ВВЕДЕНИЕ
Переход России к рыночной экономике вызывает необходимость кардинальных изменений в деятельности всех отраслей народного хозяйства страны. Особое значение приобретает формирование адекватной рыночной модели хозяйственного механизма сферы обращения и услуг, поскольку именно торговля, являясь конечным звеном экономической активности субъектов рынка, обеспечивает эффективное удовлетворение запросов и нужд потребителей.
Решение этой ответственной задачи требует от торговли не только усилий, связанные с реализацией производственной стоимости, но и выполнение сложнейшего комплекса мероприятий, которые обеспечивают продвижение товаров от производителей к потребителям.
Торговля — обширнейшая область предпринимательской деятельности и сфера приложения труда. В последние годы торговля получила новые импульсы развития, существенно расширив «поле и правила игры» в экономике переходного периода. Среди основных направлений коммерческо — посреднической деятельности на первый план выступает работа по проведению оптовой торговли. Она является основной формой выражения сущности коммерческо-посреднической деятельности и способствует активному регулированию процессов перемещения и накопления продукции во времени и в пространстве. Так же оптовая торговля, являясь важнейшим звеном свободного взаимодействия между участниками акта купли-продажи, реализует этот акт большими партиями товаров в крупных объемах.
Под торговлей понимается отрасль народного хозяйства, которая обеспечивает обращение товаров, их движение из сферы производства в сферу потребления. Торговлю можно разделить на внешнюю и внутреннюю торговлю. Внешняя торговля предполагает обращение товаров одной страны с другими странами. Внутренняя торговля — это обращение товаров внутри одной страны.
В рамках одной страны торговля выполняет общественно необходимую функцию — доведение товаров от изготовителя к потребителю. Внутренняя торговля, в свою очередь, подразделяется на оптовую и розничную торговлю. Кроме того, одним из видов торговли можно считать и комиссионную торговлю, когда товары реализуются с помощью посредника.
Оптовая торговля включает в себя любую деятельность по продаже товаров или услуг тем, кто приобретает их с целью профессионального использования или перепродажи. Оптовики помогают производителям эффективно доставлять товары множеству розничных торговых предприятий и промышленным потребителям в любой части страны. Они выполняют много различных функций, включая деятельность по сбыту и стимулированию, закупки и формирование товарного ассортимента, разбивку крупных партий товара на мелкие, складирование, транспортировку, финансирование, принятие риска, предоставление информации о рынке и услуг по управлению и консультационных услуг.
Прогрессивно мыслящие оптовые торговцы постоянно приспосабливают свои услуги к конкретным нуждам целевых потребителей и изыскивают пути и способы сокращения издержек по ведению дел.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что в условиях рыночных отношений, оптовой торговле приходится по новому организовывать свою коммерческую деятельность, расширять сферу договорных отношений с изготовителями и поставщиками товаров, повышать эффективность и действенность договоров поставки, создавать новые коммерческие структуры по изучению и прогнозированию покупательского спроса, используя при этом опыт зарубежного маркетинга, а также усиленно заниматься рекламно-информационной деятельностью, участвовать в работе товарных бирж, в оптовых ярмарках, в выставках-продажах и в выставках-просмотрах новых и лучших изделий.
Предприятия оптовой торговли обеспечивают наибольшую эффективность торгового процесса. Это вызвано многими причинами. Во-первых, мелкому производителю с ограниченными финансовыми ресурсами не под силу создать и содержать организацию прямого маркетинга. Во-вторых, даже располагая достаточным капиталом, производитель скорее предпочтет направить средства на развитие производства, а не на организацию оптовой торговли. В-третьих, эффективность деятельности оптовых предприятий оказывается выше благодаря размаху операций, большему числу деловых контактов в сфере розницы и наличию у них специальных знаний и умений. В-четвертых, розничные торговцы, имеющие дело с широким товарным ассортиментом, нередко предпочитают закупать весь набор товаров у одного оптовика, а не по частям у разных производителей.
