В 1996 г. была опубликована статья профессора Майкла Дэвиса <1> о том, что слияние компаний не имеет никакого преимущества перед куплей-продажей в рамках корпоративных действий и что фирмы, которые выбирают метод слияния в сделках с бизнесом, часто действуют таким образом, который не имеет никакого экономического смысла, и таким образом , переплачивают в сделках с бизнесом. По мнению М. Дэвиса, рынок не вознаграждает фирмы только за использование слияния и что нет каких-либо свидетельств, что выплата премии за то, чтобы произвести слияние компаний, является оправданным или экономически выгодным использованием ресурсов фирмы. Гудвилл положительно оценивается рынком, который рассматривает его так же, как и другие фонды, такие, как, например, здания и оборудование. По мнению автора, покупка фирмы является более благоприятной сделкой, нежели осуществление сделки посредством слияния компаний.
В связи с многочисленными проблемами, возникающими в этой области, а также на основании многолетних просьб различных компаний Комиссией по финансовым и бухгалтерским стандартам США было принято решение об отмене списаний гудвилл по типу амортизационных в пользу метода постепенного «ослабления» гудвилл и его соответствующего учета на балансовых счетах. Этим же решением был запрещен метод учета гудвилл по типу «слияния» компаний. Таким образом, законодатель в США начиная с 30 июня 2001 г. разрешил совершение сделок по приобретению компаний только на основании договоров купли-продажи. Что касается амортизации гудвилл, то Данный подход к учету гудвилл был отменен в США начиная с 1 января 2001 г.
Более того, этой же комиссией совместно с представителями комиссии по бухгалтерским стандартам Канады было принято решение об унификации принципов по учету гудвилл в обеих странах. Следует отметить, что в отличие от США, где преобладало слияние компаний, часто прикрывающих сделки купли-продажи, в Канаде, наоборот, сделки по слиянию осуществлялись достаточно редко и любые сделки с бизнесом осуществлялись на основании договоров купли-продажи. Своим решением американский законодатель по сути признал, что в большинстве случаев при осуществлении слияний компаний в США имела место процедура купли-продажи, поскольку практически во всех сделках могла быть определена фирма, которая приобретала другую компанию.
В настоящее время в разных странах существуют следующие требования, которым должна отвечать сделка, для того чтобы она могла быть проведена в соответствии с процедурой слияния компаний или со сделкой купли-продажи.
Например, в США и Канаде слияние возможно:
— в редких случаях, когда нельзя определить покупателя;
— если одна фирма обменивает голосующие акции на все голосующие акции другой фирмы;
— если каждая из компаний в течение последних двух лет существовала автономно;
— если не происходит никаких изменений в правах акционеров при процедуре голосования;
— если соотношение доли индивидуальных акционеров после слияния остается прежним;
— если условия голосования по обыкновенным акциям остаются прежними при слиянии бизнеса.
Сделка купли-продажи возможна, если:
— гудвилл записывается как разница между выплаченной стоимостью фирмы и справедливой стоимостью приобретаемых активов.
В Великобритании слияние возможно, если:
— нельзя определить, какая из компаний является покупателем другой фирмы;
— достигнуто согласие в отношении управляющей структуры и персонала;
— сливаемые юридические лица имеют одинаковые объемы;
— акционеры обеих компаний получают одинаковые права в объединенном юридическом лице.
Сделка купли-продажи возможна, если:
— гудвилл учитывается как разница между выплаченной стоимостью и справедливой рыночной стоимостью приобретаемых активов
Передача гудвилл в сделках с бизнесом дает возможность покупателю значительно упрочить свое положение, используя весь потенциал приобретаемого бизнеса, получить все активы и права, владение которыми позволит успешно продолжить ведение расширенного бизнеса. Однако любые действия, связанные с переходом гудвилл при любых сделках с бизнесом, в том числе при слиянии и присоединении, требуют тщательного анализа в каждой конкретной сделке.
Рассматривая варианты сделок с бизнесом, фирмы учитывают различные обстоятельства: ситуацию на рынке, ситуацию в конкретном бизнесе, ситуацию в отрасли в целом и пр. Как правило, слияния и присоединения происходят при благополучной ситуации на рынке и, соответственно, при высоких ценах на акции. Этот факт подталкивает фирмы к тому, чтобы использовать акции для слияния и таким образом избежать оплаты гудвилл, что имело бы место в случае сделки купли-продажи бизнеса.
