Перед исследованием существующих методов оценки необходимо заметить, что понятие «деловая репутации» и «гудвилл» могут использоваться как синонимы, но лишь в том случае, если речь идет о стоимостной оценке деловой репутации.
Авторами проведено исследование нормативных правовых актов стран Европы, Азии и Америки, регулирующих вопросы бухгалтерского учета гудвилла, целью их анализа и выявления основных современных государственных подходов к отражению гудвилла в бухгалтерском учете компаний.
Для удобства восприятия информации национальные нормы бухгалтерского учета гудвилла и раскрытия информации о нем в финансовой отчетности сведены в таблицу 3.
Исходя из приведенных в таблице данных, авторами был сделан ряд выводов относительно общности подходов отдельных государств к регламентации бухгалтерского учета гудвилла.
Прежде всего необходимо отметить принципиально одинаковый подход к определению первоначальной оценки гудвилла, отражаемой в балансе покупателя при объединении компаний:
во всех рассмотренных странах — это разница между покупной стоимостью компании и стоимостью ее активов (с различными вариациями оценки последних). С точки зрения подходов к дальнейшей оценке гудвилла все рассмотренные страны можно разделить на две группы.
В первую группу входят страны, в которых нормативный правовой акт, регулирующий бухгалтерский учет гудвилла, устанавливает амортизацию гудвилла в течение некоторого срока
Таблица 3 – Отражение гудвилла в национальных стандартах финансовой отчетности
| Страна | Нормативный правовой акт | Порядок отражения гудвилла в финансовой отчетности компании-покупателя |
| Австралия | Компилированный стандарт бухгалтерского учета AASB 3 «Объединения бизнеса» (Compiled AASB Standard 3 «Business Combinations»). Компилированный стандарт бухгалтерского учета AASB 136 «Обесценение активов» (Compiled AASB Standard 136 «Impairment of Assets»). Компилированный стандарт бухгалтерского учета AASB 138 «Нематериальные активы» (Compiled AASB Standard 138 «Intangible Assets») | Гудвилл признается при объединении бизнеса и является активом, представляющим будущие экономические выгоды, вытекающие из других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые индивидуально не идентифицируются и отдельно не признаются. Гудвилл не генерирует денежные потоки независимо от других активов или группы активов, а нередко способствует получению денежных средств из нескольких генерирующих единиц. Гудвилл оценивается как превышение совокупности переданного вознаграждения за приобретаемую компанию и неконтролирующей доли участия покупателя в ней над справедливой стоимостью идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств этой компании. В дальнейшем гудвилл ежегодно проверяется на обесценение |
| Беларусь | Стандарт бухгалтерской отчетности «Объединение организаций» | Понятие «гудвилл» не вводится, однако указывается, что разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается на дату приобретения (при невозможности определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств) и отражается в бухгалтерском учете приобретателя как расходы либо доходы будущих периодов. В дальнейшем эти суммы списываются на добавочный фонд приобретателя методом равномерного списания, если нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод. Срок списания устанавливается учетной политикой и определяется с учетом ряда факторов (ситуация в отрасли, изменения спроса и т.д.). Как правило, этот срок не превышает 10 лет |
| Бельгия | Мнение комиссии по стандартам учета CBN 2012/13 «Учет нематериальных активов» (Commissie voor boekhoudkundige normen CBN-advies 2012/13 — De boekhoudkundige verwerking van immateriale vaste activa) | Гудвилл признается в качестве нематериального актива покупателя и оценивается как разница между стоимостью приобретения компании и балансовой стоимостью ее чистых активов. Гудвилл амортизируется в течение срока полезного использования, установленного покупателем. Если срок амортизации превышает 5 лет, то это должно обосновываться в примечаниях к отчетности. Гудвилл подлежит ускоренной амортизации, если это оправдано экономической или технологической ситуацией. Если эта ситуация изменилась в обратную сторону, то требуется восстановить излишне начисленную амортизацию. Гудвилл не подлежит переоценке |