Бухгалтерский учет в торговой организации, как и учет в любом другом предприятии, должен быть строго регламентирован. Бухгалтерский учет в организациях торговли регламентирован на всех уровнях нормативного регулирования (законы, постановления, ПБУ, указания и т. д.). Кроме того, бухгалтерский учет в организациях регулируется учетной политикой и другими рабочими документами организации.
Основными видами деятельности для организации в торговой сфере являются: приобретение и реализация товарно-материальных ценностей для получения прибыли.
Цель данной работы — проанализировать особенности бухгалтерского учета в организациях торговли.
Задачи, поставленные при этом:
— рассмотреть организацию бухгалтерского учета и факторы, которые оказывают влияние на его организацию в торговых предприятиях;
— рассмотреть и изучить порядок и особенности синтетического и аналитического учета, поступления и реализацию товарно-материальных ценностей в торговых организациях;
— рассмотреть и изучить особенности организации, синтетического и аналитического учета издержек на предприятиях торговли;
— рассмотреть и провести экономический анализ основных показателей торгового предприятия, и внести предложения по совершенствованию бухгалтерского учета на предприятиях торговли.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ
1.1 Оптовая торговля как вид предпринимательской деятельности
Предпринимательство — это особый вид экономической активности (под которой мы понимаем целесообразную деятельность, направленную на извлечение прибыли), основанной на самостоятельной инициативе, ответственности и инновационной предпринимательской идее .
С экономической точки зрения предпринимательство может быть рассмотрено как экономическая категория, метод хозяйствования, тип экономического мышления.
Для характеристики предпринимательства как экономической категории центральной проблемой является установление его субъектов и объектов. Субъектами предпринимательства могут быть, прежде всего, частные лица (организаторы единоличного, семейного, а также более крупного производств). Деятельность таких предпринимателей осуществляется на основе, как собственного труда, так и наемного. Предпринимательская деятельность может осуществляться также группой лиц, связанных между собой договорными отношениями и экономическим интересом. Субъектами коллективного предпринимательства выступают АО, арендные коллективы, кооперативы и т.д. В отдельных случаях к субъектам предпринимательства относят и государство в лице его соответствующих органов. Таким образом, в рыночной экономике существуют три формы предпринимательской деятельности: государственная, коллективная, частная, каждая из которых находит свои ниши в хозяйственной системе.
Объект предпринимательства — наиболее эффективная комбинация факторов производства для максимизации дохода. Предприниматели комбинируют ресурсы для изготовления нового, неизвестного потребителям блага; открытия новых способов производства (технологий) и коммерческого использования уже существующего товара; освоения нового рынка сбыта и нового источника сырья; реорганизации отросли с целью создания своей монополии или подрыва чужой .
Для предпринимательства, как метода ведения хозяйства, первым и главным условием является самостоятельность и независимость хозяйствующих субъектов, наличие у них определенной совокупности свобод и прав по выбору вида предпринимательской деятельности, источников финансирования, формированию производственной программы, доступу к ресурсам, сбыту продукции, установлению на нее цен, распоряжения прибылью и т.д. Самостоятельность предпринимателя следует понимать в том смысле, что над ним нет руководящего органа, указывающего, что производить, сколько тратить, кому и по какой цене продавать и т.д. Но предприниматель все время находится в зависимости от рынка, динамики спроса и предложения, уровня цен, т.е. от сложившейся системы товарно-денежных отношений.
Второе условие предпринимательства — ответственность за принимаемые решения, их последствия и связанный с этим риск. Риск всегда связан с неопределенностью, непредсказуемостью. Даже самый тщательный расчет и прогноз не могут устранить фактор непредсказуемости, он является постоянным спутником предпринимательской деятельности.
Третье условие предпринимательства — ориентация на достижение коммерческого успеха, стремление к увеличению прибыли. Но такая установка не является самодовлеющей в современном бизнесе. Деятельность многих предпринимательских структур выходит за рамки чисто экономических задач, они принимают участие в решении социальных проблем общества, жертвуют свои средства на развитие культуры, образования, здравоохранения, охрану окружающей среды и т. д.
Предпринимательство как особый тип экономического мышления характеризуется совокупностью оригинальных взглядов и подходов к принятию решений, которые реализуются в практической деятельности. Центральную роль здесь играет личность предпринимателя. Предпринимательство — это не род занятий, а склад ума и свойство натуры.
