоматизированной форме учета Главную книгу.
Журнал-ордер построен по принципу оборотной ведомости и ведется линейно-позиционным способом. Открывается задолженность покупателей и заказчиков на первое число месяца.
Кредитовые и дебетовые обороты за месяц по каждому конкретному покупателю и заказчику отражаются с указанием корреспондирующих счетов. Здесь в течение года за каждый месяц отражаются суммы дебетовых и кредитовых оборотов в разрезе корреспондирующих счетов.
Исходя из указанных сумм оборотов, а также начисленного остатка задолженности, отражаются и сумма задолженности на конец каждого месяца, а в конце года – на конец года.
2.3. Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками и отражение ее результатов в учете
Инвентаризация в ЗАО «Венский Дом» предназначается для выявления в учете тех средств и источников (или их отсутствие), которые не нашли документального отражения в текущем учете.
В ЗАО «Венский Дом», как правило, инвентаризируют основные средства, денежные средства и другие хозяйственные средства, и их источники.
Предприятие для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности проводит инвентаризацию активов и обязательств, во время которой обследуются и документально доказываются их наличие, состояние и оценка.
При инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками инвентаризационная комиссия раскрывает на основании документов (счета-фактуры, ведомостей по отгрузке и реализации продукции, книг учета депонентов, журналов) остатки сумм, которые учитываются на соответствующих счетах.
Далее назначают сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и обнаруживаются особы, виновные в упущении сроков исковой давности. Всем дебиторам предприятии – кредиторы направляют выписки из расчетов про задолженность (акты сверки), которая за ними числится. Предприятия дебиторы обязаны в течение 10 дней после получения выписок удостоверить остаток задолженности или доложить о своих разногласиях.
Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками исполняется посредством составления актов сверок, важнейшее назначение которых подтверждение правильности выполняемых расчетов между сторонами заключенного договора. [10]
Акт сверки – документ, в котором отображаются взаиморасчеты между покупателями и заказчиками. [15]
Акт сверки (Приложение 5) составляется по согласованию сторон в оговоренный период времени. Бланк документа обязательно составляется в двух экземплярах, которые подписываются двумя должностными лицами: главным бухгалтером и руководителем предприятия. Оба экземпляра акта обязательно визируются печатью. Один экземпляр остается на предприятии, другой – передается контрагенту.
Для контроля за подписанием акта сверки в ЗАО «Венский Дом» иногда, указывают сроки, в течение которых документ должен быть возвращен предприятию.
Данные акта сверки организации, являющейся инициатором сверки должны полностью сходиться с данными предприятия-контрагента. В противном случае в конце документа должна закрепляться информация, касающаяся имеющихся расхождений. Подписав акт сверки взаимных расчетов, контрагент фактически признает задолженность перед ЗАО «Венский Дом».
Для того, чтобы удержать свои позиции на рынке ЗАО «Венский Дом» следуют желаниям клиентов. Если факт поставки товара (работ, услуг) не сходится по времени с получением за них денежных средств, поставщика (подрядчика) появляется дебиторская задолженность, а у покупателя – кредиторская задолженность.
Результаты инвентаризационных расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками (в одном экземпляре).
В акте указывается:
- наименование проинвентаризированных счетов;
- задолженность с оконченными сроками исковой давности;
- суммы не погашенной задолженности.
К акту прилагается справка, в которой отображается:
- наименование и адрес дебиторов;
- за что числится задолженность;
- с какого времени числится задолженность;
- суммы дебиторской задолженности;
- документы, которые удостоверяют задолженность (акты сверки расчетов с печатью и подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера.
Акт инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками по каждому контрагенту представлен в виде таблицы 2.2.
