В аналитических расчетах применяют, исходя из необходимости, различные формы средних — средняя арифметическая, средняя гармоническая взвешенная, средняя хронологическая моментного ряда, мода, медиана.
С помощью средних величин (групповых и общих), исчисленных на основе массовых данных о качественно однородных явлениях, можно определить общие тенденции и закономерности в развитии экономических процессов.
Сравнение начинается с соотношения явлений, анализируются сравниваемые явления. Обязательным правилом применения приема сравнения являются сопоставимость показателей по структуре и условиям их формирования, так как сравнивать можно только качественно однородные величины.
Сравнение экономических показателей может осуществляться по разным направлениям. Сопоставляя отчетные данные с плановыми, выявляют степень выполнения (или невыполнения) задания. Сопоставляя фактические показатели отчетного периода с аналогичными показателями ряда прошлых лет, оценивают результаты работы в динамике и тенденцию развития данного экономического процесса. Сравнение показателей анализируемого хозяйствующего субъекта со средними аналогичными показателями по отрасли выявляет место анализируемого субъекта на рынке среди других конкурирующих субъектов, долю на рынке.
Наиболее часто применяется в анализе способ сравнения. Его основные виды:
- сравнение фактических отчетных данных с плановыми и показателей в динамике;
- сопоставление результатов различных управленческих решений с целью выбора оптимального решения;
- сравнение результатов деятельности до и после принятия управленческих решений с целью оценки их эффективности.
В целях контроля за использованием всех видов ресурсов необходимо проводить сопоставление фактических показателей с нормативными, с нормами расходов. В процессе сравнения выявляются изменения тех или иных показателей.
Группировка позволяет изучить те или иные экономические явления в их взаимосвязи и взаимозависимости, выявить влияние наиболее существенных факторов, обнаружить те или иные закономерности и тенденции, свойственные этим явлениям и процессам. Нельзя группировать явления по случайному признаку, необходимо сделать обоснованный выбор признаков. В экономическом анализе широко используются структурные группировки при изучении состава хозяйствующих субъектов (по мощности, уровню автоматизации, величине основных фондов и т.д.).
Индексный метод основывается на относительных показателях. Он исчисляется сопоставлением соизмеряемой (отчетной) величины с базисной. Используя индексный метод, можно выявить влияние на изучаемый совокупный показатель различных факторов. Используя агрегатную формулу индекса и соблюдая установленную вычислительную процедуру, можно определить влияние факторов на изменение результативного показателя.
Балансовый метод используется в планировании, статистике, бухгалтерском учете. В экономическом анализе он применяется там, где существует строго функциональная зависимость. С помощью данного метода анализируется использование рабочего времени (баланса рабочего времени), использование производственной мощности (баланс производственной мощности), баланс трудовых ресурсов, и т.д.
Метод цепных подстановок используется для определения количественного влияния отдельных факторов на общий результативный показатель. Данный способ применяется в том случае, если между изучаемыми явлениями имеет место функциональная, прямая или обратно пропорциональная зависимость. Он используется во всех типах детерминированных факторных моделей при определении влияния факторов.Суть данного метода заключается в последовательной замене плановой (базисной) величины каждого факторного показателя на фактическую величину в отчетном периоде, все остальные при этом считаются неизменными. Каждая подстановка связана с отдельным расчетом. Степень влияния того или иного показателя выявляется последовательным вычитанием: из второго расчета вычитается первый, из третьего — второй и т.д. Число расчетов на единицу больше, чем число показателей. На практике расчеты при плановых величинах можно взять в готовом виде из плана предприятия, фактические величины — из квартального или годового отчета.
Отсюда следует, что можно сделать лишь промежуточные расчеты, а следовательно, число расчетов будет на один меньше. Более точный расчет может быть получен при правильном ранжировании показателей-факторов: вначале учитывают изменение количественных показателей на результат, а затем качественных. Если количественных и качественных показателей несколько, то определяют изменение факторов первого уровня и т.д.
