1.3 Теоретические подходы к оценке деятельности торгового предприятия
В настоящее время в условиях многие торговые предприятия сталкиваются с огромным числом проблем, что отрицательно сказывается на экономической эффективности их хозяйственной деятельности. Существует большое количество факторов, которые оказывают влияние на результаты деятельности предприятия.
В зависимости от места возникновения все факторы можно классифицировать на внешние и внутренние.
Внутренние факторы настолько разнообразны, что невозможно описать их всех. Обозначим лишь некоторые из них:
Факторы, связанные с личностью руководителя, его профессиональными знаниями, умением управлять торговым предприятием в условиях рынка и действительно руководитель фирмы должен обладать соответствующим набором знаний и личностных качеств, которые необходимы для эффективного управления фирмой. Этот фактор напрямую влияет на экономическую эффективность предприятия и является одним из главных внутренних факторов.
Факторы, связанные с организационно-правовой формой хозяйствования. При создании предприятия необходимо обратить внимание на ту организационно-правовую форму, в которой оно будет работать. Этот фактор оказывает влияние на эффективность работы.
Факторы, связанные с созданием благоприятного социально — психологического климата в коллективе, т.к. без определенного взаимопонимания и спокойствия работников не будет эффективности выполнения поставленных предприятием целей, так же этот фактор прямо влияет на сервисное обслуживание клиентов.
Сервисное обслуживание клиентов играет немаловажную роль в развитии и повышении эффективности деятельности предприятия. Оно создает определенный имидж компании и привлекает клиентов. И чем лучше качество сервиса, тем эффективнее идет продажа, и деятельность хозяйствующего субъекта [33].
Внутренние факторы, конечно, очень важны, но их можно контролировать и изучать, а вот что касается внешних факторов, то предприятие абсолютно не могут оказать какое-то воздействие на них. К внешним факторам, влияющим на экономическую эффективность деятельности торгового предприятия, относятся.
Изменение конъюнктуры внутреннего и мирового рынка. В основном, это проявляется изменении спроса и предложения. В настоящее время при нестабильной экономической и политической ситуации в нашей стране, наиболее неупорядочено происходит колебание спроса и предложения, что связано с финансовыми затруднениями нашего общества и напрямую влияет на показатели экономической эффективности деятельности фирмы, так как любая торговая фирма строит свою торговую деятельность направленной на более или менее спокойную рыночную ситуацию.
Правовая основа рыночной торговли. Этот фактор важен не только для торгового предприятия. В нашей стране нет строгой нормативной базы для осуществления торговой деятельности. Многие стороны нигде не описаны и не имеют законодательного подтверждения, что чрезвычайно затрудняет деятельность предприятий и отрицательно сказывается на их экономической эффективности.
Так же существует огромное разнообразие других факторов: невозможность получения кредитов, большие налоги, и так далее.
Таким образом, любая торговая организация сталкивается с множеством проблем при попытке повышения экономической эффективности своей деятельности. Существует несколько направлений, которые следует реализовать для поддержки и развития хозяйственной деятельности торговых предприятий:
- во-первых, следует усилить правовую основу торговли и не просто разработать ряд новых законов, а сделать так, чтобы они работали;
- во-вторых, для развития торговли в нашей стране немаловажна поддержка государства, особенно для малых и средних предприятий. Необходимо установить некоторые льготы, снижение налогов, дотации для этих хозяйствующих субъектов. Ведь они не только развивают нашу отечественную экономику, но и снабжают людей новыми рабочими местами, что очень важно в сложившейся ситуации.
Конечно, без желания самого хозяйствующего субъекта, не будет никакого повышения экономической эффективности, и поэтому нужно не только улучшить внешние факторы, но и желание и активность руководителей этих фирм, так как улучшать показатели своей хозяйственной деятельности должна сама организация, путем улучшения материально-технического снабжения, рентабельности и других показателей, оказывающих влияние на экономическую эффективность работы торгового предприятия.
Для оценки эффективности хозяйственной деятельности торгового предприятия чаще всего используют систему показателей. Обоснование необходимости их применения дано в теории множественности целей, основу которой составляет подход к описанию предприятия, что предполагает существование в иерархии целей и, соответственно, критериев их достижения.