Анализ ассимиляции гудвилл в сделках по слиянию был проведен Джоном Линчем. По его мнению, особое значение для успешности сделки имеют сходства и отличия бизнеса. Принципиальными являются ряд вопросов, например: насколько отличаются друг от друга оба бизнеса, задействованные в сделке, с точки зрения производимой продукции, услуг, клиентских баз; относятся ли они к одной отрасли промышленности и позиции на рынке; можно ли сравнить производимые товары или услуги; не пересекаются ли между собой с точки зрения географического охвата их сферы деятельности. В зависимости от ответов на эти вопросы Д. Линч подразделяет приобретенный гудвилл на «низкий», квалифицирующий сделку как недостаточно эффективную с точки зрения целесообразности, и «высокий», квалифицирующий сделку как достигнутый положительный результат.
«Низкий» гудвилл, полученный в результате его передачи, образуется в следующих случаях:
1) при слиянии двух аналогичных компаний с целью удвоения доходов. По сути здесь имеет место полная интеграция обеих компаний. Подобные сделки требуют, как правило, значительного сокращения людских ресурсов, что приводит к разрушению гудвилл, который перестает работать, поскольку разрушается атмосфера настроя на ведение бизнеса. Можно сделать вывод, что в этом случае перехода полного объема гудвилл к вновь образованному единому бизнесу не происходит, более того, со временем будет иметь место постепенное «угасание» гудвилл каждой из компаний, и время его жизни подойдет к концу. Однако при благоприятном исходе и грамотном менеджменте со временем возможно образование гудвилл нового бизнеса;
2) в случае присоединения бизнеса к другому бизнесу, который не связан и не имеет никакого отношения к бизнесу-приобретателю. Приобретаемый гудвилл также теряется и никак не влияет на дальнейшее развитие бизнеса. В этом случае перехода гудвилл может не произойти, поскольку он будет просто не востребован бизнесом-приобретателем.
«Высокий» гудвилл, полученный в результате его передачи, имеет место в следующих случаях:
1) присоединение бизнеса с целью расширения географического охвата. При этом присоединяемая фирма находится в зоне географических интересов другой фирмы. В этом случае, если не будут предприняты усилия по сохранению приобретенного гудвилл присоединяемой фирмы, он также может быть со временем утрачен. В такого рода сделках обычно уделяется внимание заключению отдельных договоров с целью сохранения и мотивации ключевых фигур приобретаемого бизнеса. Можно сделать вывод, что переход гудвилл будет иметь место в случае использования потенциала ключевых фигур бизнеса;
2) портфельные инвестиции, в которых приобретающая фирма рассматривает приобретаемый бизнес как часть конгломерата. Любые попытки интегрировать приобретаемую компанию в действующий бизнес не будут иметь успех. Соответственно, приобретенный гудвилл не окажет никакого влияния на действующий бизнес вследствие невозможности его использования в более крупном бизнесе. Приобретенный гудвилл будет смешиваться с гудвилл действующего бизнеса, у которого в силу недостатка опыта в работе приобретенного бизнеса не будет возможности использовать его в полной мере.
1.3 Бухгалтерский учет НМ активов в РСБУ и МСФО
К настоящему моменту в нормативно-правовой базе в России упоминается лишь один способ оценки стоимости гудвилла, используемый при осуществлении сделок по покупке активов. Однако этот способ применим далеко не для всех организаций. Например, если компания не является публичной, данный метод оценки не может быть использован корректно. Кроме того, зачастую оценка гудвилла необходима раньше, чем осуществляется сама сделка.
Важно понять, что в процессе проведения оценки экономист может использовать различные подходы, некоторые из которых достаточно подробно рассмотрены в иностранной и отечественной литературе.
Перед исследованием существующих методов оценки необходимо заметить, что понятие «деловая репутации» и «гудвилл» могут использоваться как синонимы, но лишь в том случае, если речь идет о стоимостной оценке деловой репутации.
Характерные признаки НМ активов:
— отсутствие физической основы, неосязаемость, способность давать на основе долгосрочных прав и преимуществ доход их владельцу так долго, как это возможно;
— продолжительный срок эксплуатации, дающий возможность учитывать их как внеоборотные активы в составе долгосрочных инвестиций и формировать рациональный срок погашения их первоначальной стоимости в условиях неопределенности сроков функционирования (репутация и пр.) через выбранный вариант учетной политики.