Метод абсолютных отклонений является разновидностью приема цепных подстановок (производной от этого метода). Он основан на исчислении абсолютных отклонений между фактическими и базисными частными показателями и умножении их по каждому показателю на абсолютное значение другого частного показателя. Данный метод нецелесообразно использовать для кратных моделей, то есть при мультипликативной обратной зависимости между показателями-факторами.
Приемы цепных подстановок и абсолютных отклонений – достаточно простые и универсальные аналитические приемы. Однако они не инвариантны относительно порядка замены факторов. От того, в какой последовательности происходит замена, будет зависеть результат разложения.
Существенным недостатком этих методов является также и то, что они обладают свойством неаддитивности по времени. Это означает, что результаты анализа, выполненного за целый год, не будут совпадать с суммой соответствующих данных, полученных по месяцам или кварталам.
Метод процентных разниц базируется на исчислении разниц между отдельными частными показателями по процентному отношению фактических значений к базисному. Полученные процентные разницы умножаются на основной исследуемый показатель по плану. Кроме этих уточнений, следует знать правила построения аналитической таблицы по применению данного метода. Среди таких правил следующее:
- показатели в таблицу располагают так, что на первом месте – первый сомножитель исходного алгоритма, на последующем – произведение двух факторов исходного алгоритма, на третьем месте – произведение трех факторов исходного алгоритма и т.д.;
- для расчета разницы процентов первое значение сравнивают со 100 %, затем разность процентов определяют последовательно по цепочке снизу вверх;
- в таблице отражаются столько строк с сомножителями, сколько факторов, влияющих на основной показатель.
К нетрадиционным (математическим) методам анализа относятся все экономико-математические методы (корреляционный анализ, регрессионный анализ, кластерный анализ, метод построения дерева решений, линейное программирование и другие). Данному подходу уделено дополнительное внимание в ниже представленном подпункте данного учебного пособия.
Баланс исполнения сметы расходов является основным отчетным документом, необходимым для управления анализом хозяйственной и финансовой деятельности бюджетного учреждения, контроля за использованием по назначению предоставленных учреждению средств.
Анализ отчётности бюджетного учреждения может быть горизонтальным и вертикальным.
Горизонтальный анализ позволяет выявить тенденции изменения отдельных статей или их групп, входящих в состав бухгалтерской отчетности. В основе этого анализа лежит исчисление базисных темпов роста балансовых статей.
В основе вертикального анализа лежит представление бухгалтерской отчётности в виде относительных величин, характеризующих структуру обобщающих итоговых показателей. Обязательным элементом анализа служат динамические ряды этих величин, что позволяет отслеживать и прогнозировать структурные сдвиги в составе хозяйственных средств и источников их покрытия.
Можно выделить две основные черты вертикального анализа:
- переход к относительным показателям позволяет проводить сравнительный анализ предприятий с учетом отраслевой специфики и других характеристик;
- относительные показатели сглаживают негативное влияние инфляционных процессов, которые существенно искажают абсолютные показатели финансовой отчетности и тем самым затрудняют их сопоставление.
Для оценки деятельности бюджетного учреждения и в целях проведения анализа исполнения сметы расходов проводится:
- анализ исполнения сметы доходов и расходов;
- показателей актива и пассива баланса учреждения;
- финансирования и др.
Важнейшим этапом анализа исполнения расходов является изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами. Оно характеризуется равенством между ними, превышением кассовых расходов над фактическими или фактических расходов над кассовыми.
В процессе анализа кассового исполнения сметы расходов особое внимание обращается на недорасход или перерасход выделенных из бюджета средств. Выявление факторов недоиспользования открытых кредитов или их перерасхода в разрезе отдельных статей расходов имеет важное значение и способствует организации использования бюджетных средств по назначению.
Анализ фактических расходов позволяет судить об эффективности использования бюджетных средств, установить степень соответствия расходов объему выполненной работы или установленным нормам.
Отдельно можно выделить анализ дебиторской и кредиторской задолженности учреждения. Выявленную разницу между ними по статьям необходимо учесть при составлении сметы расходов по бюджету и сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам.
Следующий этап анализа — анализ финансирования бюджетных организаций.
