2.5. Составление Отчета о движении денежных средств
В соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.
«Отчет о движении денежных средств» (форма № 4) — совокупность показателей, развернуто характеризующих потоки денежных средств за отчетный период. Отчет о движении денежных средств содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники организации, так и ее кредиторы. Собственники, имея информацию о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли. Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности зарабатывать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.
Информация, содержащаяся в «Отчете о движении денежных средств», необходима для оценки:
— перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами);
— способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей;
— потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
— причин различия между чистыми доходами организации и связанными с ними поступлениями и платежами;
— эффективности операций по финансированию предприятия и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.
Отчет о движении денежных средств позволяет получить информацию о величине поступлений финансовых ресурсов в данном интервале анализа и об источниках их образования, а также о суммах и направлениях использования денежных средств предприятия. Таким образом, отчет о движении денежных средств предназначен для обобщения информации о наличии, поступлении и расходовании всех потоков денежных средств организации.
В пояснениях к Отчету справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету с выделением в том числе: расчетов с юридическими лицами; расчетов с физическими лицами; сумм денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию; сумм денежных средств, полученных в кассу организации из кредитной организации.
В Отчете о движении денежных средств используются записи на счетах бухгалтерского учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»).
Формирование «Отчета о движении денежных средств» (ф. № 4)
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утв. приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н[1], устанавливает правила составления Отчета о движении денежных средств (ОДДС) коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее — организации).
ОДДС представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее — денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Классификация денежных потоков организации
Денежные потоки классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.
Денежные потоки от текущих операций связаны с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, они, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.
Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций. В отчете ОДДС денежные потоки от текущих операций представляются в следующем виде (с указанием строки формы №4).
В статье «Поступления от текущих операций – всего» (строка 4110) указывается общая сумма поступлений от текущих операций (рассчитывается, как сумма строк 4111-4119), в том числе:
1- от продажи продукции, товаров, работ и услуг (строка 4111) – указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов на расчетные счета и в кассу организации за реализованные товары, работы, услуги;
2- арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей (строка 4112);
3- от перепродажи финансовых вложений (строка 4113);.
4- в строках 4114 — 4118 указываются наименования дополнительных строк и суммы поступлений, соответствующие этим наименованиям;
5- прочие поступления (строка 4119) – указывается сумма прочих поступлений от текущей деятельности организаций;
В статье «Платежи по текущим операциям – всего» (строка 4120) указывается сумма платежей по текущим операциям (рассчитывается, как сумма строк 4121-4129; показатели по строке 4120 и по строкам 4121-4129 указываются в круглых скобках). В том числе:
1- поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги (строка 4121) – указывается сумма платежей поставщикам и подрядчиком за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации;
2- в связи с оплатой труда работников (строка 4122);
3- процентов по долговым обязательствам (строка 4123);
4- налога на прибыль (строка 4124);
5- в строках 4125-4128 – указываются наименования дополнительных строк и суммы платежей, соответствующие этим наименованиям;
6- прочие платежи (строка 4129) – указывается сумма прочих платежей, связанных с текущей деятельности организаций.
В статье «Сальдо денежных потоков от текущих операций» (строка 4100) – указывается сумма разницы между поступлениями от текущих операций и платежами по текущим операциям:
Строка 4100 = строка 4110 – строка 4120.
Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.
Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем. Денежные потоки от инвестиционных операций представляются в Отчете в следующем виде.
В статье «Поступления от инвестиционных операций – всего» (строка 4210) – указывается общая сумма поступлений от инвестиционных операций (рассчитывается, как сумма строк 4211-4219), в том числе:
1- от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) (строка 4211);
2- от продажи акций (долей участия) в других организациях (строка 4212);
3- от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) (строка 4213);
4- дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях (строка 4214);
5- прочие поступления (строка 4219).
