Признание объекта в виде актива возможно, когда с большей степенью вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды. Первоначальная оценка основных средств производится по фактической себестоимости, которая включает в себя цену покупки и расходы, связанные с доставкой, монтажом и пуском объекта в эксплуатацию. В процессе создания основных средств (например, строительство зданий для собственных нужд) начисленные проценты по займам, привлеченным непосредственно на эти цели, могут быть капитализированы, а затем включены в первоначальную стоимость объектов.
Не могут быть капитализированы проценты при покупке готовых к эксплуатации основных средств. В этом случае проценты по полученным займам являются расходами периода, к которому они непосредственно относятся. Расходы, связанные с дальнейшим использованием основных средств, учитываются и классифицируются либо как капитальные вложения, либо как текущие затраты.
Амортизация (износ) основных средств – это процесс постепенного переноса их стоимости на себестоимость реализованной продукции, который обусловлен конечным сроком полезного использования основных средств в связи с их физическим и моральным старением. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности амортизация начисляется по всем основным средствам за исключением земли, так как земля, как правило, имеет неограниченный срок использования
На сумму амортизационных отчислений оказывают влияние следующие факторы:
- первоначальная стоимость основных средств (определение данного понятия представлено выше);
- ликвидационная стоимость основных средств (определяется как стоимость материалов, комплектующих, запасных частей, которые могут быть использованы в дальнейшем после демонтажа и ликвидации основного средства);
- амортизируемая стоимость основных средств (представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной);
- предполагаемый срок полезного функционирования основных средств.
Методы начисления амортизации, рекомендуемые МСФО (IAS) аналогичны методам, определяемым ПБУ 6/01. Так, в соответствии с МСФО(IAS) 16 амортизация может начисляться одним из следующих способов рисунок 1.4.
Рисунок 1.4 – Методы начисления амортизации
Организация сама выбирает каким методом будет начислять амортизацию на основные средства. Линейный способ начисления амортизации на основные средства является традиционным, и чаще всего применяемым для отечественной практики учёта.
При этом способе начисления амортизационные отчисления из года в год начисляются в одной и той же сумме в течение всего срока эксплуатации объекта. Достоинством этого способа является простота расчётов годовых (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостатком же является то, что при начислении амортизации не учитывается ни объём произведённых на амортизируемом объекте основных средств продукции, на напряжённость производственной программы.
Как замечает И.В. Водопьянов, данный способ предполагает равномерную загрузку оборудования на весь период эксплуатации, а, следовательно, и равномерный его износ. Это может быть справедливо в отношении физического износа основных средств, однако их моральный износ происходит, как правило, быстрее. Поэтому предприятие и амортизационные должно получать ускоренно, желательно в первые годы эксплуатации.
В ходе эксплуатации основных средств МСФО(IAS) предусмотрено изменение их балансовой стоимости за счет капиталовложений. Последующие капиталовложения увеличивают балансовую стоимость актива в случаях, если ожидается связанное с данными капиталовложениями увеличение экономических выгод в будущем. Примерами таких капиталовложений могут служить: во-первых, реконструкция актива с целью увеличения срока полезного функционирования или увеличения его мощности; во-вторых, реконструкция актива с целью улучшения качества выпускаемой продукции; а также, реконструкция актива с целью сокращения затрат по основной деятельности.
Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии, например, ремонт и техническое обслуживание, для восстановления или поддержания экономических выгод на первоначальном уровне последующими капиталовложениями не являются и списываются как затраты отчетного периода.
МСФО (IAS) 16 предусмотрены два варианта учета основных средств – в зависимости от решения предприятия проводить или не проводить их переоценку: во-первых, стандартный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства учитываются по их первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа; во-вторых, альтернативный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. А также, переоценка является допустимой альтернативой, однако, если активы однажды были переоценены, они должны подвергаться этой процедуре каждый раз, когда их реальная цена отличается от их учетного значения. Объективной (справедливой) стоимостью основных средств: земельных участков, зданий, машин, оборудования и др., как правило, является их рыночная цена. Стоимость определяется путем оценки, которую обычно проводят независимые оценщики.
Переоценка какого-либо объекта движимого или недвижимого имущества должна сопровождаться одновременной переоценкой всей группы однородных объектов, к которой принадлежит данный объект. Поэтому важно правильно распределить основные средства по соответствующим группам.
Увеличение стоимости в результате переоценки относится непосредственно на собственный капитал организации как доход от переоценки. При реализации переоцененных активов, доход от их переоценки увеличивает нераспределенную прибыль
Выбытие основных средств может быть отражено в учете как ликвидация, продажа, обмен или безвозмездная передача. В случае ликвидации основных средств при наличии их остаточной стоимости кредитуется счет основных средств на величину балансовой стоимости, и дебетуются счета накопленного износа и убытков от выбытия оборудования на величину остаточной стоимости.
Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных государственной статистикой, — с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер (рисунок 1.5.), который записывается в книги учета и наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации.
Рисунок 1.5 — Пример записи инвентарного объекта основного средства в книгу учета
После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге.
Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 1 (ч. II), ст. 52; 2003, N 28, ст. 2940), а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов — по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).Также , инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте – рисунок 1.6.
Рисунок 1.6 — Процесс ввода и вывода основных средств из инвентаризации.
Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.
На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.
При проведении инвентаризации, обязательно формируют группу людей, которые будут отвечать за проведение инвентаризации в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете». Далее после определении что, именно будет входить из основных средств в инвентаризацию составляют акт и каждому объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который записывается в книги учета и наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации.
Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность данных средств.
Согласно с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и перемещении основных средств организации предназначен балансовый счет 01 «Основные средства». Синтетический счет 01 «Основные средства» считается активным инвентарным счетом и предназначен для обобщения данных о наличии и перемещении основных средств, находящихся в эксплуатации, резерве, на консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге. Помимо всего этого, для организации синтетического учета основных средств используют счета:
- 02 «Амортизация основных средств» (пассивный счет);
- 08 «Вложения во внеоборотные активы» (активный счет);
- 91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный счет).
По дебету счета 01 «Основные средства» отражают остаток основных средств на отчетную дату и поступившие основные средства, по кредиту — выбытие основных средств по начальной (восстановительной) стоимости.
Поступление основных средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При списании основных средств в отсутствии использования отдельного субсчета 01 «Выбытие основных средств» дебетуется счет 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства» и дальше с кредита счета 01 остаточная стоимость объекта основных средств.
Таким образом, были рассмотрены основные правила и особенности бухгалтерского учета основных средств и итогов соответствующих операций. В ней имели место вынужденные отступления от основной темы, вызванные тем, что на основные средства, естественно, распространяется ряд общих правил бухгалтерского учета, установленных для операций с имуществом организации. Эти отступления показали, в том числе и тесную взаимосвязь порядка учета различных объектов бухгалтерского учета.