Продолжительность периода эксплуатации – это срок полезного использования НМА продолжительностью более 12 месяцев или операционного цикла с аналогичной продолжительностью, т. е. сроки, устанавливаемые обычаями делового оборота для любого вида внеоборотных активам:
— отсутствие полезных отходов;
— многоаспектный характер эксплуатации, который позволяет применять объект на разных участках деятельности предприятия (производство разных видов продукции, выполнение работ, оказания производственных услуг и т. п.);
— увеличенная степень риска в желании извлечь доход от использования таких активов. Как следствие, отсутствие у пользователя желания перепродать нм авуары в обычных условиях пользования ими;
— трудности деления и обособления в отдельный вид из общей массы имущества фирмы в силу их неосязаемости.
Таким образом, доказательством отнесения объектов к НМА является корректное оформление документов, отвечающих следующим требованиям:
— подтверждение таких объектов в составе НМ активов ;
— лигитимность компании на их использование.
Это касается, главным образом, результатов интеллектуальной собственности (патенты, договор их уступки или приобретения, товарный знак и т. п.). Таким образом, характерные признаки, присущие НМА, не устраняют общие черты, присущие всем внеоборотным активам, а именно:
— возможность приносить фирме в будущем определенные экономические выгоды;
— отсутствие намерения у фирмы их продажи в обозримом будущем;
— признание в качестве единицы бухучета инвентарного объекта. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, договора уступки прав и пр.;
— идентификация одного инвентарного объекта от другого рассчитывает ся по одному признаку – выполнение самостоятельной функции в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта либо для целей управления.
Таким образом, в основе НМ активов лежат «исключительные», а не вещные правомочия фирмы приносящие доход в процессе применения их в производственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Методика оценки НМ активов. Правила формирования в бухучете информации о нематериальных активах коммерческих фирм (за исключением кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет НМ активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. (с изм и доп.)
Отражение в учете операций по движению объектов нематериального характера напрямую связано с их оценкой. В настоящее время предусмотрены следующие методы оценки имущества, в том числе НМ активов:
— приобретенного за плату — в сумме фактических расходов на покупку;
— полученного безвозмездно — в оценке по рыночной стоимости на дату постановки на баланс;
— произведенного в самой фирме — в сумме фактических затрат на изготовление;
— принятого к учету в качестве вклада в уставный капитал — по стоимости, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено действующим законодательством;
— полученного по договору мены — в сумме стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
При создании нематериального актива, к расходам относятся:
— суммы, выплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним фирмам по заказам, подрядам, сделкам авторского заказа либо договоров на выполнение НИР и ОКР;
— затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы );
— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМ активов , использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
— иные траты, непосредственно связанные с созданием НМАи обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Учет амортизации НМ активов
Стоимость НМ активов погашается посредством амортизации.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМ активов компании, применяется счет 05 «Амортизация НМ активов « (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
Амортизация НМ активов осуществляется одним из следующих способов:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов по группе однородных НМ активов осуществляется в течение всего их периода полезного использования.
В сравнении с новым ПБУ способы амортизации остались прежними (п. 28 ПБУ 14/2007). Однако изменился способ расчета амортизации способом уменьшаемого остатка, при использовании которого фирме смогут применять коэффициент не выше 3.
Пример 1
Фирма приобрела патент на ведение предпринимательской деятельности по изготовлению оборудования стоимостью 1 000 000 руб. сроком на 5 лет. Норма амортизации за год составит 20% (100%: 5 лет), а в месяц — 1,66% (20%: 12 мес), или 16 666 руб. (1 000 000 руб. х 1,66%: 100%).
На эту сумму в учете составляется проводка:
Дт 20 «Основное производство»;
Кт 05 «Амортизация НМ активов «;
Пример 2.
Фирма не планирует в ближайшее время ликвидироваться, срок полезного использования НМ активов 20 лет, тогда фиксированная норма амортизационных отчислений по подобным активам составляет 5% в год, а с месяц — 0,41%. В Данный ситуации фирма самостоятельно рассчитывает срок. Данный подход может распространяться на уменьшение первоначальной стоимости информационных продуктов.
Новая редакция – это расчет способа уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости (фактической) стоимости или текущей стоимости за вычетом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – сформированной компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок использования в месяцах;
— при способе уменьшения стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости НМА и соотношения объема произведенной продукции в отчетном периоде за весь срок полезного использования НМ актива.
Пример 3.