| Бразилия | Техническое провозглашение. 04 «Нематериальные активы».(Pronunciamento Tйcnico CPC 04 «Ativo Intangнvel»). Техническое провозглашение 15 «Объединение бизнеса» (Pronunciamento Tйcnico CPC 15 «Combinaзгo de Negуcios») | Гудвилл является активом, представляющим собой будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных в результате объединения бизнеса, которые не подлежат индивидуальной идентификации и отдельному признанию в балансе. Такие будущие экономические выгоды могут быть результатом взаимодействия между идентифицируемыми приобретенными активами или активами, которые по отдельности не могут признаваться в финансовой отчетности. Стоимость гудвилла определяется как разница между суммой, уплаченной за компанию, и стоимостью идентифицируемых приобретенных активов за вычетом обязательств приобретенной компании. В дальнейшем гудвилл не амортизируется, а ежегодно тестируется на обесценение |
| Велико-британия | Стандарт финансовой отчетности FRS 10 «Гудвилл и нематериальные активы» (Financial Reporting Standard FRS 10 «Goodwill and Intangible Assets»). Стандарт финансовой отчетности FRS 11 «Обесценение основных средств и гудвилла» (Financial Reporting Standard FRS 11 «Impairment of Fixed Assets and Goodwill»). Стандарт финансовой отчетности FRS 102 «Стандарт финансовой отчетности, применяемый на территории Великобритании и Республики Ирландия» (Financial Reporting Standard FRS 102 «The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland») | Гудвилл является активом, представляющим собой разницу между стоимостью приобретения и совокупной справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств предприятия. Стоимость положительного гудвилла отражается в балансе. Гудвилл подлежит равномерной амортизации. Если покупатель бизнеса не в состоянии точно определить срок полезного использования гудвилла, то этот срок не должен превышать 5 лет. Если срок полезного использования гудвилла превышает 20 лет или гудвилл не амортизируется вообще, его следует ежегодно проверять на обесценение. При наличии убытков от обесценения корректируются оценка гудвилла и суммы амортизации, начисляемой в дальнейшем |
| Вьетнам | Стандарт бухгалтерского учета Вьетнама 11 «Объединение бизнеса» (Chuẩn mực số 11: Hợp nhất kinh doanh) | Гудвилл признается активом, представляющим собой будущие экономические выгоды, и является результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности. Малые значения гудвилла сразу списываются на себестоимость продукции. Большие значения гудвилла амортизируются в течение срока полезного использования, который не может превышать 10 лет. Метод амортизации и срок полезного использования гудвилла пересматриваются в конце каждого финансового года |
| Германия | Немецкий стандарт бухгалтерского учета DRS 4 «Учет сделок по приобретению в консолидированной финансовой отчетности» (Deutsches rechnungslegungs standard DRS 4 «Unternehmenserwerbe im Konzernab-schluss») | Гудвилл определяется как разница между покупной стоимостью организации и балансовой стоимостью активов. Гудвилл, возникающий при слиянии, должен признаваться нематериальным активом, а затем амортизироваться в течение срока полезного использования. Если срок полезного использования гудвилла превышает 5 лет, то это должно обосновываться в пояснениях к финансовой отчетности. Величина гудвилла и оставшийся срок полезного использования должны ежегодно пересматриваться. Гудвилл уменьшается, если его балансовая оценка становится меньше справедливой стоимости. Обратное восстановление убытков от обесценения гудвилла не допускается |
| Индия | Индийский стандарт бухгалтерской отчетности Ind AS 38 «Нематериальные активы» (Indian Accounting Standard Ind AS 38 «Intangible Assets»). Индийский стандарт бухгалтерской отчетности Ind AS 36 «Обесценение активов» (Indian Accounting Standard Ind AS 36 «Impairment of Assets»). Индийский стандарт бухгалтерской отчетности Ind AS 103 «Объединение бизнеса» (Indian Accounting Standard Ind AS 103 «Business Combinations») | Гудвилл — это нематериальный актив, представляющий будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных в результате объединения бизнеса, которые не подлежат индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут быть результатом синергии между идентифицируемыми приобретенными активами или активами, которые по отдельности не удовлетворяют критериям признания в финансовой отчетности. Гудвилл не генерирует денежные потоки независимо от других активов или групп активов и во многих случаях способствует формированию денежных потоков нескольких генерирующих единиц. Гудвилл оценивается как превышение переданного вознаграждения и справедливой стоимости неконтролируемой доли участия в приобретаемой компании на дату приобретения над справедливой стоимостью ее идентифицируемых активов и обязательств. Покупатель признает увеличение (уменьшение) предварительной оценки идентифицируемого актива (обязательства) с помощью снижения (увеличения) гудвилла. Гудвилл ежегодно тестируется на обесценение на любую (но одну и ту же каждый год) дату |