Таблица 2.2 – Дебиторы ЗАО «Венский Дом» по состоянию на 1 января 2019 года, тыс. руб.
| Покупатели | Дебиторская задолженность | % к итогу | ||
| до 1 месяца | до 3 месяцев | свыше 3 месяцев | ||
| ООО «ТехБай» | 35,8 | 2,1 | ||
| ООО «Магнус фокус» | 13,7 | 0,8 | ||
| ООО «Исток-строй» | 19,8 | 1,2 | ||
| ООО «Неон» | 29,7 | 1,7 | ||
| ООО «Олимп» | 20 | 1,2 | ||
| ЗАО «Прометей» | 349 | 20,3 | ||
| ООО «СМС-Воронеж» | 15 | 0,9 | ||
| ООО «Тор» | 152 | 8,8 | ||
| ООО «Технострой» | 240 | 13,9 | ||
| ООО «Триада» | 165 | 9,6 | ||
| ООО «ФЭЗ» | 22 | 1,3 | ||
| ООО «Юг строй» | 656 | 38,2 | ||
| Всего: 1718 | 100 | |||
Анализируя таблицу, можно сделать выводы:
- наибольшую часть дебиторской задолженности на 01.01.2019 года составляет долг ООО «Юг строй» 38,2% на срок менее месяца;
- наименьшую часть занимает ООО «СМС-Воронеж» с суммой 15 т. р. – 0,9%, но срок задолженности уже более месяца;
- задолженности, превышающие срок более трех месяцев такие как: ООО «Неон» — 1.7%, ООО «Олимп» — 1,2% и ООО «ФЭЗ» — 1,3%, имеет небольшой удельный вес среди общей суммы.
С некоторыми контрагентами у ЗАО «Венский Дом» заключено два разных договора. По одному из договоров она может выступать продавцом, а по-другому – покупателем. Появившиеся задолженности можно погасить удобным способом – взаимозачетом.
Гражданский кодекс допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть разнообразной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.
Задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения). Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором или законом. В прочих случаях стороны вправе проводить взаимозачет.
Взаимозачётные операции разделяются на двусторонние и многосторонние. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Организация представляет своему партнеру заявление о зачете задолженности и, не дожидаясь его согласия, отображает в учете погашения долга. Контрагент при отсутствии аргументированных возражений также должен зачесть существующую задолженность.
Задолженность сторон, отраженная в акте, обязана сопутствоваться ссылками на доказывающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы. В акте взаимозачета следует отдельно выделять суму НДС, относящегося к каждому обязательству.
Составители акта о взаимозачете должны наблюдать за правильным отражением дат. В обязательном порядке в акте необходимо указать не только дату его составления и даты проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета.
Дата, на которую проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.
Кроме даты отгрузки или оплаты, нужно отражать дату появления задолженности. Она назначается условием договора. Дата отгрузочного или платежного документа отображает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может признаваться датой возникновения задолженности у другого участника.
Как видим, ЗАО «Венский Дом» имеет значительные суммы дебиторской задолженности, что является отрицательным в развитии предприятия. Предприятие должно стремиться к сокращению дебиторской задолженности, что будет способствовать повышению оборачиваемости денежных средств и повышению платежеспособности.
Рассмотрев документы, необходимые для оформления реализации товаров (договор поставки, товарная накладная, счет-фактура, платежное поручение), синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками на основе регистров бухгалтерского учета и журнала хозяйственных операций, проведя инвентаризацию дебиторской задолженности, как в общем, так и в разрезе по каждому покупателю в ЗАО «Венский Дом», необходимо удостовериться в соответствии нормам законодательства и правильности ведения бухгалтерского учета данного участка, следовательно, провести аудит.
ГЛАВА 3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ В ЗАО «ВЕНСКИЙ ДОМ»
3.1. Планирование аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками
В ходе аудиторской проверки в ЗАО «Венский Дом» нужно разобраться в системе бухгалтерского учета, которая употребляется на обследуемом экономическом субъекте, и при этом изучить и дать оценку тем средствам контроля, на основе которых аудитор собирается определить сущность, масштаб и временные затраты планируемых аудиторских процедур.