В статье «Платежи по инвестиционным операциям – всего» (строка 4220) указывается сумма платежей по инвестиционным операциям (рассчитывается, как сумма строк 4221-4229); показатели по строке 4220 и по строкам 4221-4229 указываются в круглых скобках), в том числе:
1- в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов (строка 4221);
2- в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях (строка 4222);
3- в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам (строка 4223);
4- процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива (строка 4224);
5- прочие платежи (строка 4229).
В статье «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» (строка 4200) – указывается сумма разницы между поступлениями от инвестиционных операций и платежами по инвестиционным операциям:
Строка 4200 = строка 4210 – строка 4220.
Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.
Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации.
Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также ее будущих потребностей в привлечении долгового и долевого финансирования. В отчете ОДДС денежные потоки от финансовых операций представляются в следующем виде.
В статье «Поступления от финансовых операций – всего» (строка 4310) – указывается общая сумма поступлений от финансовых операций (рассчитывается, как сумма строк 4311-4319). В том числе:
1- получение кредитов и займов (строка 4311);
2- денежных вкладов собственников (участников) (строка 4312);
3- от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
4- от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. (строка 4314);
5- прочие поступления (строка 4319).
В статье «Платежи по финансовым операциям – всего» (строка 4320) – указывается сумма платежей по финансовым операциям (рассчитывается, как сумма строк 4321-4329; показатели по строке 4320 и по строкам 4321-4329 указываются в круглых скобках). В том числе:
1- собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников (строка 4321);
2- на выплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) (строка 4322);
3- в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов (строка 4323);
4- прочие платежи (строка 4329).
В статье «Сальдо денежных потоков от финансовых операций» (строка 4300) – указывается сумма разницы между поступлениями от финансовых операций и платежами по финансовым операциям:
Строка 4300 = строка 4310 – строка 4320.
Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.
В статье «Сальдо денежных потоков за отчетный период» (строка 4400) – указывается сумма, полученная путем сложения строк:
— Сальдо денежных потоков от текущих операций (строка 4100);
— Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций (строка 4200);
— Сальдо денежных потоков от финансовых операций (строка 4300);
Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.
В статье «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» (строка 4450) – указывается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов на начало года. Этот показатель должен быть увязан с показателем ф.№1 «Бухгалтерский баланс» в строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» на начало года. Если эти суммы не равны, то необходимо расшифровать и пояснить возникшие отклонения.
В статье «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» (строка 4500) – указывается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов на конец года. Этот показатель должен быть увязан с показателем ф.№1 «Бухгалтерский баланс» в строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» на конец года; если эти суммы не равны, то необходимо расшифровать и пояснить возникшие отклонения.
В статье «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» (строка 4490) – указывается «свернуто» итоговая сумма курсовых разниц, возникших в связи с пересчетом в рубли валютных денежных средств и эквивалентов.
Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с п.п. 8-11 ПБУ 23/2011, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Согласно ПБУ 23/2011, платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в Отчете о движении денежных средств.
Отражение денежных потоков
Показатели отчета ОДДС организации отражаются в валюте РФ — рублях.
При этом денежные потоки организации подразделяют на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Как правило, каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и денежных эквивалентов отражается в отчете ОДДС отдельно от платежей организации. Свернутое отражение денежных потоков в отчете допускается в случаях, когда: (а) денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам, например, оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента; (б) когда денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, например, взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт.
Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете ОДДС в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»; при этом возникающие курсовые разницы отражаются в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
Отчет о движении денежных средств отражает приток и отток денежных средств за отчетный год как в целом по организации, так и по отдельным видам деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.
Основной целью организации учета и формирования соответствующей отчетности, характеризующей денежные потоки предприятия, является обеспечение финансовых менеджеров необходимой информацией для проведения всестороннего их анализа, планирования и контроля. В соответствии с международными стандартами учета и сложившейся практикой для подготовки отчетности о движении денежных средств используются два основных метода – прямой и косвенный. Оба эти метода используют подразделение денежных потоков организации по трем видам хозяйственной деятельности – текущей, инвестиционной и финансовой.