Предположим, что фирма собирается в течение всего периода применения патента выпустить 50 000 ед. оборудования, т. е. на единицу оборудования амортизационные отчисления приходятся в сумме 20 руб. (1 000 000 руб.: 50 000 ед.). В ежегодном разрезе выпуск оборудования и сумма амортизации должны составить:
1-й год — 8000 ед. х 20 руб. = 160 000 руб.
2-й год — 12 000 ед. х 20 руб. = 240 000 руб.
3-й год — 15 000 ед. х 20 руб. = 300 000 руб.
4-й год — 9000 ед. х 20 руб. = 180 000 руб.
5-й год — 6000 ед. х 20 руб. = 120 000 руб.
Для целей налогообложения могут применяться два метода: линейный и нелинейный. Сроком полезного использования считается выраженный в месяцах период, в течение которого фирма предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА рассчитывается компанией при принятии объекта к бухучету.
Формирование периода полезного использования НМА осуществляется исходя из:
— периода действия прав фирме на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого периода использования актива, в течение которого фирма предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации ).
Для отдельных видов НМ активов срок полезного использования может срока формироваться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные фонды, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования может быть установлен на 20 лет, но не более периода функционирования компании.
Срок полезного использования НМА ежегодно уточняется компанией. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого фирма предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования фирма ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае истечение существования указанных факторов фирма рассчитывает срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.
В п. 27 ПБУ 14/2007 указано, что возникшие корректировки будут отражаться в бухучете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Это не является изменением учетной политики, корректировки сравнительной информации и входящих остатков в «межотчетный период» не производятся, прошлые значения амортизации пересчитываться не должны.
Для целей налогообложения по данным НМА срок полезного использования в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ устанавливается в расчете на 10 лет (но не более периода работы налогоплательщика). Амортизационные отчисления по НМА осуществляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету. Прекращение амортизационных отчислений по НМА не возможно ранее полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) компанией прав на результаты интеллектуальной деятельности.
В течение всего отчетного периода амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно (ежеквартально) независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.
Также в правилах указано, что в течение периода полезного использования НМ активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухучета.
Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухучете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности фирмы в данном периоде.
Определённые сложности возникают у коммерческих фирм при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид НМ активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование НМ активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:
Д 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения»;
К 97 «Расходы будущих периодов».
Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих фирм.
Стоимость НМ активов , использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд фирмы, подлежит списанию.
Выбытие НМА имеет место в случае:
— истечение периода действия права фирме на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
— передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
— перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой фирмы, паевой фонд;
— передачи по договору мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи активов при их инвентаризации;
— в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости НМ активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА.
Доходы и расходы от списания НМ активов отражаются в бухучете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания НМ активов относятся на экономические результаты фирме в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
При выбытии НМ активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи весь размер накопленной амортизации списывается в дебет счета 05.
«Амортизация НМ активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость НМ активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все затраты, связанные с выбытием НМ активов, и сумма НДС по проданным и подаренными НМА. По кредиту счета 91 отражается размер выручки от продажи или другого дохода от выбытия НМ активов.
Финансовый результат от выбытия НМ активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи НМ активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших НМ активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Обороты по продаже и безвозмездной передаче НМ активов облагаются НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией и облагается НДС. При дарении НМ активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот рассчитывает ся исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости НМ активов. Следует отметить, что убыток, полученный от безвозмездной передачи нематериального актива, а также от его реализации, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. На сумму полученного убытка корректируется балансовая прибыль по строке 4.5 Справки.
Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал в соответствии со ст. 39 НК РФ не признается реализацией и соответственно не подлежит обложению НДС. При передаче НМ активов в счет вклада в уставные капиталы других фирм и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость НМ активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Амортизация по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным НМА отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Дата списания НМА с бухучета рассчитывается исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Основанием для списания НМ активов являются акты передачи НМ активов , акты на списание НМ активов , протоколы собрания акционеров или участников совместной деятельности, приказы, на основании данных которых в бухгалтерии фирме делается соответствующая запись в Карточке учета НМ активов типовой формы N НМА-1.
Предприятие, предоставившее свое право на пользование отдельными видами имущества в качестве вклада в уставной капитал другого предприятия, учитывает данную операцию как долгосрочные денежные вложения в оценке, согласованной с учредителями.
Пример.1.
Предположим, что сумма оценки составила 200 000 руб., балансовая стоимость — 160 000 руб.