Предпринимателем движут воля к победе, желание борьбы, особый, творческий характер его труда.
С точки зрения предпринимательства торговля представляет собой вид деятельности, связанный с получением прибыли, где объектом действий является товарообмен, купля-продажа товаров, а так же обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, их доставки, хранения и подготовке к продаже.
Объектом любой торговли является товар. Неотъемлемым признаком товара является его качественная характеристика, направленная на удовлетворение различных нужд и потребностей. Другой характерный признак товара -способность к динамичному гражданско-правовому обороту. Именно поэтому товаром не признается недвижимое имущество, не обладающее свойством активно перемещаться в пространстве .
Деление торговли на оптовую и розничную находится в прямой зависимости от того, какие стадии обращения проходит товар от изготовителя к потребителю. Основания для такой классификации содержится в нормах гражданского и налогового законодательства. Из содержания статьи 492 и 506 Гражданского Кодекса РФ (далее ГК) следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара .
Организации оптовой торговли реализуют товар юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, приобретающим товар для последующей перепродажи, а также хозяйствующим субъектам, закупающим товар (сырье, материалы, комплектующие) для производства какого-либо вида продукции (выполнения работ, оказания услуг) [1]. Таким образом, при оптовой продаже приобретаемый товар предназначен для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности.
Оптовая торговля предшествует розничной, в результате оптовой продажи товары не переходят в сферу личного потребления, они либо поступают в производственное потребление, либо приобретаются розничной торговлей для реализации населению.
Процесс обращения товаров и доведение их до непосредственных потребителей завершается в розничной торговой сети, т.е., при розничной торговле товар предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Оптовые продавцы отличаются от розничных по ряду характеристик:
- оптовые сделки, как правило, — крупные, торговая зона — большая;
- оптовые предприятия, как правило, имеют дело с профессиональными клиентами, а не с конечным потребителем.
Различия в правовом обеспечении и налоговом законодательстве.
Оптовую торговлю можно рассматривать в контексте макро- и микроэкономики.
Макроэкономический аспект организации оптовой торговли предполагает [20]:
- исследование внутриотраслевого состава сферы обращения;
- анализ видового состава и структуры оптовых предприятий различных сфер экономики.
Микроэкономический анализ оптовой торговли охватывает изучение вопросов внутренней организации оптовых фирм и предприятий.
Сегодня значение оптовой торговли не вызывает никаких сомнений. Сущность этой сферы деятельности состоит в максимальном удовлетворении потребительского спроса в товарах и услугах в удобное для потребителя время, нужном ассортименте и необходимом количестве.
Функции оптовой торговли, а также определяемые ею функции розничной торговли и производителя отражены на рисунке 1.1.
Рис. 1.1. Функции оптовой торговли и ее участников
Как видно из рисунка, оптовая торговля выполняет различные функции как по отношению к поставщикам, так и по отношению к покупателям.
Оптовая торговля — это катализатор происходящих изменений в производстве и потреблении в условиях меняющихся потребностей рынка Оптовая торговля занимает важное место в экономике рыночных государств, так как имеет ряд преимуществ для производителей:
- поставляет товары без существенного изменения их внешнего вида — переработчикам, агентам по перепродаже и крупным потребителям;
- разгружает органы сбыта производителя, так как нет необходимости оформлять множеством накладных, счетов, бухгалтерских документов и писем и другую документацию;
- снижаются затраты, связанные с реализацией продукции, поскольку вместо большого количества мелких розничных торговцев, поставки осуществляются в адрес небольшого перечня крупных оптовых торговцев.
1.2 Особенности организации бухгалтерского учета в оптовой торговле
В системе бухгалтерского учета торгового предприятия товарам отводится главная роль, так как они принадлежат к основным объектам учета.
Согласно пункта 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 09 июня 2001г. № 44н: Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи [4]. По классификации хозяйственных средств они (товары) относятся к оборотным средствам и являются основным источником прибыли торгового предприятия, именно поэтому важна оценка рациональности их использования. В рамках хозяйственной деятельности торгового предприятия товарные запасы подлежат процессам приобретения, хранения и реализации. Перечисленные выше процессы составляют товарооборот предприятия и определяют валовой доход.