Прямой метод основывается на исчислении притока (выручка от реализации продукции, работ и услуг, авансы полученные и др.) и оттока (оплата счетов поставщиков, возврат полученных краткосрочных ссуд и займов и др.) денежных средств, т.е. исходным элементом является выручка. Этот метод:
- позволяет показать основные источники притока и направления оттока денежных средств;
- дает возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам;
- устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период.
Косвенный метод предпочтительнее с аналитической точки зрения, так как позволяет определить взаимосвязь полученной прибыли с изменением денежных средств. Расчет денежных потоков косвенным методом ведется от показателя чистой прибыли с соответствующими его корректировками на статьи, не отражающие движения реальных денежных средств по счетам бухгалтерского учета. Следовательно, косвенный метод основан на анализе движения денежных средств по видам деятельности и показывает, где конкретно овеществлена прибыль предприятия и куда вложены «живые деньги».
Преимущество косвенного метода при использовании в оперативном управлении денежными потоками состоит в том, что он позволяет установить соответствие между финансовыми результатами и собственными оборотными средствами. С его помощью можно выявить наиболее проблемные места в деятельности предприятия и разработать пути выхода из кризисной ситуации.
В то же время этому методу присущи существенные недостатки:
- необходимость привлечения внутренних данных бухгалтерского учета;
- высокая трудоемкость при составлении аналитического отчета
внешним пользователем; - применение метода целесообразно только при использовании табличных процессоров («электронных таблиц»).
При проведении аналитической работы оба метода (прямой и косвенный) взаимно дополняют друг друга и дают реальное представление о движении денежных средств на предприятии за отчетный период.
С учетом изложенного выше, можно сделать вывод, что для более полного и достоверного учета денежных потоков в ООО «Руссбланкоиздат» предпочтительным является прямой метод формирования Отчета о движении денежных средств.
Отчет о движении денежных средств (форма №4) ООО «Руссбланкоиздат» за 2014 г. приведен в Приложении 14. Анализ состава, динамики и структуры денежных потоков ООО «Руссбланкоиздат» за 2013-2014 гг. представлен в таблицах 2.1 и 2.2.
Таблица 2.1. Анализ состава и динамики денежных потоков в ООО «Руссбланкоиздат» за 2013-2014 гг., тыс.руб.
| Показатели | 2013г. | 2014г. |
| 1. Остаток денежных средств на начало отчетного года | 6220 | 4360 |
| 2. Поступило денежных средств | ||
| По текущей деятельности | 46532 | 55991 |
| — средства, полученные от покупателей, заказчиков | 36386 | 40537 |
| — прочие доходы | 10146 | 15454 |
| По инвестиционной деятельности | 551 | 4147 |
| — выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов | 121 | 2726 |
| — выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений | — | — |
| — полученные дивиденды | 75 | 667 |
| — полученные проценты | 234 | 276 |
| — поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям | 121 | 478 |
| По финансовой деятельности | — | — |
| Всего поступлений денежных средств | 47083 | 60138 |
| 3. Использовано денежных средств | ||
| По текущей деятельности | 48335 | 55082 |
| — на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов | 21866 | 19523 |
| — на оплату труда | 8166 | 10370 |
| — на выплату дивидендов, процентов | 728 | 386 |
| — на расчеты по налогам и сборам | 8832 | 9289 |
| — прочие расходы | 8743 | 15514 |
| По инвестиционной деятельности | 608 | 2424 |
| — приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов | 388 | 72 |
| — приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений | — | — |
| — займы, предоставленные другим организациям | 220 | 2352 |
| По финансовой деятельности | — | — |
| Итого использовано денежных средств | 48943 | 57506 |
| 4. Чистое изменение денежных средств | -1860 | 2632 |
| 5. Остаток денежных средств на конец отчетного периода | 4360 | 6992 |
Таблица 2.2. Анализ структуры денежных потоков в ООО «Руссбланкоиздат» за 2013-2014 гг.