Содержание показателей, привлекаемых для оценки хозяйственной ситуации, в каждом конкретном случае определяется жизненным циклом предприятия, его размерами, временным аспектом планового горизонта, назначением анализа и другими параметрами. При использовании системы экономических показателей торговых предприятий предусматривается применение дедуктивного метода, то есть построение некого синтетического показателя, обобщающего результаты хозяйственной деятельности, а затем отбор частных показателей, конкретизирующих состояние той или иной стороны деятельности.
В качестве основы для обобщающего показателя рекомендуют использовать экономический потенциал торгового предприятия — совокупность ресурсов, имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта, а так же способности его сотрудников и менеджеров к использованию ресурсов в соответствии с целью деятельности предприятия и получения максимально возможного в данных экономических условиях дохода.
Экономический потенциал предприятия, во-первых, определяется реальными возможностями предприятия, причем не только реализованными, но и нереализованными по каким-либо причинам; во-вторых, характеризуется объемом ресурсов и резервов — как вовлеченных, так и не вовлеченных в торговую деятельность; в-третьих, определяется способность менеджеров использовать возможности и ресурсы для достижения стратегических целей предприятия.
В связи с этим модель экономического потенциала для торговых предприятий можно представить следующим образом: «человеческий капитал + основной капитал + оборотный капитал».
Модель экономического потенциала любого предприятия определяется объемом и качеством имеющихся у него ресурсов:
- численностью занятых и их профессиональными способностями;
- основными производственными и непроизводственными фондами;
- оборотными фондами;
- материальными запасами;
- финансовыми и нематериальными ресурсами;
- инновациями;
- другими способностями.
В сумме это образует совокупную хозяйственную способность предприятия, которая, по сравнению с аналогичными параметрами другого предприятия, отражает уровень его конкурентоспособности.
Но в настоящее время в нашей стране еще и не сложилась система индикативного регулирования экономики, которая помогла бы предприятию сориентироваться во внешних условиях, определить свое место среди других предприятий, оценить адекватность своих экономических целей состоянию и перспективам развития потребительского рынка. Поэтому предприятия должны самостоятельно создать для себя исходную базу, выделить приоритетные показатели, уровень которых будет являться критерием для формирования значений всех остальных взаимосвязанных показателей системы.
Особенности системы показателей качественной деятельности торговых предприятий в рыночных условиях заключается в том, что уже не существует столь привычных директивных показателей (рисунок 1.2).
Рис. 1.2. Показатели эффективности деятельности торгового предприятия
Среди перечисленных на рисунке 1.2 показателей наиболее часто применяются: [22 с.212].
Показатели эффективности использования активов предприятия, (Еа):
Еа = Gm / А, или Еа = Ib / А, или Еа = In / А
где А — средние совокупные активы предприятия (сумма активов предприятия на начало и на конец анализируемого периода, уменьшенная вдвое);
Gm,Ib, In — соответственно, валовый доход, прибыль балансовая, прибыль чистая.
Показатели эффективности использования ресурсов (Еr):
Еr=Gm/С, Еr = Ib/С, Еr = In/С
где С — издержки обращения торгового предприятия (затраты).
Отношение выручки от продаж (товарооборота) к общим активам
предприятия (ТА):
ТА = Т / А,
где Т — выручка от продаж (товарооборот).
Отношение выручки от продаж (товарооборота) к собственному
оборотному капиталу (ТАсо):
ТАсо = Т / Асо,
где Асо — средний собственный оборотный капитал (сумма собственного оборотного капитала предприятия на начало и конец анализируемого периода, уменьшенная вдвое)
Отношение прибыли к выручке (Р)
Р = Gm/Т, или Р= Ib/Т, или Р = In/Т
Отношение прибыли к собственному капиталу (РАо):
РАо = Gm / Ао, или РАо = Ib / Ао, или РАо = In / Ао,
где Ао — средний собственный капитал
Показатели эффективности деятельности торгового предприятия являются обобщающими параметрами, позволяющими качественно и количественно оценить экономическое состояние торгового предприятия [10].
Так же важным моментом для предприятий торговли является анализ товарооборота. Он начинается с изучения его общего объема. Сравнение фактического товарооборота с плановым значением отражает абсолютное выполнение плана товарооборота. Отношение фактического оборота к плановому с умножением на 100 покажет процент выполнения плана. Выполнение плана оценивается за год и по внутригодовым периодам (за квартал, месяц и др.). Внутригодовое развитие товарооборота обусловлено особенностями покупательского спроса, сезонностью спроса и сезонностью характера работ некоторых отраслей. Такой анализ предусмотрен системой бюджетирования товарооборота.