Основной задачей учета товаров является учет поступления товаров, поскольку правильно организованный данный участок учета позволяет обеспечить сохранность товаров.
Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года № 1-794/32-5. Для отражения операций по поступлению товаров применяются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132 № «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
Передача товара от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки и перевозки товара. Это могут быть накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные.
Товары, приобретаемые организацией, могут поступать непосредственно к ней на склад, а могут приниматься организацией вне собственного склада.
Осуществляя приемку на своем складе, организация может заверить сопроводительный документ своим штампом, в этом случае не требуется доверенность. Проставление штампа на сопроводительном документе означает, что организация приняла товароматериальные ценности.
Если приемка осуществляется вне склада покупателя (на складе поставщика, на железнодорожной станции, пристани, аэропорту), то получение товара осуществляется материально-ответственным лицом организации по доверенности с предъявлением паспорта. Доверенность является необходимым документом, она подтверждает право материального лица торговой организации на получение товара.
Порядок приемки товаров регулируется:
- Положениями главы 30 ГК РФ;
- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно — технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. №П-6 с изменениями от 29 декабря 1973 г., 14 ноября 1974 г., 23 июля 1975 г.);
- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. № П-7 (с изменениями, внесенными постановлениями Госарбитража СССР от 29 декабря 1973 г. № 81 и от 14 ноября 1974 г. № 98),(с изменениями от 23 июля 1975 г.);
- Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15 октября 1990г.;
- Методическими рекомендациями по учету и оформлению приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года № 1-794/32-5;
- Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года №132 [25, С.37].
Особенности приемки товаров от различных органов транспорта:
При приемке на станции железной дороги (на пристани) Предприятие-получатель выписывает своему представителю доверенность на получение груза, поступившего от поставщика по железной дороге (водным транспортом), с указанием номера железнодорожной накладной и одновременно вручает квитанцию железнодорожной накладной, поступившей вместе со счетом поставщика. Станция железной дороги вручает представителю предприятия сопровождающие груз документы: железнодорожную накладную, спецификацию, в которой указано каждое место, и предъявляет к осмотру вагон или контейнер на предмет определения их целостности, а также наличия ненарушенных пломб.
В случае обнаружения следов нарушения целостности вагона или контейнера, а также нарушения пломб приемка от органов транспорта должна производиться с обязательным составлением коммерческого акта после тщательной проверки поступившего товара по количеству мест, по наименованиям и количеству единиц товара и их соответствия сопроводительным документам.
В случае обнаружения недостачи груза претензия предъявляется железной дороге, при этом основным документом является коммерческий акт. Если после наружного осмотра вагона или контейнера (в присутствии представителя дороги) не обнаружено никаких следов нарушения, приемка производится путем их вскрытия, выгрузки товара, проверки содержимого в соответствии с сопроводительными документами по количеству мест и доставки товара на склад предприятия.
Если груз следует навалом (россыпью), приемка на станции производится путем перевески вагона брутто на вагонных весах, исключения веса вагона, который на нем указан, и таким образом определения веса нетто.
Приемку товара от железной дороги (пристани) представитель предприятия оформляет своей подписью в дорожной ведомости, а представитель транспортной организации расписывается за сданный груз в железнодорожной (водной) накладной. Вывоз поступивших на станцию железной дороги (пристани) грузов должен производиться предприятием после получения информации о его прибытии своевременно, во избежание дополнительных затрат за хранение или штрафа за нарушение сроков вывоза.
Оптовые предприятия, как правило, для совершения операций, связанных с железной дорогой или водным транспортом, назначают материально ответственное лицо — экспедитора, который должен знать правила приемки и выдачи грузов железной дорогой (водой) и несет ответственность за сохранность принятого товара.