В ЗАО «Венский Дом» системой бухгалтерского учета является упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий.
Исследование и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля в ЗАО «Венский Дом» должны в непременном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы употребляются следующие типовые формы:
- намеренно разработанные тестовые процедуры;
- перечни стандартных вопросов для выяснения взгляда возглавляющего персонала и работников бухгалтерии;
- специальные бланки и проверочные листы;
- блок – схемы и графики;
- перечни замечаний, протоколы или акты. [13]
Аудитор в ходе планирования и прямого проведения аудиторской проверки обязан добиться понимания системы бухгалтерского учета обследуемого экономического субъекта.
А также изучить и оценить его средства контроля. На основании полученной информации строится аудиторская проверка, а именно аудиторские процедуры. При проведении аудита внутреннего контроля, аудитор удостовериться в том, что масштаб и особенности системы внутреннего контроля соответствуют размерам предприятия и особенностям его деятельности. В ходе проверки бухгалтерского учета аудитор должен убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия. Если аудитор убеждается, что он может опереться на средства контроля предприятия, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выборочно.
Система бухгалтерского учета – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий. [22]
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя исследование, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:
- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
- разделение обязанностей и полномочий между работниками, участвующими в ведении учета и подготовки отчетности;
- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
- последовательность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных подобных регистров;
- последовательность подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
- критические области учета, где риск возникновения погрешностей или искажений бухгалтерской отчетности в особенности высок;
- средства контроля, предусмотрены в некоторых областях системы учета.
Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе регистрации хозяйственных операций исполняются следующие требования:
- операции в учете правильно отражают временной период их исполнения;
- операции в учете зарегистрированы в верных суммах;
- операции верно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
- закреплены подробности операций, имеющие важное значение для учета и отчетности;
- ограничена возможность появления злоупотреблений. [18]
В ходе аудиторской проверки в ЗАО «Венский Дом» нужно ознакомиться с внутренними документами обследуемого экономического субъекта, относящимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и установить, в какой мере действительное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов. В таблице 3.1 представлен тест оценки системы бухгалтерского учета.
Таблица 3.1 – Тест оценки системы бухгалтерского учета по расчетам с покупателями и заказчиками
| № п/п | Вопросы тестирования | Ответы | |
| Да | Нет | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Соответствуют ли формы бухгалтерского учета поставленным требованиям? | Да | |
| 2. | Употребляется ли автоматизация учета? | Да | |
| 3. | Высок ли уровень квалификации главного бухгалтера? | Да | |
| 4. | Высок ли уровень организации бухгалтерской службы, разделения обязанностей? | Да | |
| 5. | Имеется ли в наличии проект организации и ведения учета расчетов по оплате труда? | Нет | |
| 6. | Наличие учетной политики | Да | |
| 7. | Отсутствуют ли случаи вторичного начисления сумм по ранее оплаченным документам? | Нет | |
| 8. | Целиком и верно ли отражаются финансово-хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета? | Да | |
| 9. | Вовремя ли отражаются финансово-хозяйственные операции в бухгалтерском учете? | Да | |
| 10. | Придерживается ли порядок документирования хозяйственных операций? | Да | |
| 11. | Соответствующая ли организация подготовки и ввода информации в базу данных для расчета? | Да | |
| 12. | Используются ли стандартные формы документов? | Да | |
| 13. | Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов? | Да | |
| 14. | Разработана ли стандартная схема корреспонденции счетов (по дебету и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») для отражения хозяйственных операций? | Нет | |
| 15. | Не нарушается ли порядок составления бухгалтерской отчетности? | Да | |
Был проведен опрос, включающий в себя 15 вопросов. Как видно из таблицы, положительных ответов большинство, а именно – 12. Что в процентном соотношении составляет 80%, а отрицательных ответов – 3, т.е. 20%.