Сезонность спроса связана с продажей товаров сезонного потребления, например зимняя обувь, летняя обувь, летняя одежда, лыжи, купальные костюмы и другие товары предназначены для различных времен (сезонов) года.
Сезонный характер работы торговой организации проявляется в торговле на побережье, которая расширяется в летний период с притоком числа отдыхающих. То же можно сказать о работе открытых летних кафе, закрывающихся в зимний период.
Сезонный характер работ ярко выражен в сельском хозяйстве.
После оценки выполнения плана в целом по организации переходят к его изучению по отдельным подразделениям (магазинам, отделам, секциям). По каждому из подразделений определяют выполнение плана по сумме и в процентном измерении. Детализация в анализе позволяет выявить наилучшие и отстающие в работе подразделения с целью изыскания резервов и принятия мер по улучшению работы организации и ее отдельных подразделений.
Для удобства и большей наглядности плановые и фактические данные, а также рассчитанные по ним показатели заносят в таблицу. При построении таблиц подразделения организации группируют в зависимости от выполнения плана.
В анализе товарооборота изучают его динамику, позволяющую выявить тенденции и закономерности развития организации с целью оказания на них положительного влияния, выявления возможностей улучшения динамики продаж.
При анализе динамики товарооборота строится динамический ряд, в котором приводятся данные за ряд периодов (например, лет), но не менее чем за три периода. Возможно также изучение внутригодовой динамики продаж (по кварталам, месяцам). Анализ динамического ряда осуществляется цепным и (или) базисным способом.
При цепном способе каждый последующий показатель сравнивается с предшествующим. В базисном способе каждый последующий показатель сравнивается с одним и тем же показателем, выбранным в качестве базы, например с первым (наиболее ранним) показателем ряда динамики.
Сравнением отчетного объема товарооборота с предыдущим или базисным определяется абсолютное изменение товарооборота (±), показывающее, на сколько процентов изменился товарооборот в сравнении с предшествующим или базисным периодом.
Затем определяют темпы роста в процентах делением последующего показателя к предшествующему или к базисному с умножением на 100. Темпы роста показывают, сколько процентов составляет товарооборот отчетного периода в отношении к предшествующему (базисному) периоду.
Вычитанием из темпов роста в процентах 100 получают темп прироста в процентах. Темп прироста можно также получить делением абсолютного изменения товарооборота на базисный товарооборот с последующим умножением на 100. Темп прироста показывает, на сколько процентов изменился товарооборот в сравнении с предшествующим (базисным) значением.
Изучение состава товарооборота — важный раздел экономического анализа. Здесь показатель товарооборота рассматривается по видам, организационным формам, формам торгового обслуживания, по товарной (ассортиментной) структуре, формам продвижения товаров.
Таким образом, оптовая торговля представляет собой вид деятельности, связанный с получением прибыли, где объектом действий является товарообмен, купля-продажа товаров, а так же обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, их доставки, хранения и подготовке к продаже.
Основным объектом учета в торговле являются товары. При оптовой торговле существует две основные формы реализации товаров: реализация товаров со склада оптовой организации (складской оборот) и реализация товаров транзитом.
Для оценки эффективности хозяйственной деятельности торгового предприятия чаще всего используют систему показателей. Обоснование необходимости их применения дано в теории множественности целей, основу которой составляет подход к описанию предприятия, что предполагает существование в иерархии целей и, соответственно, критериев их достижения. Основным критерием оценки торговой деятельности является товарооборот и прибыль предприятия.
2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ НА ПРИМЕРЕ ООО «ПЯТЕРОЧКА»
2.1. Организация работы бухгалтерии на предприятиях оптовой и розничной торговли
Все организации и предприятия по видам деятельности подразделяются на несколько больших групп:
— производство;
— услуги;
— строительство;
— оптовая торговля;
— розничная торговля.
Несмотря на то, что правила бухгалтерского учета одинаковы для вех видов деятельности, сам бухгалтерский учет на предприятиях различных сфер деятельности отличается друг от друга.
Традиционно, бухгалтерский учет в производстве и строительстве считается самым сложным, а самым простым — в оптовой и розничной торговле. Но и в торговле, бухгалтерский учет встречает свои сложности.
Прежде чем приступить к более подробному изучению бухгалтерского учета в торговой деятельности, необходимо определится с основными задачами, которые он выполняет:
— формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и имущественном положении. Эта информация необходима внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
— предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;
— обеспечивает внутренних и внешних пользователей информацией бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации.