| Испания | Общий план бухгалтерского дела Испании (El Plan General de Contabilidad Espaсol) | Гудвилл признается в качестве актива и определяется как превышение стоимости объединения бизнеса на дату приобретения над стоимостью приобретенных идентифицируемых активов за вычетом принятых обязательств. Гудвилл не подлежит амортизации, при этом как минимум ежегодно тестируется на предмет обесценения. Обесценение гудвилла не подлежит восстановлению в последующих отчетных периодах |
| Италия | Национальный принцип бухгалтерского учета 24 «Нематериальные активы» (Principi Contabili Nazionali 24 «Immobilizzazioni immateriali») | Гудвилл определяется как производная от каких-либо специфических факторов способность компании получать прибыль сверх обычной. Стоимость гудвилла определяется как разница между стоимостью покупки компании и оценкой ее отдельных активов. Гудвилл признается в качестве нематериального актива и амортизируется в течение 5 лет предпочтительно линейным методом (если это может быть определено в результате анализа, то срок полезного использования может быть продлен до 20 лет) |
| Канада | Канадские общепринятые правила бухгалтерского учета: Справочник Канадского института дипломированных бухгалтеров, разд. 3064 «Гудвилл и нематериальные активы» (Canadian Generally Accepted Accounting Principles: Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) Handbook, Section 3064 «Goodwill and Intangible Assets») | Гудвилл признается в качестве актива и оценивается в сумме превышения покупной стоимости активов над стоимостью чистых активов. Внутренне созданный гудвилл по выбору собственников либо учитывается в качестве расходов, либо используется в дальнейшем для получения экономической выгоды. Приобретенный гудвилл не амортизируется, а ежегодно тестируется на обесценение |
| Мексика | Стандарт финансовой отчетности C-8 «Нематериальные активы» (Norma de Informaciуn Financiera C-8 «Activos Intangibles»). Стандарт финансовой отчетности B-7 «Приобретения бизнеса» (Norma de Informaciуn Financiera B-7 «Adquis ciones de negocios») | Гудвилл — это актив, будущие экономические выгоды которого вытекают из приобретенных активов, не отражающихся отдельно. Величина гудвилла определяется как превышение цены, уплаченной за предприятие, над справедливой стоимостью приобретенных чистых активов. Гудвилл не должен амортизироваться, его следует тестировать на обесценение. Восстановление убытков от обесценения гудвилла отражается, если обесценение было вызвано исключительным событием, влияние которого к отчетной дате закончилось |
| Норвегия | Норвежский стандарт финансовой отчетности NRS 17 «Консолидированная отчетность» (Norsk RegnskapsStandard NRS 17 Virksomhetskjop og konsernregnskap) | Гудвилл отражается в составе активов покупателя и определяется как разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов приобретенного предприятия. В дальнейшем гудвилл амортизируется. Метод амортизации выбирается с учетом графика ожидаемых будущих доходов, однако отмечается, что на практике линейный метод обеспечивает удовлетворительное списание гудвилла. Существует ряд факторов, которые могут повлиять на срок полезного использования гудвилла: изменение спроса, действия конкурентов, юридические, нормативные и договорные условия и пр. Также на каждую отчетную дату уточняется оставшийся срок полезного использования гудвилла и производится тестирование на обесценение |
| США | Заявление о стандартах финансового учета США FAS № 141 «Объединения бизнеса» (Statement of Financial Accounting Standards FAS № 141 «Business Combinations»). Заявление о стандартах финансового учета США FAS № 142 «Деловая репутация и прочие нематериальные активы» (Statement of Financial Accounting Standards FAS № 142 «Goodwill and Other Intangible Assets») | Гудвилл является активом, представляющим собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности. Гудвилл оценивается как превышение переданного вознаграждения и справедливой стоимости неконтролируемой доли участия в приобретаемой компании на дату приобретения над справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. Гудвилл проверяется на обесценение не реже одного раза в год. Обесценение определяется как превышение балансовой стоимости гудвилла над его справедливой стоимостью |
Такой подход применяется в Бельгии, Великобритании, Вьетнаме, Германии, Ирландии, Италии, Корее, Норвегии, России, Франции, Хорватии, Швейцарии, Швеции, Японии.