При анализе баланса важно рассмотреть движение основных средств и материальных ценностей. Источником информации для такого анализа являются не только баланс исполнения сметы расходов (ф. 1), но и форма 5 «Отчет о движении основных средств», 6 «Отчет о движении материальных запасов» и 15 «Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях». В них остатки и движение активов отражаются не только общими суммами по всем источникам финансирования, но и раздельно по бюджетным и внебюджетным средствам, что важно для анализа учреждения.
Анализ движения основных средств и малоценных предметов может производиться сопоставлением остатков на начало и конец года в разрезе первоначальной стоимости, износа и остаточной стоимости. Также рекомендуется провести анализ состава и движения материальных ценностей, основных средств и малоценных предметов на начало и конец года.
В процессе анализа можно определить эффективность использования основных средств и степень их технического состояния; определить уровень обеспеченности и использования материальных ресурсов, провести анализ оплаты труда.
Экономический анализ в бюджетном учреждении предполагает анализ исполнения доходной и расходной части бюджета, а также плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Он позволяет выявить причины отклонения фактических показателей от запланированных, проблемы и противоречия бюджетного процесса, пути повышения его эффективности.
В зависимости от времени проведения анализа различают: предварительный, оперативный, итоговый и перспективный анализ.
Очень важную роль в разработке оптимальных управленческих решений играет итоговый, последующий анализ. Важнейшим источником информации для проведения такого анализа является отчетность организации. Правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей она формируется, для кого предназначена, как будет использоваться и какие управленческие решения могут быть приняты в целях повышения качества управления бюджетными учреждениями.
Итоговый анализ дает уточненную оценку деятельности учреждения и его результатов за определенный период, обеспечивает выявление обоснованных величин резервов повышения эффективности деятельности учреждения, изыскивает пути мобилизации, то есть использования этих резервов. Результаты итогового анализа, проведенного самим учреждением, отражаются в пояснительной записке к Балансу учреждения (ф. 0503760). Итоговый анализ является наиболее полным видом анализа хозяйственной деятельности организации.
Содержание экономического анализа — это всестороннее и детальное изучение на основе всех имеющихся источников информации различных аспектов функционирования учреждения, направленное на улучшение ее работы путем разработки и внедрения оптимальных управленческих решений, отражающих резервы, выявленные в процессе проведения анализа и пути использования этих резервов.
После окончания анализа его результаты должны быть определенным образом оформлены. Для этих целей используются пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760), а также справки либо заключения по результатам проведенного анализа. Справки, а также заключения по результатам проведенного экономического анализа могут иметь более детальное содержание чем пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760). Как правило, справки и заключения не содержат обобщенных характеристик организации и условий ее функционирования. Основой упор делается на описании резервов и путей их использования.
Следует иметь в виду, что изложение материала в пояснительной записке к Балансу учреждения (ф. 0503760), а также в других аналитических документах должно быть ясным, простым и кратким, а также должно быть увязано с аналитическими таблицами.
Финансовая отчетность любого экономического субъекта, в том числе и бюджетного учреждения, должна отражать финансовое и имущественное состояние субъекта и быть ориентированной не столько на внутреннего пользователя, сколько на внешнего пользователя. Данные о хозяйственно-имущественном состоянии учреждения могут быть полезны и простым пользователям услуг учреждения, так и коммерческим партнерам, и кредиторам.
Таким образом, система отчетности на основе экономического анализа должна эффективно решать задачу оптимального планирования объема и содержания государственного заказа, а также необходимых для этого финансовых ресурсов. Источниками для экономического анализа в бюджетных учреждениях является: баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730), справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725), отчет об исполнении учреждением плана его финансово- хозяйственной деятельности (ф. 0503737), отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738), отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721); пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760).
2.2. Организация аудита финансовой отчетности
Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.
В соответствии с Международными принципами заданий по обеспечению уверенности (International Framework for Assurance Engagements) (далее — Принципы) аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Аудитор должен применять Принципы в контексте аудита финансовой отчетности.
При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, аудитор должен соблюдать соответствующие этические требования.