Для выполнения этих задач бухгалтер совершает ряд операций по формированию данных в самостоятельных элементах бухгалтерского учета:
— Первичный учет — создание или оформление первичных документов с отражение операций на счетах бухгалтерского учета;
— Систематизация и накопления в регистрах бухгалтерского учета информации из первичных документов;
— Документооборот — полный цикл учетной обработки документов от выписки до сдачи в архив;
— Инвентаризация имущества и обязательств организации – проверка и документальное подтверждение их наличия, состояния и оценки, обеспечивающих достоверность бухгалтерского учета;
— Отчетность – группа периодически составляемых сводных документов, для доведения необходимой информации о финансовом состоянии организации до конечного пользователя.
Организация бухгалтерского учета начинается с принятием учетной политики — основного локального нормативного документа, устанавливающего особенности учетного процесса и применяемые методы, а также регламентирующего состав и объем бухгалтерской отчетности компании. Приложением к этому документу служат утвержденные образцы первичных документов и регистров, график документооборота и план проведения инвентаризации.
Каждая организация должна утвердить в своей учетной политике перечень документов, которые будут использоваться в ее ежедневной деятельности, а также разработать и утвердить формы этих документов и список лиц, имеющих право подписи документов конкретного вида.
Любой отдельный факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом. ( с. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402 — ФЗ) [4].
На разных предприятиях используют разные бухгалтерские формы учета. Чаще всего применяют:
— журнально-ордерную форму;
— мемориально-ордерную форму и ее разновидности (Журнал-Главная, Книга учета хозяйственных операций (упрощенная форма)).
Теперь давайте определим , какая торговля относится к оптовой, а какая к розничной.
Изучив гражданское и налоговое законодательство, можно выделить несколько отличий розничной торговли от оптовой:
— розничная торговля осуществляется на основании договоров розничной купли-продажи;
— розничная торговля — это продажа товаров в розницу для личного, семейного и иного потребления, не связанная с предпринимательской деятельностью, образуется при продаже товаров конечным потребителям, в основном населению;
— розничная торговля осуществляется как за наличный расчет, так и по безналичному расчету с использованием пластиковых банковских карт.
Оптовая торговля такого четкого определения не имеет, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве. Понятие «оптовая торговля» используется, когда идет речь о крупных партиях товара, которые приобретаются для последующей перепродажи в розницу или мелкий опт. Как правило, оптовые продажи осуществляются через сеть посредников или дилеров по договорам поставки.
При ведении бухгалтерского учета, если поставщики товаров являются российскими резидентами, в учете оптовых поставок товаров быть не должно. Сложности могут возникнуть в процессе обмена первичными документами (накладные и товаротранспортные накладные, договоры), если поставщик является иногородним. Поэтому рекомендуем сразу разработать систему обмена первичными документами и назначить лиц, ответственных за представление этих документов в установленные сроки.
А вот вести бухгалтерский учет на предприятиях оптовой торговли будет сложнее, если осуществляется торговля товарами, произведенными за пределами Российской Федерации. В этом случае, бухгалтерский учет в оптовой торговле должен будет обеспечить учет валютных контрактов, паспортов валютных сделок, учет расчетов с поставщиком товаров в валюте контракта.
Бухгалтерия в оптовой торговле (работает по схеме: товар приобретен оптом и оптом продана вся партия приобретенного товара), вообще не представляет никаких трудностей. Поскольку, в бухгалтерском учете в программе 1С Бухгалтерия можно сформировать накладную на отпуск товара, на основании документа поставки. Разница в цене будет являться доходом от операции.
А вот если приобретаемая партия товара потом продается по частям, то в этом случае необходимо будет организовать партионный учет товара. Разница в цене будет являться доходом от операции, минус текущие расходы, получим финансовый результат: прибыль или убыток.
Также, выбирая систему налогообложения ОСНО (основная система налогообложения) или УСНО (упрощенная система налогообложения), обращаем внимание на следующие вещи:
— если предполагается значительный годовой оборот по выручке (по реализации), более 112,5 млн рублей, то выбора нет — это ОСНО со всеми налогами (имущество, прибыль, НДС, транспортный и земельный налоги) при наличии соответствующей налоговой базы;
— предполагаемый годовой оборот по выручке не превысит 112,5 миллионов, выбираем УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Бухгалтерский учет в оптовой торговле, организованный с применением программного обеспечения, не требует от бухгалтера каких-то особых знаний и навыков.