При приемке на складе оптового предприятия грузов, доставленных со станции железной дороги (водной пристани)
Получив груз от станции железной дороги после вскрытия вагона, представитель предприятия (экспедитор) отправляет его на склад автотранспортом, выписывая на каждую автомашину товарно-транспортную накладную в 2-х экземплярах. Накладные выдаются бухгалтерией пронумерованными и являются бланками строгой отчетности. Один экземпляр вручается водителю, второй остается у экспедитора. В накладных указывается отправитель, предприятие-получатель, номер автомашины, фамилия водителя, наименование товара, количество мест, количество единиц товара по трафарету, указанному на каждом месте. Заведующий складом принимает затаренный в ящики, мешки, тюки товар по количеству мест и весу брутто каждого ненарушенного места, сверяя фактический вес с данными спецификации, приложенной к железнодорожной накладной. Если расхождений в весе брутто не установлено, оформление приемки товара производится в зависимости от избранного метода аналитического учета товаров на складах, который предусмотрен учетной политикой предприятия.
При сортовом или оперативно-бухгалтерском (сальдовом) методе — со вскрытием мест и проверкой содержимого в соответствии с упаковочным ярлыком или кипной картой. Если расхождений не установлено, приемка оформляется распиской заведующего складом в получении товара на счете поставщика. При коллективной форме материальной ответственности, кроме заведующего складом, расписывается также один из членов бригады.
При партионном методе аналитического учета товары в упаковке (ящиках, кипах) укладываются в штабель по каждой партии в отдельности. Нумерация партии присваивается коммерческой службой предприятия на основании счетов поставщиков с приложенными к ним копиями упаковочных ярлыков (кипных карт).
Автомобильный транспорт
Централизованная доставка товаров автомобильным транспортом иногородним получателям производится в случаях, предусмотренных соответствующими правилами или договором.
При поставке товаров по договорам изготовителей с торговыми предприятиями (организациями), а также с внерыночными потребителями централизованная доставка товаров автомобильным транспортом осуществляется изготовителями. При поставке товаров по договорам с оптовыми торговыми предприятиями (организациями) и организациями материально — технического снабжения централизованную доставку товаров получателям осуществляют оптовые торговые предприятия (организации) и организации материально-технического снабжения как со своих складов, так и со складов изготовителей.
Поступившие товары принимаются к учету в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме.
Для учета товаров, предназначенных для перепродажи, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н, предусмотрен счет 41 «Товары» [26].
Инструкцией к Плану счетов предусматривается два возможных варианта поступления товаров:
- с использованием счета 41;
- с использованием счета 41 и счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Этот вариант позволяет организации отразить в учете товары, которые находятся в пути, хотя право собственности на них уже перешло к организации.
Избранный вариант поступления товаров организация должна закрепить в учетной политике.
Кроме непосредственно счета 41 Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров предусмотрены следующие счета:
- 45 «Товары отгруженные»;
- 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное
хранение»; - 004 «Товары, принятые на комиссию».
- Товары, согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью товаров в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение товаров, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов [4].
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
- таможенные пошлины, в случае приобретения импортных товаров;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
товаров; - суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретаются товары;
- суммы процентов по заемным средствам, начисленным до момента принятия товаров к учету;
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В п. 13 ПБУ 5/01 устанавливается специальное правило для организаций торговли, согласно которому расходы по доставке товаров учитываются не в фактической себестоимости последних, а включаются в расходы на продажу.
Метод определения стоимости товаров при их списании на реализацию зависит от принятого варианта их оценки при поступлении — по фактической себестоимости или по учетным ценам [4].
Если используется оценка товаров по учетным ценам, то стоимость товаров при их списании на реализацию состоит из учетной цены и величины отклонений, приходящихся на отгруженные товары.
При оценке товаров, учитываемых по фактической себестоимости, списание товаров на реализацию производится одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).
Данное правило вытекает из п. 16 ПБУ 5/01. Кроме того, аналогичный порядок списания установлен в п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998г. № 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
Приказом Минфина России от 26 марта 2007 года № 26н для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, отменен метод ЛИФО. В связи с этим внесены изменения в ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Метод списания товаров по себестоимости каждой единицы, как правило, применяется организацией в случае, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и т. п.).
Метод ФИФО основан на допущении, что товары отпускаются покупателям в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, т.е. товары, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости продаж учитывается стоимость ранних по времени закупок.
При списании товаров методом средней себестоимости, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости товаров и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в этом месяце [13].