| Показатели | Доля от суммы всех источников денежных средств, % | |
| 2013г. | 2014г. | |
| 1. Поступило денежных средств | ||
| По текущим операциям | 98,83 | 93,10 |
| — средства, полученные от покупателей, заказчиков | 77,28 | 67,41 |
| — прочие доходы | 21,55 | 25,70 |
| По инвестиционным операциям | 1,17 | 6,90 |
| — выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов | 0,26 | 4,53 |
| — выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений | — | — |
| — полученные дивиденды | 0,16 | 1,11 |
| — полученные проценты | 0,50 | 0,46 |
| — поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям | 0,26 | 0,79 |
| По финансовым операциям | — | — |
| Всего поступлений денежных средств | 100,00 | 100,00 |
| 2. Использовано денежных средств | ||
| По текущим операциям | 98,76 | 95,78 |
| — на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов | 44,68 | 33,95 |
| — на оплату труда | 16,68 | 18,03 |
| — на выплату дивидендов, процентов | 1,49 | 0,67 |
| — на расчеты по налогам и сборам | 18,05 | 16,15 |
| — прочие расходы | 17,86 | 26,98 |
| По инвестиционным операциям | 1,24 | 4,22 |
| — приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов | 0,79 | 0,13 |
| — приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений | — | — |
| — займы, предоставленные другим организациям | 0,45 | 4,09 |
| По финансовым операциям | — | — |
| Итого использовано денежных средств | 100,00 | 100,00 |
Результаты анализа состава и структуры денежных потоков ООО «Руссбланкоиздат» позволяют сделать следующие выводы.
Сумма поступивших за 2014 г. денежных средств составила 60138 тыс. руб. Из них 93,10% приходится на текущую деятельность, 6,90% — на инвестиционную.
Финансовая деятельность отсутствует. Отток денежных средств организации за 2014 г. составил 57506 тыс. руб. Из них 95,78% приходится на текущую деятельность и 4,22% — на инвестиционную.
В целом, выше приведенные данные свидетельствуют о том, что в 2014 г. полученные денежные средства ООО «Руссбланкоиздат» полностью покрывают текущие платежи предприятия. В то же время в 2013 г. платежи превысили поступления на 1860 тыс.руб., причем платежи осуществлялись не за счет привлечения заемных средств, а за счет остатка денежных средств у предприятия на начало года.
Таким образом, ситуацию на предприятии можно оценить положительно, так как ООО «Руссбланкоиздат», не привлекая финансовых ресурсов на заемной основе, используя собственные резервы, сумело преодолеть трудности и увеличить за 2013-2014 гг. остаток денежных средств на 772 тыс.руб..
Положительным моментом является также то обстоятельство, что приток денежных средств происходил не за счет увеличения уставного капитала, то есть предприятие проводит достаточно грамотную финансовую политику.
Среди проблем управления денежными потоками ООО «Руссбланкоиздат» можно отметить то, что не ведется систематическое оперативное планирование денежных потоков предприятия. Для оперативного управления денежными потоками ООО «Руссбланкоиздат» целесообразно составлять платежный календарь.
Глава 3. Аудит денежных средств в ООО «Руссбланкоиздат»
3.1. Организация аудита денежных средств
Целью аудита денежных средств является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, законодательству РФ и нормативным документам; исходя из этого соответствия, аудитор формирует свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
В задачи аудита денежных средств входят:
- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
- правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций;
- контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием;
- своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами аудиторы руководствуются следующими нормативными документами:
— Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 02.11.2013);
— Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 № 136-ФЗ, от 28.12.2010 № 400-ФЗ, от 11.07.2011 № 200-ФЗ, от 23.07.2013);
— Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2002 г. № 54-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.06.2009 №121-ФЗ, от 27.06.2011 № 162-ФЗ).
— Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696
(в редакции постановления Правительства РФ от 02.08.2010 г. № 586);
— Федеральные стандарты аудиторской деятельности ФСАД 4/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 24.02.2010 г. № 16н), ФСАД 5/2010 и ФСАД 6/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 г. № 90н);
— Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 25.10.2010);
— Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 25.10.2010);
— Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утв. Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н;
— Положение «О правилах осуществления перевода денежных средств», утв. ЦБ РФ 19.06.12 № 383-П (в ред. Указаний Банка России от 15.07.2013 № 3025-У, от 29.04.2014 № 3248-У);
— Инструкция Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)»
— «Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства», утв. Указанием Банка России 11.03.2014 № 3210-У.
— Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (в ред. приказа МФ РФ от 08.11.2010 г. № 142н), и другими документами;
— План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 08.11.2010 г.).
Аудиторская проверка денежных средств организации осуществляется в следующей последовательности:
- Определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов.
- Составление аудиторской программы в виде программы тестов средств контроля и программы процедур по существу.
- Установление соответствия данных бухгалтерского баланса по статье «Денежные средства» и Отчета о движении денежных средств счетам учета денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации.
- Проверка организации материальной ответственности.
- Определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита.
- Документальное оформление движения денежных средств.
- Выявление существенных нарушений ведения учета, подготовки отчетности, соблюдения законодательства, и выражение мнения аудитора.
- Требование к экономическому субъекту устранить нарушения в учете и отчетности.
Источниками информации при проверке денежных средств являются: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга, или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», кассовая книга (КО-4), отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера (КО-1, КО-2), журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (КО-3), книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (КО-5), акт инвентаризации наличных денежных средств (ИНВ-15), акт ревизии наличных денежных средств, справка из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе, акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма № КМ-1), акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассо-вой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма № КМ-2), акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3), журнал кассира-операциониста (форма № КМ-4), журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма № КМ-5), справка-отчет кассира-операциониста (форма № КМ-6), сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма № КМ-7), журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма № КМ-8), акт о проверке наличных денежных средств кассы (форма № КМ-9) [24, 32-34].
Организация ООО «Руссбланкоиздат» не подлежит обязательному аудиту. Однако руководитель организации принял решение о проведении инициативной аудиторской проверки операций с денежными средствами в связи с увольнением сотрудника бухгалтерии, ответственного за данный участок.
Цель инициативной аудиторской проверки – подтверждение законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами в организации, правильности их отражения в учете и отчетности.
Инициативная аудиторская проверка операций с денежными средствами в ООО «Руссбланкоиздат» проводилась в период с 6 по 10 апреля 2015 г. аттестованным аудитором, с которым был заключен договор на проведение инициативной проверки. Методика проведения аудита соответствовала требованиям, изложенным в последующих разделах работы.
Планирование аудиторской проверки
Планирование аудита согласно аудиторским правилам (стандартам) осуществляется аудитором после заключения договора об оказании аудиторских услуг, в соответствии с требованиями стандартов и условиями договора. На основе предварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, аудиторы определяют уровень существенности, оценивают аудиторский риск и определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На этапе планирования решается также вопрос о составе аудиторской группы и возможности привлечении экспертов.
На этапе выполнения аудиторских процедур производится сбор аудиторских доказательств и их документирование.
В процессе оформления результатов аудита обобщаются материалы проверки, формулируется мнение аудитора (аудиторской организации) относительно достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия ее действующему законодательству, составляется информация руководству проверяемого экономического субъекта и аудиторское заключение (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, с отказом от выражения мнения о достоверности отчетности).