Д 58 «Финансовые вложения»
К 91-1 «Прочие доходы» — 200 000руб
Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства. Пусть размер накопленной амортизации такого НМАза период его функционирования — 20 000 руб.:
Д 05 «Амортизация НМ активов «
К 04 «Нематериальные активы»
На его остаточную стоимость предположим — 140 000 руб.:
Д 91-2 «Прочие расходы»
К 04 «Нематериальные активы».
Финансовый результат по данной операции составил
200 000 руб. – (140 000 руб. + 20 000 руб.) = 40 000 руб.:
Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К 99 «Прибыли и убытки».
Может иметь место ситуация, когда участники-соучредители пришли к договоренности, согласно которой размер вклада в уставный капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта НМ активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на сумму разницы (убытка) будет сделана запись:
Д 99 «Прибыли и убытки»
К 91-2 «Прочие расходы».
Безвозмездная передача НМ активов оформляется в соответствии с заключенным между сторонами договором. В учете данный вариант выбытия этих активов отражается согласно следующему примеру.
Пример.2
- Переданы безвозмездно нм авуары другой фирме в балансовой оценке 50 000 руб. Остаточная стоимость –
4500 руб.
Д 91-2 «Прочие расходы»
К 04 «Нематериальные активы».
- Списывается сумма амортизации за период их эксплуатации –
10 000 руб.
Д 05 «Амортизация НМ активов «
К 04 «Нематериальные активы».
- Оплачены расходы, связанные с оформлением документов на передачу — 1000 руб.:
Д 91-2 «Прочие расходы»
К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Результат по такого рода операциям исчисляется в общеустановленном порядке.
Выбытие НМ активов может происходить в порядке обмена их на ценные бумаги. При этом в учете делается запись:
Д 58 «Финансовые вложения»
К 04 «Нематериальные активы».
Продажа НМ активов компанией может рассматриваться как вариант его учетной политики в направлении расширения инвестиционной деятельности с целью дополнительного привлечения финансовых ресурсов. Поэтому продажная цена на объекты в составе указанного имущества должна по крайней мере покрывать затраты, связанные с их приобретением и содержанием. Конкретных же нормативных актов по определению рыночной цены на соответствующие виды НМА не существует.
Глава 2. Бизнес гудвилла
2.1 Способы реализации сделок с участием гудвилл
Учитывая природу сделок по слиянию и присоединению, в странах общего права сложилась практика, что заключения отдельного контракта на приобретение гудвилл в подобных сделках не требуется. Гудвилл может быть передан в числе других активов бизнеса, как материальных, так и нематериальных.
В случае купли-продажи бизнеса самым заинтересованным лицом в получении его максимальной стоимости является продавец бизнеса. Эта стоимость может быть увеличена за счет признания покупателем наличия у приобретаемого бизнеса гудвилл. Преимущества приобретения бизнеса, имеющего гудвилл, могут позволить получить немедленные сверхприбыли, которые будут обеспечены всеми составляющими гудвилл приобретаемого бизнеса и позволят увеличить его конкурентоспособность. Признание покупателем наличия гудвилл и готовность платить за него означают для продавца признание всех его усилий, предпринятых в период ведения бизнеса со стороны его продавца и направленных на увеличение его стоимости. Следует отметить, что определить, какой именно состав гудвилл принесет максимальную прибыль его приобретателю, а также какая из составляющих гудвилл будет иметь определяющее значение для получения сверхприбыли, не всегда просто. Как указывалось, еще П.Д. Ликом, именно поэтому гудвилл объединяется в единое целое и не разбивается на объектный состав, поскольку только в совокупности все приобретенные возможности приносят отдачу, и появляется гудвилл приобретенного бизнеса. Таким образом, покупатель заинтересован в приобретении собственно бизнеса и в своих будущих потенциальных успехах на рынке, при этом он не рассматривает каждый приобретенный актив отдельно. Гудвилл является сложным в прогнозировании его эффективности объектом, поэтому при совершении сделки всегда будет существовать определенный риск для покупателя, связанный с тем, что он неверно оценит приобретаемый гудвилл. Поэтому покупатель, как правило, согласен платить за гудвилл, но при этом, учитывая возможные риски, он делает все возможное, чтобы максимально уменьшить стоимость гудвилл, т.е. стоимость будущего потенциала бизнеса. При совершении сделки купли-продажи бизнеса, оговаривая стоимость гудвилл, покупатель и продавец должны определиться, будет ли гудвилл бизнеса передан по отдельному договору или по договору купли-продажи бизнеса. Здесь речь идет не о том, что гудвилл может быть реализован как отдельный объект и при этом сам бизнес не будет продан (по смыслу института гудвилл это невозможно), а о его реализации по отдельному договору в рамках единой сделки купли-продажи бизнеса.