Бухгалтерский учет в розничной торговле имеет ряд особенностей. Эти особенности связаны с возможностью применения в отношении этого вида деятельности как специального режима в виде ЕНВД (единого налога на вмененный доход), Патента (патентной системы), так и УСНО (упрощенной системы налогообложения) [47].
С 2013 года появились некоторые нововведении, при ведении бухгалтерского учета:
— плательщики УСНО обязаны вести бухгалтерский учет;
— применение ЕНВД не является обязательным, как это было раньше.
Чтобы определиться в эффективности применения ЕНВД, Патента или УСНО, необходимо провести расчеты, используя отчетные данные прошлых лет и прогнозные показатели.
Бухгалтерия в розничной торговле отличается многообразием вариантов относительно размера уплачиваемых налогов.
В случае применения спец режима ЕНВД, Патент, налоговые платежи, в основном, имеют фиксированный характер. Плательщики ЕНВД и тех, кто купил Патент, имеют право не применять ККТ (контрольно-кассовую технику), а это означает экономию на стоимости как самого контрольно-кассового аппарата, так и на его техническое обслуживание.
Для того, чтобы определиться относительно размера налога ЕНВД, необходимо определить налогооблагаемую базу на основании положений Налогового Кодекса Российской Федерации.
К видам розничной торговли, по которым может применяться специальный режим в виде ЕНВД, относиться торговля на предприятиях стационарной торговли на площади не более 150 кв.м., торговля через торговые автоматы, общественное питание без залов обслуживания.
К видам розничной торговли, на которые можно приобретать патент относятся: торговля на предприятиях стационарной торговли на площади не более 50 кв.м.
При применении только режима ЕНВД, бухгалтерский учет в розничной торговле сводится к следующим операциям:
— определение размера налога ЕНВД;
— систематическое отражение на счетах бухгалтерского учета, приходно-расходных товарных операций в хронологической последовательности;
— отражение банковских и кассовых операций;
— отражение операций по реализации и списанию себестоимости товара;
— отражение операций по начислению зарплаты и обязательных страховых взносов;
— ежеквартальная отчетность и годовая отчетность.
При применении Патентной системы налогообложения бухгалтерский учет в розничной торговле сводится к применению тех же операций что и на УСНО «доходы».
Если предприятием будет выбрана упрощенная система налогообложения (УСНО), то предпочтения, скорее всего, будут отданы объекту налогообложения «доходы минус расходы».
Правда, список расходов, которые учитываются в целях исчисления Единого налога по УСНО, содержится в Налоговом Кодексе и является закрытым. Это означает, если в Налоговом Кодексе не содержится какой-то из расходов, произведенный организацией, то сумма этого расхода не будет уменьшать налогооблагаемый доход.
В случаях применения УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», бухгалтерия в розничной торговле должна особенно ответственно относиться к учету расходов, остальной учет аналогично рознице на ЕНВД, по тем же участкам учета [33].
Но есть нюансы, предприятия, применяющие УСНО, обязаны применять контрольно-кассовую технику, вести журнал кассира — операциониста и сдавать на расчетный счет выручку сверх лимита, установленного самостоятельно Приказом директора.
Возможно совмещение режимов налогообложения, в этом случае, законодатель требует вести раздельный учет.
Совмещение ЕНВД и УСНО повлечет за собой раздельный учет реализации и затрат (расходов). Если же будут совмещаться ОСНО и ЕНВД или УСНО, необходимо будет вести еще и раздельный учет НДС.
Ведение раздельного учета необходимо организовать сразу, как только появились совмещенные режимы. В противном случае, задним числом необходимо будет «перелопатить» гору бухгалтерских документов.
Возможность ведения раздельного учета (а самый сложный в этом смысле участок — НДС), предусмотрена в программе только 1С, если предполагается ведение раздельного учета, целесообразно приобрести соответствующее программное обеспечение.
2.2. Организация синтетического и аналитического учета поступления и реализации товара на предприятиях оптовой и розничной торговли
На предприятиях торговли учет товаров ведется, как правило, и на складе (по месту непосредственной приемки и хранения), и в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете может использоваться только синтетический метод учета (хотя большинство предприятий и в бухгалтерии предпочитают применять аналитический учет), складской же учет подразумевает обязательное ведение аналитического учета.