Перед составлением программы проверки следует оценить эффективность системы внутреннего контроля (СВК) ООО «Руссбланкоиздат» за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой и расчетной дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации. Тесты средств контроля операций с денежными средствами представлены в Приложении 15. На основании проведенного тестирования аудитор сделал вывод о среднем уровне риска СВК в ООО «Руссбланкоиздат».
Для оценки существенности той или иной ошибки, выявленной аудитором, для каждого предприятия определяют уровень существенности ошибки.
Порядок определения уровня существенности статей баланса регулируется внутрифирменным стандартом аудиторской фирмы. Уровень существенности для проверяемого предприятия ООО «Руссбланкоиздат» определяется по данным Бухгалтерского баланса (ф. № 1) и Отчета о финансовых результатах (ф. № 2) за 2014 год. Методика определения уровня существенности включает выборку из финансовой отчетности 4-х показателей: а) прибыли до налогообложения, б) валового объема реализации без НДС, в) суммы собственного капитала организации, г) общих затрат на производство продукции (работ, услуг). Затем эти показатели умножаются на соответствующие весовые коэффициенты (доли), установленные во внутренних стандартах аудитора, и рассчитывается среднее значение показателей. Исходными для определения уровня существенности при проведении аудита в ООО «Руссбланкоиздат» являются данные Таблицы 3.1.
Таблица 3.1. Исходные данные для определения уровня существенности
| Наименование базового показателя | Суммовое значение базового показателя отчетности, тыс. руб. | Доля, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Прибыль до налогообложения | 3296 | 5 | 164,8 |
| Валовой объем реализации без НДС | 40537 | 2 | 810,7 |
| Сумма собственного капитала | 18834 | 10 | 1883,4 |
| Общие затраты | 38783 | 2 | 775,6 |
Далее аудитор должен проанализировать числовые значения, применяемые для нахождения уровня существенности, и в том случае, если какие-либо значения отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе, и находится она следующим образом:
- Среднее арифметическое показателей составляет:
(164,8+810,7+1883,4+775,6):4=908,6 тыс. руб.
- Наименьшее значение отличается от среднего на:
(908,6 -164,8): 908,6 *100%=81,8 %
- Наибольшее значение отличается от среднего на:
(1883,4 -908,6): 908,6 *100%=107,2 %
Наибольшее значение значительно отличается от среднеарифметического значения, поэтому его в расчет не принимаем. В результате новое среднеарифметическое равно ( это — уровень существенности для баланса в целом):
(164,8+810,7+775,6):3=583,7 тыс. руб.≈ 590 тыс. руб.
Для того, чтобы определить уровень существенности ошибки непосредственно для операций с денежными средствами, аудитор находит долю данной статьи в активе баланса (на конец 2014 г. статья «Денежные средства» – 6 992 тыс.руб., Итог актива баланса – 25 834 тыс. руб):
6992 / 25 834 *100%= 27,0 %
Тогда уровень существенности при аудите денежных средств 160 тыс. руб.:
590 тыс. руб. *27,0 % = 159,3 тыс. руб.≈ 160 тыс. руб.
Уровень существенности определяет максимальную ошибку (искажение отчетности), которую еще можно считать несущественной при аудите.
Далее аудитор оценивает величину аудиторского риска.
Аудиторский риск — это вероятность наличия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности, либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют. Таким образом, аудитор рискует выразить ошибочное мнение в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск обусловлен, в частности, выборочным способом проверки, и состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля; риск не обнаружения (ошибки аудитором).
Для ООО «Руссбланкоиздат» аудитор полагает, на основании проведенного тестирования, что внутрихозяйственный риск составляет 46%, риск контроля — 50% и риск не обнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 2.3% (0,46 х 0,5 х 0,1). Внутрифирменными стандартами аудиторской фирмы установлены следующие уровни аудиторского риска:
Менее 4% — низкий;
От 4 до 7% -средний;
Свыше 7 %- высокий.
Поэтому рассчитанный аудиторский риск 2,3% следует считать низким.
Затем аудитор приступил к проведению аудита кассовых операций.