Итак, по итогам теста оценки системы бухгалтерского учета в ЗАО «Венский Дом» можем сделать вывод, надежность системы бухгалтерского учета является достаточно эффективной, выполняется на высоком уровне, включает небольшие отклонения, в общем, отвечает требованиям оперативности и достоверности, и в процентном соотношении составляет 80%.
До обследования определенных участков учета аудитор обязан дать оценку состоянию среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля организации. Это нужно для установления возможности возникновения искажений в учете клиента и построения дальнейшей работы аудитора.
Для оценки системы внутреннего контроля применяются показатели, рекомендованные Федеральным Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности №8 «Понимании деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительств РФ от 27.01.2011 №30, а также требования внутрифирменного стандарта «Внутренний контроль».
Среда контроля – это обстоятельства и факторы, не напрямую связанные с учетом, но оказывающие существенное влияние на его эффективность.
Аудитор изучает среду контроля уже с минуты первого знакомства с предприятием (его руководителем, бухгалтером). Важнейшими моментами, которые он обязан выяснить, являются:
- воздействие организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;
- строение управленческой системы, распределение полномочий и ответственности;
- особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;
- отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;
- отношение учетного персонала к своим обязанностям.
Главной целью аудитора при обследовании расчетов с покупателями и заказчиками является установление сильных сторон контроля, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют.
Цели системы внутреннего контроля в ЗАО «Венский Дом»:
- упорядочение и эффективное выполнение протекающих хозяйственных дел предприятия;
- выполнение требований финансово-хозяйственной политики руководства;
- сохранение активов предприятия и обеспечение приемлемого уровня полноты и точности документов и, соответственно, информации.
Система внутреннего контроля предусматривает присутствие:
- квалифицированного персонала с конкретно установленными правами и обязанностями;
- распределение соответствующих обязанностей (по хранению активов и их учету, по совершению сделок, по учету);
- соблюдения потребных процедур при совершении операции;
- контроля за сохранностью документации (нумерация, составления во время совершения операции или сразу же после этого, простота и ясность);
- фактического контроля над активами и документацией (фактическая проверка материально-ответственным лицом);
- независимой проверки выполнения обязанностей (внутренний аудит). [23]
Тест системы внутреннего контроля может считаться эффективным, если:
- он эффективно предотвращает возникновение недостоверности информации;
- эффективно проявляет недостоверность в границах узкого влияния.
Эффективность системы внутреннего контроля может быть сведена к нулю, если имеются в наличии следующие факты: неправильное понимание инструкций; ошибки в суждениях; халатность персонала; рассеянность или усталость со стороны лица, несущего ответственность за процедуры контроля; столкновение между отдельными лицами; неправильный выбор процедур контроля.
Тест для оценки состояния внутреннего контроля финансового результата и использования прибыли представлен в таблице 3.2.
Таблица 3.2 – Тест для проверки состояния внутреннего контроля по расчетам с покупателями и заказчиками
| № п/п | Вопросы тестирования | Ответы | |
| Да | Нет | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Имеются ли соответствующие договоры на все поставки продукции | Да | |
| 2. | Своевременно ли поступают в бухгалтерию подписанные документы покупателей и заказчиков | Да | |
| 3. | Производятся ли сверки с покупателями | Да | |
| 4. | Фиксируются ли счета-фактуры, выданные покупателям в отдельном журнале | Да | |
| 5. | Полностью ли доставляются товары, т.е. нет ли случаев недостач, расхождений | Да | |
| 6. | Своевременно предъявляются претензии заказчикам (если нет указать причину) | Да | |
| 7. | Используются ли штрафные санкции к покупателям и заказчикам за невыполнение ими договорных обязательств | Да | |
| 8. | Сверяет ли бухгалтер цены, указанные в счетах, с договорными | Да | |
| 9. | Проверяются ли сроки возникновения задолженности | Да | |
| 10. | Применяются ли персональные компьютеры для расчета | Да | |
| 11. | Осуществляет ли бухгалтер пересчет сумм по счетам | Да | |
| 12. | Проверяются ли главным бухгалтером записи по расчетным операциям в учетных регистрах | Да | |
| 13. | Оформляется ли документально возврат на соответствие качеству, указанному в счетах товарно-транспортных накладных | Нет | |
| 14. | Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов | Да | |
| 15. | Имеют ли место неаргументированные факты возникновения и отражения в учете дебиторской задолженности | Нет | |
Был проведен опрос, включающий в себя 15 вопросов. Как видно из таблицы, положительных ответов большинство, а именно – 14. Что в процентном соотношении составляет 93,3%, а отрицательных ответов – 1, т.е. 6,7%.