Во вторую группу входят страны, в которых в соответствии с национальным бухгалтерским стандартом, посвященном учету гудвилла, последний ежегодно тестируется на обесценение. Этот подход используют такие страны, как Австралия, Бразилия, Индия, Испания, Канада, Китай, Мексика, Молдова, Непал, Сингапур, США, Таиланд, Украина, Чили, Эстония.
Особняком в проведенном исследовании стоит Республика Беларусь, стандарт бухгалтерской отчетности которой не выделяет гудвилл в самостоятельную учетную категорию, а сумму, по смыслу являющуюся гудвиллом, предписывает учитывать как расходы будущих периодов, впоследствии списывая на добавочный капитал покупателя.
В национальных стандартах финансовой отчетности Германии, Кореи, Норвегии и Швейцарии осуществлен симбиоз обоих подходов к учету гудвилла: гудвилл в этих странах амортизируется, но при этом ежегодно проверяется на обесценение
Следует отметить, что большинство исследователей отмечают наличие положительной взаимосвязи между раскрытием гудвила и рыночной стоимостью предприятий, потому что отображение внутренне созданного гудвила в бухгалетрском учете и в финансовой отчетности предоставит важную информацию пользователям для принятия соответствующих решений. В научной литературе рассматриваются различные подходы относительно отображения внутренне созданного гудвила в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности:
– на балансовых счетах: активов и расходов
– на внебалансовых счетах;
– в примечаниях к отчетности.
Совокупный гудвил, которым обладают объединенные предприятия после завершения процессов M&A, составляет сумму внутренне созданных гудвилов, эффект от синергии и сумму переплаты. Тогда гудвил, который возникает в результате M&A, составляет лишь сумму переплаты и эффект от синергии.
Договор купли-продажи предприятия в том виде, в каком он предусмотрен гражданским законодательством, в коммерческой деятельности используется не часто. Обычно для перехода прав на предприятие покупают его акции (если это акционерное общество), либо доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью) или проводится реорганизация.
Причины непопулярности продажи предприятия в целом как имущественного комплекса просты – длительность подготовки документов и невозможность передать новому собственнику все права и обязанности. Нельзя, например, передать покупателю долги по налогам и некоторые виды лицензий. Цена продажи, как правило, отличается от балансовой стоимости активов, за исключением того, по сделке уплачивается НДС. Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены правильно в соответствии с требованиями законодательства, договор требует государственной регистрации.
Рассмотрим особенности бухучета и налогообложения данной сделки.
Таблица 4 – Виды Гудвилла для целей РСБУ
| Положительная | Отрицательная |
| Дт 04- Кт 08.5 Принята на учет положительная деловая репутация фирме в качестве самостоятельного инвентарного объекта. | Дт 91.1 – Кт76 Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты фирме в качестве прочих доходов п 45 ПБУ 14/2007 (Ранее в соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 доход признавался равномерно в течение 20 лет.) |
| Согласно п 27 ПБУ 14/2007 положительную репутацию фирме следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, амортизируемого в течение 20 лет Дт20,23,25,26,44 – Кт 04 Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений по положительной репутации. | Отрицательную деловую репутацию фирме следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества. |
Бухгалтерский учет операций. Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил отражения на счетах учета сделки по продаже предприятия. Поэтому и продавец, и покупатель в принципе должны руководствоваться общими требованиями, установленными Федеральным законом от 26.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), имеющимися положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов и Инструкцией по его применению.
Позиция контролирующих органов сводится в последнее время к следующему: решающее значение при переходе права собственности играет регистрация права собственности, если в силу закона она необходима. В частности, такая позиция отражена в ряде Писем Минфина России в отношении принятия на учет покупателем и списания с баланса продавцом объектов недвижимости. По мнению финансовых контролеров, на момент регистрации права собственности продавец должен отразить списание объекта недвижимости с баланса и признание выручки от его реализации.