Аналитический учет — это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Аналитический учет связан с синтетическим и не может существовать без него. В бухгалтерии аналитический учет ведется с помощью дополнительных субсчетов, привязанных к синтетическим счетам. Субсчета в синтетическом учете должны создаваться в тех случаях, когда требования аналитического учета диктуются требованиями бухгалтерской отчетности или порядком исчисления налогов.
В приказе об учетной политике предприятия утверждается, в том числе, и рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета исходя из специфики деятельности конкретного предприятия.
Как и любые другие операции в бухгалтерском учете, операции, связанные с оборотом товара, должны подтверждаться первичными документами. Относиться к оформлению документов, связанных с поступлением и выбытием товара, следует очень внимательно, так как здесь напрямую затрагивается материальная сторона деятельности торговой организации.
Начнем с момента приобретения товара и его приемки на склад торговой фирмы.
Партия товара должна сопровождаться соответствующим документом, в котором должны содержаться наименование поставщика и покупателя, их адреса, наименование поставляемого товара, единицы измерения товара, его количество, цена и стоимость товара, а также подписи ответственных представителей поставщика и покупателя, заверенные печатями. Возможно отсутствие печати покупателя в том случае, если товар получает представитель покупателя по доверенности.
Регламентирующим документом по этому вопросу являются «Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли» (утвержденного письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5). При этом, торговые организации для учета могут использовать унифицированные формы первичной учетной документации (согласно утвержденного Постановлением Госкомстата России № 132 от 25.12.1998 г.).
Также, разрешено в соответствии выбранной системой учета документации применять формы первичных учетных документов в соответствии с Альбомом форм первичной учетной документации в торговле и общественном питании, (утвержденного Приказом Министерства торговли РСФСР от 28.11.1988 г. № 229). Ответственность за оформление, своевременную передачу для отражения в бухгалтерском учете и достоверность сведений, содержащихся в первичных документах, несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Первичные документы заполняются чернилами или ручкой от руки, а также на печатных устройствах.
При применении в организации компьютерного учета первичным документом служит созданный в бухгалтерской программе документ, распечатанный на бумажном носителе. Распечатка документа на бумажном носителе для покупателя производится поставщиком за свой счет. Помарки и подчистки, любые нечитаемые исправления в первичных документах не допускаются. Исправления в документах производятся зачеркиванием неправильной информации и внесением соответствующей надписи над зачеркнутым текстом (или цифрами). Исправления должны быть оговорены в самом документе и удостоверены подписями соответствующих лиц. Как правило, первичные документы составляются, как минимум, в двух экземплярах (для покупателя и поставщика). В этом случае исправления вносятся одновременно во все экземпляры документа.
Движение товара от поставщика к покупателю сопровождается товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов. Это могут быть такие документы, как товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет, счет-фактура, железнодорожная накладная.
Одна и та же товарная накладная выступает и как приходный, и как расходный документ. Для поставщика накладная служит документом, обосновывающим выбытие товаров, а для покупателя та же накладная является основанием для оприходования товара. Накладная выписывается материально ответственным лицом организации-поставщика при отгрузке товаров со склада. Обязательными реквизитами накладной являются номер и дата составления документа, наименование поставщика и покупателя, наименование (краткое описание) товара, количество в единицах измерения, цена за единицу товара, общая сумма отпущенного товара с учетом налога на добавленную стоимость. Накладная подписывается со стороны поставщика материально ответственным лицом, сдавшим товар, а при приеме товара — материально ответственным лицом со стороны покупателя, принявшим товар.
Как уже говорилось выше, документ должен быть заверен круглыми печатями поставщика и покупателя. Подпись покупателя на накладной является подтверждением того, что товар принят в количестве, ассортименте и по ценам, которые указаны в накладной. Предъявить претензии к поставщику по поводу каких-либо расхождений между фактически полученным товаром и данными накладной после того, как документ подписан покупателем, практически невозможно. Исключение составляют случаи, когда количественные или качественные недостатки товара не могут быть обнаружены при первоначальном осмотре. Например, при правильно указанном количестве больших запечатанных упаковок (коробок), покупатель расписывается в накладной за их прием, а при вскрытии коробок обнаруживается недовложение.