Вывод: По данным тестирования системы внутреннего контроля, приведенным в таблице 3.2, систему внутреннего контроля можно охарактеризовать как находящуюся на высоком уровне, так как надежность равна 93,3%, что выше нормы, следовательно, можно полностью рассчитывать на систему внутреннего контроля в организации.
После рассмотрения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ЗАО «Венский Дом», необходимо определить допустимый уровень существенности.
Определение уровня существенности и аудиторского риска.
Последовательность расчета существенности, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском рассмотрены в ФПСАД №4 «Существенность в аудите», утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696, которым устанавливаются единые требования, относящиеся к концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
Существенность – это предельно возможный размер неправильной суммы, которая может быть, представлена в отчетности.
Уровень существенности – максимальное значение погрешности бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе справедливые выводы и принимать справедливые экономические решения. Расчет уровня существенности делается на основе данных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. [21]
Определение уровня существенности в ЗАО «Венский Дом» представлено в таблице 3.3.
Таблица 3.3 – Определение уровня существенности
| Наименование базового показателя | Показатель из финансовой отчетности: форма отчета | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.) | Доля (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.) ((гр.3*гр.4):100%) |
| 1. Балансовая прибыль | Стр.2300, форма №2 | 18640 | 5 | 932 |
| 2. Валовый объем реализации без НДС | Стр.2110, форма №2 | 82200 | 2 | 1644 |
| 3. Собственный капитал | форма №1 | 88450 | 10 | 8845 |
| 4. Валюта баланса | форма №1 | 124653 | 2 | 2493 |
| 5. Общие затраты предприятия | Стр.2120+стр.2210+стр.2220, форма №2 | 67100 | 2 | 1342 |
Формула уровня существенности 3.1:
УС = ∑ЗП/5, (3.1)
где: ЗП – значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.
Для расчета уровня существенности для ЗАО «Венский Дом» используется формула 3.1, тыс. руб.:
(932 + 1644 + 8845 + 2493 + 1342) / 5 = 3051
В соответствии с положениями приложения ФПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного условия можно использовать формулу 3.2:
Откл. (%) = (УС – ЗП) / УС * 100% (3.2)
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(3051 — 932) / 3051 * 100% = 70%
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(8845 — 3051) / 3051 * 100% = 190%
С учетом того, что максимальное и минимальное значение показателей отличаются от среднего более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс. руб.:
УС = (1644 + 2493 + 1342) / 3 = 1826
Полученную величину допустимо округлить до 1800 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(1826 – 1800) / 1826 * 100 = 1,42%
При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону уменьшения увеличивает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в меньшую сторону, что составляет 1800 тыс. руб. и не превышает 20% от 1826 тыс. руб., следовательно, для организации уровень существенности составить 1800 тыс. руб. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.
Уровень существенности для участка расчеты с покупателями и заказчиками в ЗАО «Венский Дом» можно определить следующим образом:
Определяем удельный вес (долю) статьи «Дебиторская задолженность» в структуре баланса
27500 / 124653 * 100% = 22,06%
Рассчитываем уровень существенности:
22,06% * 1800 / 100 = 397,08 тыс. руб.
Вывод: для организации ЗАО «Венский Дом» уровень существенности составил 1800 тыс. руб. Это значение будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности. Уровень существенности для участка расчеты с покупателями и заказчиками в организации ЗАО «Венский Дом» составил 397,08 тыс. руб.