Позиция Минфина основана на требованиях пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы компании «, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где одним из критериев признания выручки продавцом назван переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар к покупателю. В момент признания выручки списывается стоимость проданных активов, поскольку соответствие доходов и расходов – основной критерий признания расходов (п. п. 5 и 19ПБУ 10/99 «Расходы компании «, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Покупатель же обязан отражать на забалансовых счетах имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а находящееся в пользовании. Ведь то, что принадлежит фирме, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной фирме (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
Как уже было отмечено, предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. п. 1 и 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ), и государственной регистрации подлежит договор продажи предприятия и право собственности на него (п. 3 ст. 560, п. п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ моментом возникновения права собственности у приобретателя по договору, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, является момент Данный регистрации, если иное не установлено законом. За исключением того, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ), в связи с чем должен платить налоги за него в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
По мнению автора, указанную позицию Минфина России в отношении учета сторонами приобретения недвижимости можно применить по аналогии к операциям купли-продажи имущественного комплекса. Поэтому все операции по списанию имущества, признанию выручки продавцом, а также принятие покупателем активов и обязательств к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета следует отражать на день государственной регистрации перехода права собственности на предприятие.
Минфин России планирует внести изменения в ПБУ 9/99. В частности, в пп. «г» п. 12 фраза «переход права собственности» будет заменена на «момент передачи и перехода к покупателю рисков». После внесения этих изменений, согласуясь с положениями п. п. 1 и 2 ст. 563 ГК РФ, стороны обязаны будут ориентироваться на момент передачи имущества по акту приема-передачи. На эту дату продавец тогда сможет признавать выручку, а покупатель – оприходовать имущество к себе на баланс. Представляется, что после внесения соответствующих изменений Минфин России выскажет свое новое мнение по вопросу учета недвижимости и продажи предприятия.
У продавца. Для учета доходов и расходов фирме по сделке купли-продажи предприятия и выведения конечного финансового результата у продавца будет задействован счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Поступления от продажи активов в сумме договорной цены включаются в состав прочих доходов фирме на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99).
В дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») списываются стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. В кредит счета 91 (субсчет 91-1 «Прочие доходы») списывается стоимость передаваемой кредиторской задолженности и иных статей, отражаемых в пассиве баланса,
сумма НДС, начисленная при реализации предприятия, в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Выплачиваемые в связи с реализацией предприятия как имущественного комплекса государственные пошлины являются для фирме прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
У покупателя. После государственной регистрации права собственности на предприятие в бухучете покупателя отражение операций по его приобретению предполагает:
— отражение перечисления продавцу денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;
— оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и прав требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;
— отражение налогов по сделке;
— включение в состав НМ активов надбавки к цене, уплаченной продавцу, либо отражение в составе доходов скидки сцены (учет деловой репутации).
В Плане счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. Специалисты спорят о том, через какой балансовый счет следует отражать присоединение баланса купленного предприятия к балансу покупателя. По мнению некоторых экспертов, это следует делать на счете 08, хотя, на наш взгляд, возможно и использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При купле-продаже имущественного комплекса полученные активы отражаются в учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого вида (и единицы) активов.
Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухучета. В дебет счетов учета имущества покупателя (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) приходуется стоимость имущества, перешедшего в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.).
В дебет и кредит счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.).
Пример. Российская фирма приобретает у другого российского юридического лица предприятие как имущественный комплекс. Оплата пошлин и другие расходы, связанные с государственной регистрацией сделки, несет продавец.
Балансовая стоимость активов приобретаемого предприятия (основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений) равна 10 000 000 руб. Кредиторская задолженность, включенная в пассив баланса имущественного комплекса, равна 5 000 000 руб., т.е. чистые фонды приобретаемого предприятия равны 5 000 000 руб. (10 000 000 – 5 000 000).
Для простоты вопрос с НДС рассматривать не будем. Допустим, цена продажи соответствовала размеру чистых активов.
До даты государственной регистрации договоры у покупателя числится аванс, выданный продавцу. Если по акту активы были переданы покупателю досрочно, они должны найти отражение в забалансовом учете, поскольку на балансе (по российскому законодательству) отражается только собственное имущество фирмы.