При разделении бизнеса наиболее сложным вопросом, требующим правового регулирования, является вопрос о разделе гудвилл. По сравнению с разделом материальных активов, а также активов нематериальных, подлежащих идентификации, раздел гудвилл затрагивает вопросы интеллектуального вклада учредителей бизнеса, ведущего к повышению его стоимости. В том случае, если вопросы распоряжения гудвилл и его переход были согласованы еще на стадии создания совместного бизнеса, при разделе или выделении бизнеса наличие предварительных договоренностей в виде различных соглашений, заключенных между учредителями бизнеса по поводу прав на гудвилл, позволят минимизировать риски. Так, если при создании бизнеса между его учредителями было заключено соглашение о том, что в случае раздела бизнеса гудвилл бизнеса будет принадлежать одному из них, то другой учредитель не сможет использовать ценность гудвилл совместного бизнеса в полной мере, после того как это разделение произошло. В случае выхода одного из учредителей иного раздела бизнеса использование гудвилл совместного бизнеса может также подлежать частичному ограничению, связанному, например, с регламентацией работы с бывшими клиентами совместного бизнеса. Однако выбывающий из бизнеса учредитель имеет право (если не было заключено иного соглашения) создать свой собственный бизнес и от его имени продолжать работу с клиентами или заказчиками совместного бизнеса, но при этом его деятельность может быть ограничена определенными условиями. Эти условия устанавливаются бывшими совладельцами и могут варьироваться в зависимости от реалий конкретного бизнеса. Так, в ряде судебных дел было принято решение о запрете вышедшему из бизнеса учредителю в части оказания любого влияния на выбор бывших клиентов (заказчиков, поставщиков) относительно работы с этим учредителем или с бизнесом, с которым этот учредитель прекратил отношения. Точно так же решением суда налагались запреты на продавца бизнеса на проявление каких-либо действий по отношению к проданному бизнесу, а также по отношению к бизнесу, которому продавец сознательно оказывал помощь при его фирме и ведении, при условии, что этот бизнес является схожим и был создан с помощью отдельного капитала.
Следует отметить, что в этих же решениях судов также указывалось, что ограничения по деятельности в поисках клиентов или в сборе заказов, которые могут производиться с использованием гудвилл совместного бизнеса, не должны распространяться на учредителя, который создает свой собственный бизнес, а также не могут применяться к покупателю бизнеса в том случае, если бизнес приобретается через конкурсного управляющего в результате процедуры банкротства. Принимались также решения, что учредитель, намеренный основать свой собственный бизнес после выхода из совместного бизнеса, не имеет права вводить в заблуждение клиентов, заказчиков или поставщиков бывшего совместного бизнеса, что он действует от имени последнего. Аналогичный запрет налагался на покупателя бизнеса-банкрота: ему запрещалось вводить в заблуждение своих заказчиков, что он действует от имени бизнеса-банкрота. Как видим, все эти меры и запреты направлены на защиту от неправомерного использования гудвилл совместного бизнеса.
В случае выхода учредителя из бизнеса и продажи его доли оставшемуся в бизнесе учредителю могут заключаться различного рода соглашения о невступлении в конкуренцию. Последствия нарушения таких соглашений неоднократно рассматривались в судах, и в случае их нарушения, т.е. неправомерного использования гудвилл совместного бизнеса, судами запрещалась деятельность выбывшего из бизнеса учредителя.
Необходимо иметь в виду, что не всегда решение одного из учредителей уйти из бизнеса означает его желание продать свою долю гудвилл остающемуся учредителю. Продажа гудвилл может быть произведена как на основании письменного соглашения, так и без письменного соглашения. Учредитель, к которому перешел юридический гудвилл бизнеса, имеет право продолжать бизнес и позиционировать себя в качестве исключительного владельца гудвилл всего бизнеса, а также использовать уникальное наименование, под которым велся бизнес. Однако учредитель, к которому перешел юридический гудвилл бизнеса, не имеет права использовать прежнее наименование бизнеса таким образом, чтобы не навлечь на учредителя, передавшего гудвилл, риск персональной ответственности, продолжая представлять его в качестве соучредителя или собственника бизнеса.