Определенный единый уровень существенности распределим между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге представленный в таблице 3.4.
Таблица 3.4 – Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1% в валюте баланса)
| Статьи баланса | Сумма, тыс. руб. | Доля статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности, тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Актив
Наматериальные активы Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Запасы Налог на добавленную стоимость Дебиторская задолженность Финансовые вложения Денежные средства и денежные эквиваленты |
2530 14250 29556
35850 7859 27500 4060 2468 |
2,03 11,43 24,18
28,76 6,31 22,06 3,25 1,98 |
36,54 205,74 435,24
517,68 113,58 397,08 58,5 35,64 |
| Валюта баланса | 124653 | 1800 | |
| Пассив
Добавочный капитал Нераспределенная прибыль Заемные средства: Долгосрочные Краткосрочные Кредиторская задолженность |
7978 80333
15400 10800 10142 |
6,4 64,45
12,35 8,66 8,14 |
115,2 1160,1
222,3 155,88 146,52 |
Аудиторский риск – это описание, что аудитор может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, имеющей существенную недостоверную информацию. [32]
Прежде чем приступить к проведению аудита, необходимо рассчитать аудиторские риски. Основными являются неотъемлемый, контрольный и риск необнаружения.
- «Неотъемлемый риск» — это субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных ошибок в бухгалтерском учете;
- «Контрольный риск» — это риск неэффективности системы внутреннего контроля, то есть вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля;
- «Риск необнаружения» — это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что принимаемые им аудиторские процедуры не позволяют выявить существенные ошибки в бухгалтерском учете. Эта величина характеризует работу аудитора.
Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Неотъемлемый риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно принимаемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Система учета и контроля, организованная у любого экономического субъекта, должна быть действительной, но одновременно достаточно дешевой. Следовательно, изначально существует и определенный риск не предупреждения или необнаружения ошибок, или других существенных некорректностей в этой системе.
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск – 5%. Это означает, что пять из ста подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам, а уровень доверия к мнению аудитора составляет 95%.
Аудиторский риск (АР) определяется по формуле 3.3:
АР = НР * РСК * РН, (3.3)
где: НР – неотъемлемый риск;
РСК – риск средств контроля;
РН – риск необнаружения.
Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск. Определяется аудитором субъективно. Чтобы выявить вероятность появления существенных искажений, аудитор оценивает систему бухгалтерского учета, действующую на аудируемом предприятии. Это можно сделать в форме опросника аудитора.
По данным опросника, приведенного в таблице 3.1 оценим надежность системы бухгалтерского учета.
Пусть надежность системы бухгалтерского учета равна:
100% — 15 вопросов,
Ответ «Да» — 12,
Ответ «Нет» — 3.
Расчет внутрихозяйственного аудиторского риска определяется следующим образом:
12 * 100% / 15 = 80%
Вывод: неотъемлемый риск (НР) в соответствии с приведенными выше расчетами составил 80%, это говорит о том, что система бухгалтерского учета является эффективной.
Риск системы внутреннего контроля – вероятность неэффективности внутреннего контроля.
По данным тестирования системы внутреннего контроля, приведенного в таблице 3.2, ее надежность можно оценить равную как:
100% — 15 вопросов,
Ответ «Положительный» — 14,
Ответ «Отрицательный» — 1.
Расчет риска средств контроля определяется следующим образом:
14 * 100% / 15 = 93,3%
Вывод: риск средств контроля (РСК) в соответствии с приведенными выше расчетами составил 93,3%. Это свидетельствует о том, что система внутреннего контроля является надежной.