На дату государственной регистрации права собственности на приобретенное предприятие приобретенные имущество и обязательства отражаются в балансе покупателя:
Д-т 76 (08) К-т 60 – 5 000 000 руб. – отражена договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса;
Д-т 01, 10, 20, 43, 58, 62 К-т 76 (08) – 10 000 000 руб. – отражено оприходование активов приобретенного предприятия;
Д-т 76 (08) К-т 60, 76 – 5 000 000 руб. – отражены обязательства приобретенного предприятия.
Сальдо счетов 76 (08) будет в результате данной сделки нулевое.
Государственная регистрация прав на имущественный комплекс сопровождается уплатой госпошлины. Если ее уплачивает по соглашению сторон покупатель, встает вопрос о ее учете.
В соответствии с нормами п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства и запасы должны отражаться у покупателя по фактической цене приобретения. В ПБУ 6/01 прямо указано: первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом уплачиваемых пошлин.
Однако в данном случае нормы этих положений не применяются. Ведь пошлина уплачивается не за конкретный актив, а за предприятие в целом. И порядок ее учета в ПБУ не определен. Поэтому в данном случае можно учесть эти затраты единовременно в составе прочих расходов фирме по аналогии с налоговым учетом (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Надбавка или скидка с цены (деловая репутация). Договорная цена покупки предприятия может отличаться от совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов). Разница (положительная или отрицательная) называется деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007 «Учет НМ активов «, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Ее учитывает покупатель.
Отрицательная деловая репутация приобретенного предприятия образуется, когда продавец «дешево купил». Это скидка с цены активов, предоставленная продавцом покупателю в процессе торга. Причиной продажи активов по цене ниже их балансовой стоимости могут быть убыточная деятельность продавца, отсутствие у него постоянных покупателей, низкое качество выпускаемой продукции, отсутствие у персонала деловых связей, опыта управления, специальных навыков маркетинга и сбыта, низкий уровень квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007).
Поскольку балансовая цена приобретенных активов выше цены покупки предприятия, покупатель должен признать в момент покупки доход. Отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя единовременно в полной сумме (п. 45 ПБУ 14/2007.
Положительная деловая репутация приобретенного предприятия означает, что покупатель «переплатил», т.е. по сравнению с балансовой стоимостью оприходованного имущества заплатил продавцу надбавку. Причиной может быть ожидание будущих экономических выгод, которые идентифицировать как актив сложно (п. п. 42 и 43 ПБУ 14/2007). Например, покупателю нужны клиенты продавца, созданная им сеть продаж, филиалов и т.п.
Надбавка учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в составе НМ активов. Она амортизируется в течение 20 лет линейным способом, т.е. равномерно (п. 44 ПБУ 14/2007). Начисление амортизации по положительной деловой репутации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Ежемесячно амортизация включается в состав расходов фирме по обычным видам деятельности (п. п. 31 и 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99).
Переоценивается ли положительная деловая репутация в дальнейшем? Напомним: ПБУ 14/2007 предусматривает переоценку, либо проверку на обесценение.
Порядок отражения переоценки подробно изложен в п. п. 16 – 18, 21 ПБУ 14/2007. Она может проводиться коммерческими организациями регулярно, но не чаще одного раза в год по группе однородных НМ активов. Однако переоценка возможна только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих НМ активов. Поскольку рынок таких активов, как положительная деловая репутация, отсутствует, определить их текущую рыночную стоимость невозможно. Таким образом , последующая переоценка положительной деловой репутации не осуществляется.
В то же время фирмам разрешено проверять нм активы на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (п. 22 ПБУ 14/2007). В Письме Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности фирм за 2008 год» отмечено: порядок проверки НМ активов на обесценение определен МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО 38 «Нематериальные активы». Порядок признания и отражения соответствующего убытка описан в МСФО 36. Механизм обесценения МСФО 36 не прост и требует от бухгалтера немалых знаний.
Налогообложение.
НДС у продавца. Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности обложения НДС по операциям купли-продажи предприятия как имущественного комплекса определены в ст. 158 НК РФ.
Первая особенность связана с тем, что в состав имущественного комплекса при его реализации могут входить различные активы. Соответственно, налоговую базу определяют отдельно по каждому из видов активов: основным средствам, НМА, ценным бумагам, дебиторской задолженности (п. 1 ст. 158).