Согласно МСА 220 «Контроль качества отчетной финансовой информации» к этическим требованиям, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, относятся требования, установленные частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ, а также национальные требования, являющиеся более строгими, чем международные. МСА 220 раскрывает фундаментальные принципы профессиональной этики, установленные Кодексом этики МФБ, и определяет обязанности партнера, ответственного за аудиторское задание, по соблюдению этических требований. МСА 220 также устанавливает, что группа, отвечающая за задание, должна полагаться на внутрифирменную систему в части применения процедур контроля качества к отдельному аудиторскому заданию.
Соответственно, МСКК 1 «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги» требует от фирм разработать и установить политику и процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее сотрудники выполняют соответствующие этические требования.
Аудитор должен проводить аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Международные стандарты аудита содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации в форме пояснительного и иного материала. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитор также должен принимать во внимание Положения по международной аудиторской практике, которые обеспечивают разъясняющее руководство и практическую помощь в применении МСА.
Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.
При определении аудиторских процедур аудитор должен выполнить требования каждого МСА. В ходе аудита от аудитора также может потребоваться выполнение других профессиональных, законодательных или нормативных требований в дополнение к МСА.
Аудитор не должен давать указания на соответствие международным стандартам аудита, если он не полностью выполнил все обязательные применимые требования МСА.
Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.
Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданные обобщения при подготовке выводов и не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При выполнении запросов и других аудиторских процедур аудитор не должен исходить из того, что руководство является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства и лиц, отвечающих за управление. Таким образом, заявления руководства не заменяют необходимость получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие «разумная уверенность» имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Это понятие применимо ко всему процессу аудита.
Аудитор не может достигнуть абсолютной уверенности в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Такие ограничения имеют место в силу следующих факторов:
— применение тестирования;
— существование ограничений, присущих внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);
— использование аудитором доказательств, которые носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.
Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении в отношении:
— сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;
— выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством в ходе подготовки финансовой отчетности.
Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для формирования выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:
— необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;
— любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.
Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.
Предприятия реализуют свою стратегию для достижения поставленных целей и в зависимости от характера деятельности, правовой среды, в которой они функционируют, размера и структуры сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство предприятия несет ответственность за выявление таких рисков и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.
Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска того, что аудитор может выразить несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).
Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели аудита. Аудитор снижает аудиторский риск, разрабатывая и выполняя аудиторские процедуры, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение. Разумная уверенность является достигнутой тогда, когда аудитор снизит аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения), а также от риска того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Аудитор выполняет аудиторские процедуры оценки риска существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя дальнейшие аудиторские процедуры, основанные на такой оценке.
Процесс аудита предполагает использование профессионального суждения при разработке подхода к проведению аудита посредством сосредоточения внимания на том, что может быть не так, как должно быть (то есть на том, что является потенциальными искажениями), на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, а также проведения аудиторских процедур исходя из оценки рисков для получения достаточных надлежащих доказательств.
Аудитор имеет дело с существенными искажениями и не несет ответственности за обнаружение искажений, которые не являются существенными для финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, по отдельности или в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом. Понятия существенности и аудиторского риска тесно взаимосвязаны. При разработке аудиторских процедур для определения того, являются ли искажения существенными для финансовой отчетности в целом, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:
1) на уровне финансовой отчетности в целом;
2) на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.
Аудитор рассматривает риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, который оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки финансовой отчетности. Подобный риск зачастую связан с контрольной средой (хотя он может быть связан и с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий) и не всегда может быть идентифицирован на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности по отношению к отдельным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета, раскрытию информации. Скорее всего, этот общий риск характеризует обстоятельства, которые увеличивают риск возможного существенного искажения на уровне целого ряда различных предпосылок подготовки финансовой отчетности, например, в случае обхода руководством средств внутреннего контроля. Подобный риск главным образом может иметь место при рассмотрении аудитором рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.
Ответные действия аудитора (исходя из оцененного уровня риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности) включают:
- возложение обязанностей по заданию на персонал, обладающий соответствующими уровнем знаний, опытом и квалификацией, в том числе рассмотрение возможности привлечения экспертов;
- осуществление контроля на соответствующем уровне;
- рассмотрение вопроса о возможном наличии событий или условий, которые могут поставить под сомнение применимость допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия.