Сравнив все методы оценки стоимости товаров, организация торговли выбирает самостоятельно тот метод, который считает для себя наиболее приемлемым. При этом важно последовательно применять выбранный и закрепленный в учетной политике метод.
Если организация торговли ведет учет товаров по учетным ценам, т.е. с использованием счетов 15 и 16, то со счета 41 товар списывается на реализацию по учетной цене, а затем с помощью специального расчета списывается сумма отклонений, приходящихся на реализованный товар.
В настоящее время механизм списания отклонений законодательно не урегулирован. Ранее применялся метод списания отклонений пропорционально стоимости реализованных товаров. Думается, данная методика наиболее приемлема, так как суммы накопленные отклонений относятся ко всем товарам (в том числе и на складе), находящимся в данный момент в организации торговли. Поэтому отнесение сразу всей суммы отклонений на затратный счет вряд ли соответствует фактическому положению дел. Однако повторим, что сегодня этот момент не предусмотрен бухгалтерскими нормативными документами, следовательно, применяемый метод должен быть достаточно подробно расписан и закреплен в учетной политике организации.
Аналитический учет поступления товаров ведется на складах и в бухгалтерии. Документами первичного учета, на основании которых принимаются на склад товары, являются товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и другие сопроводительные документы. Эти документы материально ответственные лица вместе с товарными отчетами сдают в бухгалтерию.
В бухгалтерии по каждому документу, включенному в товарный отчет, составляют бухгалтерские проводки, отражающие поступление товаров, которые затем переносят в учетные регистры по учету товаров. Учет поступивших товаров ведется в карточках складского учета по их количеству, наименованию, сортности и другим показателям. Учет поступления товаров на склад может быть организован разными способами в зависимости от способа хранения товаров (партионный или сортовой).
Сортовой способ учета на складах применяется в том случае, если хранение товаров организовано по наименованиям и сортам без учета времени поступления и цены их приобретения. При этом материально-ответственные лица на каждую номенклатуру товара заводят новую карточку складского учета. Номенклатуры в данном случае различаются не только по типу и марке товара, но и по сорту, единице измерения, цвету и т.п.
При сортовом способе хранения экономично используется складская площадь, возможно более оперативное управление остатками товаров. Однако трудно различать товары одного сорта, поступившие по разным ценам. При сортовом способе хранения выбор товара для реализации осуществляется произвольно. При этом возможно использовать для оценки методы: средней цены, цены единицы запасов, ФИФО.
Записи в карточку складского учета делаются на основании любого первичного документа или накопительных ведомостей при большом объеме записей. На складах с небольшим ассортиментом и незначительным количеством операций материально ответственные лица могут вести учет непосредственно в товарном отчете (при этом карточки складского учета и товарные книги не ведутся).
При партионном способе учета товара каждая партия товара на складе хранится отдельно. Под партией понимают товары, поступившие одновременно по одному транспортному документу. В составе партии могут быть товары как различных сортов, так и наименований. Каждую партию регистрируют в журнале поступающих товаров. Порядковый номер регистрации является одновременно номером этой партии. Он указывается в расходных документах рядом с наименованием товара, отпущенного из этой партии.
На каждую партию товара материально ответственное лицо открывает партионную карту в двух экземплярах: один — для склада, другой — для бухгалтерии. Формы партионных карт и порядок занесения в них информации зависят от вида товара.
Записи в приходной части партионной карты заносят на основании сопроводительного документа к поступившему товару с указанием его номера и даты, номера склада, лица, принявшего товар, поставщика, количества товара (по наименованиям, сортам, цветам и т.д.), места хранения.
В расходной части партионной карты указывают дату отпуска товара и номер документа, количество отпущенного товара в натуральных показателях, итог за месяц и остатки товара на конец месяца; подсчет остатков может вестись нарастающим итогом после каждого отпуска.
После полной реализации партионная карта закрывается материально ответственным лицом. Составляется акт об израсходовании партии товара, который подписывается товароведом и заведующим складом. Форма акта зависит от вида товара и наличия отклонений от оприходованного товара. Акт вместе с партионной картой и отчетом по товарам и таре материально ответсвенное лицо передает в бухгалтерию на проверку.