Вторая особенность обусловлена договорной ценой продажи предприятия, которая может быть выше или ниже балансовой стоимости его имущества (совокупной стоимости активов). Поэтому законодатель определил, что при возникающих отклонениях к балансовой оценке актива в целях исчисления НДС должен применяться специальный поправочный коэффициент. Порядок его расчета для каждой из ситуаций установлен в п. 2 ст. 158 НК РФ.
Если продажная стоимость предприятия совпадает с его балансовой стоимостью, поправочный коэффициент рассчитывать не нужно. В этом случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.
Если цена продажи ниже балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считают как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего имущества.
Если цена продажи выше балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считается как отношение цены реализации (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности (ДЗ) и непереоцененных ценных бумаг (ЦБ)) к балансовой стоимости реализованного имущества. Последняя также уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке. Формулы выгляит так:
Поправочный коэффициент = (Цена реализации – ДЗ – ЦБ) : (Балансовая стоимость активов – ДЗ – ЦБ).
Для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ). Однако поправочный коэффициент не применяется при расчете налоговой базы к исключенным при расчете активам – дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.
Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором в графе «Всего с НДС» указывается цена продажи предприятия. В самостоятельные позиции выделяются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, объем дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Иными словами, дается конкретный перечень проданного имущества. А для подтверждения номенклатуры к сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации продаваемого имущества.
По каждому виду имущества предприятия, если его реализация облагается налогом, применяется расчетная ставка в размере 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Это означает, что налог входит в продажную цену (по аналогии с полученными авансами), а не насчитывается «сверху».
К имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к ценным бумагам), указанная ставка не применяется (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) и НДС отдельно не исчисляется. Например, в случае реализации земельных участков НДС также не начисляется, поскольку данные операции этим налогом не облагаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Отсутствие в ст. 158НК РФ конкретного перечня не облагаемых в данной ситуации налогом операций ведет к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Стоит обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33. В нем арбитражные судьи указали, что передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) в смысле гл. 21 НК РФ. За исключением того, по мнению судей, расходы будущих периодов не могут быть отнесены к имуществу, имущественному праву либо к иным объектам гражданских прав по правилам норм указанной главы НК РФ. Поэтому передача этого актива в составе имущественного комплекса также не может быть признана реализацией и, соответственно, не облагается НДС.
К спорам налогоплательщиков с налоговыми органами ведет и отсутствие в п. 2 ст. 158 НК РФ (для ситуации реализации активов по цене, ниже балансовой) в качестве исключений активов, не облагаемых НДС. В частности, не упомянута дебиторская задолженность. Как считают эксперты, нет оснований уплачивать НДС со стоимости передаваемой дебиторской задолженности покупателей за реализованную готовую продукцию. Этот актив представляет собой имущественное право, а не имущество, упомянутое в п. 2 ст. 158, как облагаемое НДС. При уступке денежного требования к покупателю по цене ниже долга первоначальный кредитор не обязан начислять НДС, т.к. налог со стоимости реализованных покупателю товаров, работ, услуг уже был начислен в период отгрузки (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). Правомерность этой позиции подтверждена арбитражными судами разных инстанций (см., например, Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07, Постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 и от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24).
Когда возникает обязанность у продавца начислить НДС с операций по реализации предприятия как имущественного комплекса? При продаже предприятия датой отгрузки признается дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ). Если покупатель получил предоплату (аванс), он обязан уплатить НДС с аванса с применением ставки 18/118 в общем порядке (п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А на дату перехода права собственности на предприятие НДС по авансу принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).
Рассмотрим на конкретном примере, как исчислить налог и заполнить счет-фактуру для ситуаций продажи предприятия по цене ниже и выше балансовой стоимости его активов.
Пример. Данные баланса (передаточного акта) продаваемого имущественного комплекса следующие (тыс. руб.):
Таблица 5 – Данные Баланса
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| Основные средства (ОС) | 900 | Уставной капитал | 500 |
| Ценные бумаги | 300 | Нераспределенная прибыль | 2700 |
| Товары, облагаемые НДС | 4000 | ||
| Дебиторская задолженность | 800 | Кредиторская задолженность | 2800 |
| Баланс | 6000 | Баланс | 6000 |
Предположим, фактическая передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя.