Аудитор также оценивает риск существенного искажения в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации, что непосредственно влияет на определение характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор стремится получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации таким образом, чтобы иметь возможность по окончании проведения аудита выразить мнение о финансовой отчетности в целом, снизив аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для достижения этой цели аудиторы используют различные подходы.
Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.
Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск такого искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении одних групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации является более высоким, чем в отношении других. Например, вероятность искажения сложных расчетов выше, чем простых. Счета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, включающие относительно стандартные фактические данные. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению рисков бизнеса, также могут влиять на неотъемлемый риск. Например, развитие технологий может привести к устареванию отдельных видов продукции, к затовариванию и тем самым к увеличению запасов. В дополнение к данным обстоятельствам факторы, воздействующие на предприятие и среду его функционирования, которые имеют отношение к некоторым или ко всем группам однотипных операций, остаткам на счетах бухгалтерского учета или раскрытию информации, могут влиять на неотъемлемый риск, присущий конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности. К числу таких факторов относятся, например, недостаток оборотного капитала, необходимого для продолжения деятельности, или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.
Риск средств контроля представляет собой риск того, что искажение в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и устранено системой внутреннего контроля предприятия. Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля, связанной с целями подготовки финансовой отчетности проверяемого предприятия. Некоторый риск средств контроля будет присутствовать всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих системе внутреннего контроля.
Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски проверяемого предприятия. Аудитору требуется оценить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, которая станет основой для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур, несмотря на то что такая оценка является предметом профессионального суждения, что более предпочтительно, чем точное измерение степени риска. Если аудиторская оценка риска существенного искажения исходит из вероятности операционной эффективности средств контроля, то аудитор тестирует средства контроля для подтверждения оценки риска. МСА предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в совокупности как «риск существенного искажения». Однако аудитор может произвести оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по отдельности или в совокупности в зависимости от применяемых методологии и техники проведения аудита и исходя из практических соображений. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. В любом случае для аудитора проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.
Риск необнаружения представляет собой риск того, что аудитор не обнаружит искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нулевого значения, потому что аудитор, как правило, не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или информации, раскрываемой в отчетности, а также в силу влияния других факторов. Такие факторы включают возможность того, что аудитор выберет несоответствующую аудиторскую процедуру, неправильно выполнит соответствующую аудиторскую процедуру или ошибочно интерпретирует результаты аудита. Эти факторы можно элиминировать посредством адекватного планирования, правильного формирования состава аудиторской группы, проявления профессионального скептицизма, а также контроля и надзора за проведением аудита.
Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур, которые определены аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и риском существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Чем выше риск существенного искажения, по мнению аудитора, тем ниже должен быть риск необнаружения, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.
Аудитор и клиент должны достичь согласия в отношении условий аудиторского задания. Согласованные условия необходимо отразить в письме о проведении аудита или иной надлежащей форме договора.
В интересах как клиента, так и аудитора письмо о проведении аудита должно быть составлено и подписано до начала выполнения задания во избежание неправильного понимания условий аудиторского задания.
Письмо о проведении аудита является документом, подтверждающим принятие аудитором обязанности по выполнению задания; цели и объем аудита; степень ответственности аудитора перед клиентом; формы отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита.
Форма и содержание письма о проведении аудита для каждого из клиентов могут иметь особенности, но, как правило, в письме указываются:
— цель аудита финансовой отчетности;
— ответственность руководства за финансовую отчетность (согласно МСА 200);
— принципы финансовой отчетности, принятые руководством в целях подготовки финансовой отчетности, то есть применяемые принципы финансовой отчетности;
— объем аудита, включая ссылки на законодательные и нормативные акты, или официальные документы профессиональных организаций, которые обязательны к соблюдению аудиторами;
— формы отчетов или иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
— информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системе внутреннего контроля, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;
— требование обеспечения свободного доступа к бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемым в ходе аудита;
— ответственность руководства за организацию и поддержание эффективной системы внутреннего контроля.