Если при проверке данной партии выявляется недостача товаров в пределах норм естественной убыли, ее списывают за счет организации. А недостача сверх норм естественной убыли взыскивается с материально ответственного лица. Излишки товаров, выявленные при проверке приходуют.
Партионный учет позволяет определить результаты реализации партии товаров без проведения инвентаризации. Данный вид учета усиливает контроль над сохранностью ценностей, способствует снижению товарных потерь. Однако этот способ учета не позволяет рационально использовать складскую площадь, отсутствует возможность оперативного управления товарными запасами.
При партионно-сортовом способе учета товара каждая партия поступивших на склад товаров хранится отдельно. Внутри партии товары для хранения разбираются по сортам. Данный способ применяется в условиях широкого ассортимента товаров.
Синтетический учет товаров ведут на 41 счете. К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:
41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Товары в розничной торговле»;
41-3 «Тара под товаром и порожняя» и др. [14].
При журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 11 по счету 41-2 систематизируются кредитовые записи, а дебетовые обороты отражаются в ведомости к нему. Эти записи удобнее производить в объединенном учетном регистре, который содержит и кредитовые и дебетовые обороты. На каждый корреспондентский счет выделяется отдельная графа.
Любая коммерческая организация в процессе своей деятельности несет определенные расходы. К этим расходам, в частности относятся содержание помещений, коммунальные платежи, заработная плата персонала, ЕСН до 2010г., страховые взносы во внебюджетные фонды с 2010г. и т.д. Не являются исключением и торговые организации. Расходы, производимые торговыми организациями в процессе осуществления своей деятельности дополнительно к оплате стоимости покупных товаров, формируют производственные расходы, которые в торговле называют издержками обращения.
Основными задачами учета издержек обращения организации торговли является обеспечение своевременного полного и достоверного отражения фактических расходов и контроль над использованием материальных и финансовых ресурсов.
До вступления в силу 25 главы Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) организации определяли состав затрат, на основании Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 и разработанных на его основе отраслевых методических рекомендаций. Существовали такие отраслевые рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2. С 1 января 2002 года они утратили силу.
В настоящее время в бухгалтерском учете все организации определяют свои затраты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. №33н [6]. Данный документ содержит общие для всех хозяйствующих субъектов требования в отношении расходов, осуществляемых организацией. Однако состав затрат, осуществляемый любой организацией, зависит не от содержания тех или иных нормативных документов, а от специфики ее деятельности, особенностей технологических процессов, структуры хозяйствующего субъекта, его местонахождения и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.
Так как на сегодняшний день в бухгалтерском учете пока не существует отраслевых рекомендаций, позволяющих учесть те или иные особенности, вытекающие из отраслевой принадлежности хозяйствующего субъекта, многие организации не уделяют должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции. В создавшейся ситуации Минфин России в письме от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции (работ и услуг)» фактически разрешил организациям использовать «старые» отраслевые рекомендации. Данное разрешение касается именно бухгалтерского учета, в целях налогового учета торговые организации обязаны руководствоваться только положениями налогового законодательства [25].
Ведя учет затрат, организация торговли обязана обеспечить их синтетический и аналитический учет.
Синтетический учет расходов торговые организации в соответствии с Планом счетов ведут на счете 44 «Издержки обращения» По дебету указанного счета собираются все производственные затраты организации торговли, а по кредиту осуществляется их списание. Дебетовое сальдо по счету 44 означает остаток издержек обращения на остаток нереализованных товаров на конец месяца. В конце отчетного периода бухгалтер торгового предприятия списывает издержки, приходящиеся на реализованные товары, в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
В учете издержки обращения собираются по дебету счета 44 в корреспонденции с различными счетами в зависимости от источников и затрат.
Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов.
Бухгалтерский учет реализации товаров осуществляется на сопоставляющем операционно — результатном счете 90 «Продажи», который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финансового результата по ним.
Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка от реализации товаров в бухгалтерском учете признается при следующих условиях:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены [5].
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
На счете 90 «Продажи» в конце месяца (отчетного периода) выявляют финансовый результат. Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» ведутся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».