Вариант 1. Продажная цена ниже балансовой стоимости реализованного имущества и составляет 4 500 000 руб.
Поправочный коэффициент, определяемый как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости его имущества, равен 0,75 (4 500 000 / 6 000 000). Он применяется ко всем активам, в т.ч. к дебиторской задолженности и ценным бумагам. Ведь в качестве исключения данные активы при расчете коэффициента в п. 2 ст. 158 НК РФ прямо не названы.
Определим цену реализации каждого вида имущества:
— ОС: 900 000 руб. x 0,75 = 675 000 руб.;
— товаров: 4 000 000 руб. x 0,75 = 3 000 000 руб.;
— ценных бумаг: 300 000 руб. x 0,75 = 225 000 руб.;
— дебиторской задолженности: 800 000 руб. x 0,75 = 600 000 руб.;
итого 4 500 000 руб.
Рассчитаем НДС по облагаемому налогом имуществу:
— ОС: 675 000 руб. x 15,25% = 102 937,5 руб.;
— товарам: 3 000 000 руб. x 15,25% = 457 500 руб.
По дебиторской задолженности и ценным бумагам НДС не начисляется. Общий размер налога составляет 560 437,5 руб., он уплачивается покупателем в составе цены 4 500 000 руб. Сводный счет-фактура в общем виде представлен в таблице 6.
Таблица 6 – Сводный счет-фактура
| Наименование товара, имущественного права | Цена, руб. | Налоговая ставка, % | Сумма налога, руб. | Стоимость товаров, имущественных прав, всего с учетом налога, руб |
| Основные средства | 900 000 x 0,75 | 15,25 | 102 937,5 | 675 000 |
| Товары | 4 000 000 x 0,75 | 15,25 | 457 500 | 3 000 000 |
| Ценные бумаги | 300 000 x 0,75 | — | Без НДС | 225 000 |
| Дебиторская задолженность | 800 000 x 0,75 | — | Без НДС | 600 000 |
| Всего к оплате | 560 437,5 | 4 500 000 |
Конечно, по каждой позиции в сводном счете-фактуре указываются конкретные наименования активов, например, все наименования реализуемых основных средств, товаров и т.д.
Вариант 2. Продажная цена выше балансовой стоимости реализованного имущества и составляет 7 000 000 руб.
Поправочный коэффициент равен:
(7 000 000 – 800 000 – 300 000) : (6 000 000 – 800 000 – 300 000) = 1,204081633.
Определим цену реализации каждого вида имущества:
— ОС: 900 000 руб. x 1,204081633 = 1 083 673,47 руб.;
— товаров: 4 000 000 руб. x 1,204081633 = 4 816 326,53 руб.
Поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (800 000 руб.) и стоимости ценных бумаг (300 000 руб.) не применяется, т.к. при расчете коэффициента эти показатели в расчет не принимаются (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ).
Рассчитаем НДС по облагаемому налогом имуществу:
— ОС: 1 083 673,47 руб. x 15,25% = 165 260,2 руб.;
— товарам: 4 816 326,53 руб. x 15,25% = 734 489,8 руб.
Общий размер налога составляет 899 750 руб. (165 260,2 + 734 489,8), он уплачивается покупателем в составе цены 7 000 000 руб.
Сводный счет-фактура в общем виде может выглядеть так (руб.) (см. табл. 2 на с. 48).
Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таблица 7 – Сводный счет-фактура
| Наименование товара, имущественного права | Цена, руб. | Налоговая ставка, % | Сумма налога, руб. | Стоимость товаров, имущественных прав, всего с учетом налога, руб. |
| Основные средства | 900 000 x 1,204081633 | 15,25 | 165 260,2 | 1 083 673,47 |
| Товары | 4 000 000 x 1,204081633 | 15,25 | 734 489,8 | 4 816 326,53 |
| Ценные бумаги | 300 000 | — | Без НДС | 300 000 |
| Дебиторская задолженность | 800 000 | — | Без НДС | 800 000 |
| Всего к оплате | 899 750 | 7 000 000 |
НДС у покупателя. Разумеется, предприятие должно быть приобретено покупателем для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
Поскольку продавец выписывает счет-фактуру на дату государственной регистрации перехода права собственности предприятия к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ), на эту дату и покупатель приходует активы и может принять к вычету НДС.