Аудитор также может указать в письме:
— договоренности, связанные с планированием и проведением аудита;
— право аудитора получить от руководства письменные подтверждения заявлений, сделанных в связи с аудитом;
— требование к клиенту подтвердить принятые условия задания путем письменного уведомления о получении письма;
— информацию о любых иных письмах или отчетах, которые аудитор предполагает составить для клиента;
— порядок расчета гонорара и договоренность о форме расчетов.
При необходимости в письме о проведении аудита могут быть также приведены:
— договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по каким-либо вопросам аудита;
— договоренность о привлечении внутренних аудиторов и других сотрудников клиента;
— договоренность о взаимодействии с предшествующим аудитором (при его наличии) в случае первоначального аудита;
— любые ограничения ответственности аудитора, если имеет место возможность такого ограничения;
— информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом;
— образец письма о проведении аудита, установленный в приложении к стандарту.
Аудитор должен разработать общую стратегию аудита.
Общая стратегия аудита устанавливает объем, временные рамки, направление аудита и является руководством при разработке более детального плана аудита.
Разработка общей стратегии аудита включает:
— определение характеристик, обусловливающих объем задания, таких как используемый подход к подготовке финансовой отчетности с учетом отраслевых особенностей и территориальное расположение подразделений клиента;
— установление сроков подготовки отчетов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита и характер необходимых контактов (например, сроки подготовки промежуточного и окончательного отчетов), ключевые даты предполагаемых контактов с руководством клиента;
— рассмотрение важных вопросов аудита, а именно:
— определение уровня существенности;
— предварительное определение областей с высоким уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности;
— предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам;
— оценка того, может ли аудитор спланировать получение доказательств эффективности внутреннего контроля;
— определение последних по времени значимых изменений, относящихся к сфере деятельности предприятия, его отрасли, принципам подготовки финансовой отчетности и другим соответствующим обстоятельствам.
При разработке общей стратегии аудита аудитор также должен рассмотреть результаты предварительных действий.
Надлежащий процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для выполнения условий аудиторского задания. Общая стратегия аудита должна четко определять:
— ресурсы, используемые для проведения аудита конкретных статей и разделов (например, для аудита разделов, связанных с высоким риском, назначаются более опытные члены аудиторской группы или определяется необходимость привлечения экспертов);
— объем ресурсов, необходимых для проведения аудита конкретных областей (например, число членов группы, участвующих в инвентаризации запасов на складах; степень проверки работы прочих аудиторов, если в выполнении задания участвуют различные аудиторские фирмы; бюджет времени аудита (в часах) для проверки разделов с высоким уровнем риска);
— время, когда эти ресурсы должны использоваться — при промежуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;
— порядок управления ресурсами, а также их распределения и контроля (например, определяется, когда должны проводиться обсуждения в группе, представляться отчеты партнера, ответственного за задание, и руководителя проверки).
После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором вопросы, определенные при разработке общей стратегии, учитываются таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Обычно аудитор разрабатывает общую стратегию аудита до составления детального плана аудита, однако вовсе не обязательно отделять эти процедуры друг от друга или выполнять строго последовательно: они тесно взаимосвязаны, и изменения в одной из них могут привести к изменениям в другой.
Аудитор должен разработать план аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы, с тем чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Документальное оформление плана аудита служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по планированию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения дальнейших аудиторских процедур.
План аудита включает в себя:
— описание характера, сроков проведения и объема планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;
— описание характера, сроков проведения и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;
— любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).
Планирование аудиторских процедур должно осуществляться по мере разработки плана всего аудиторского задания. Например, планирование процедур оценки аудиторского риска обычно происходит в начале аудита. Однако планирование характера, сроков и объема конкретных дальнейших аудиторских процедур зависит от результата процедур по оценке аудиторского риска. Кроме того, аудитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур для некоторых классов существенных финансовых операций до завершения детального планирования по всем оставшимся процедурам.
Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде — как в форме документальной копии, так и в электронной форме.