Риск необнаружения – вероятность необнаружения аудитором существенных ошибок после необнаружения их системами внутреннего контроля, определяется по формуле 3.4:
РН = АР / (ВХР * РСК), (3.4)
где: АР – аудиторский риск = 5%
ВХР (тест оценки системы бухгалтерского учета) = 80%
РСК (тест оценки системы внутреннего контроля) = 93,3%
Риск необнаружения определяется следующим образом:
РН = 0,05 / 0,8 * 0,933 = 0,058, то есть 5,8%
В соответствии с приведенными выше расчетами можно сделать вывод, что неотъемлемый риск и риск внутреннего контроля являются высокими, риск необнаружения достаточно низкий в организации ЗАО «Венский Дом», поэтому аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, уменьшить объем выборки, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.
Согласно правилу (стандарту) №3 «Планирование аудита», утвержденного Постановлением Правительства РФ №696 от 23.09.2002, нужно составить и документально оформить общий план аудита в ЗАО «Венский Дом», раскрыв в нем планируемые объем и последовательность проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть довольно детальным для того, чтобы предназначаться инструкцией при разработке программы аудита.
Программа аудита – документ, составляемый аудитором при проведении аудиторской проверки, обуславливающий порядок, совокупность приемов и методов аудиторской проверки, состав исполнителей и сроки проведения проверки. Программа аудита служит детальной инструкцией для аудитора, исполняющего проверку и средством контроля качества работы. [33]
Аудиторская программа охватывает:
- график работы аудитора;
- предельные сроки подготовки и представления материалов, приобретенных в ходе проверки, для составления аудиторского заключения и других документов;
- затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли;
- детальные процедуры. [14]
В письменном виде подробно описываются все процедуры, необходимые для осуществления плана аудиторской проверки, а также цели и задачи, принадлежащие к каждому участку проверки. [24]
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы выполняется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с изменяющимися обстоятельствами или внезапными результатами, приобретенными в ходе выполнения аудиторских процедур.
Причины внесения существенных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально закреплены. В таблице 3.5 представлена программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками в ЗАО «Венский Дом».
Таблица 3.5 – Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками
Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками
Проверяемая организация: ЗАО «Венский Дом»
Период аудита: с 01.01.2018 г. по 31.12.2018 г.
Аудитор: Герасимова Н.А.
Планируемый аудиторский риск: 5%
Планируемый уровень существенности: 1800 тыс. руб.
| № п/п | Перечень аудиторских процедур | ПРИМЕЧАНИЯ |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. | Предварительное планирование | Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», баланс, отчет о финансовых результатах |
| 1.1. | Изучение и оценка СБУ и СВК | Тесты СБУ и СВК |
| 1.2. | Определение уровня существенности | Бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах |
| 1.3. | Расчет аудиторского риска | Тесты СБУ и СВК |
| 2. | Аудит расчетов с покупателями и заказчиками | |
| 2.1. | Получение списка покупателей и проверка наличия договоров на поставку товаров | Договора, соглашения, письма, список покупателей |
| 2.3. | Проверка своевременности и правильности отражения операций по реализации товаров | Первичные документы (накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи), договора, регистры синтетического учета, регистры аналитического учета |
| 2.4. | Проверка правильности учета задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками | Регистры бухгалтерского учета, акты сверок, ответы на запросы покупателям |
| 2.5. | Проверка своевременности проведения инвентаризации расчетов и правильность отражения в учете ее результатов | Акты инвентаризации, письменное подтверждение дебиторов и кредиторов о состоянии задолженности |
| № п/п | Перечень аудиторских процедур | ПРИМЕЧАНИЯ |
| 1 | 2 | 3 |
| 2.6. | Проверка правильности отражения в балансе остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | Регистры бухгалтерского учета, акты инвентаризации расчетов с покупателями, отчетность |
| 2.7. | Проверка правильности начисления НДС по реализованному товару | Регистры налогового и бухгалтерского учета, первичные документы, отчетность |
| 3. | Сообщение информации руководства экономического субъекта по результатам аудиторской проверки | Рабочие документы аудитора |
Нами проведен аудит расчетов с покупателями и заказчиками, который отражен в пункте 3.2.