Товарно-транспортные и железнодорожные накладные могут быть использованы как приходные документы на товар в случаях, когда доставка товара осуществляется автомобильным или железнодорожным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из товарного и транспортного разделов. К ней могут прилагаться и другие документы, следующие с грузом. К железнодорожной накладной могут также прилагаться упаковочные листы и спецификации, в этом случае в накладной делается соответствующая отметка. При транспортировке товара в железнодорожных контейнерах оформляется накладная на перевозку груза в универсальном контейнере.
Как упоминалось выше, Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли допускают оприходование товара по счету и счету-фактуре. Но бухгалтеру не следует забывать, что изначально счет – фактура служит документом для предъявления к вычету НДС, предоставленных продавцом товаров (работ, услуг), а счет вообще первичным документом не является.
Однако на практике при приеме товара чаще всего используются именно товарные и товарно-транспортные накладные, в том числе накладная формы Торг-12. Использование остальных вышеуказанных документов рекомендуется только в случаях, когда сопровождение товара товарной накладной не представляется возможным, например при междугородней доставке товаров.
Как уже говорилось, накладная заверяется подписями материально ответственных лиц с обеих сторон и круглыми печатями. Если прием товара осуществляется не на складе покупателя, доверенное лицо покупателя должно при получении товара предъявить документ, удостоверяющий личность, и доверенность на получение товара. В этом случае реквизиты доверенности заносятся в накладную, а сама доверенность прикладывается к экземпляру накладной поставщика и хранится вместе с ней. При невыполнении этих требований операция отгрузки и приемки товара не считается должным образом оформленной и может быть опротестована.
Проверка соответствия количества, номенклатуры и качества товара при поступлении на склад покупателя осуществляется путем внешнего осмотра и подсчета. Если при приемке товара обнаруживаются расхождения, они должны быть внесены в товаросопроводительный документ в соответствии с требованиями, предъявляемыми к внесению исправлений в первичные документы.
Исправления подтверждаются подписями материально-ответственных лиц поставщика и покупателя, причем ответственным лицом от покупателя выступает сотрудник, непосредственно принимающий товар, а от продавца (если сотрудник, выписывавший накладную, не сопровождает груз) — экспедитор или другое лицо, сопровождающее товар до склада покупателя.
Учет поступивших товаров ведется в карточках (или книгах) складского учета по их количеству, наименованию, сортности и другим показателям. Данные о количественном учете обобщаются бухгалтером в ведомостях движения товаров, которые являются документами их аналитическою учета. Синтетический же учет движения товаров ведется в сводной ведомости, составляемой на основании данных аналитического учета.
Поступление товаров и тары в торговле отражается по дебету активного счета 41 (товары), который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Торговые организации на счете 41 (товары) учитывают также тару (как покупную, так и собственного производства). Тара, служащая для хозяйственных (производственных) нужд самого предприятия, учитывается либо на счете 01 (основные средства), либо на счете 10 (материалы).
Если торговая организация принимает товары на ответственное хранение, они должны учитываться на забалансовом счете 002 (товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение). Комиссионные товары учитываются на забалансовом счете 004 (товары, принятые на комиссию).
К счету 41 (товары) действующий План счетов бухгалтерского учета рекомендует:
— субсчет 41.1 (товары на складах);
— субсчет 41.2 (товар в розничной торговли);
— субсчет 41.3 (тара под товаром и порожняя);
— субсчет 41.4 (покупные изделия).
При необходимости исходя из специфики своей деятельности организация может открывать и другие субсчета.
Если товар поступает непосредственно в розничную торговлю, например, если торговая организация небольшая и состоит из одного розничного магазина, разделение на рекомендуемые субсчета 41.1 (товары на складах) и 41.2 (товар в розничной торговли) обычно не производится.
При журнально-ордерной форме учета поступление товаров и тары отражают в ведомости по дебету счета 41 (товары), а его выбытие — по кредиту счета 41 (товары). Оборот по дебету счета 41 (товары) по каждой строке учетного регистра должен быть равен общей сумме прихода товаров в соответствующем товарном отчете. Остатки товаров на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать с показателями в товарном отчете.
По окончании месяца в учетном регистре по счету 41 (товары) подсчитывают итоги, которые сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам. Итоги дебетовой ведомости переносят в журналы-ордера по кредиту соответствующих счетов. Контроль за своевременностью и полнотой оприходования товаров и их сохранностью осуществляется также сопоставлением данных по поступившим товарам от поставщиков в учетном регистре по счету 41 (товары) с данными журнала-ордера по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками удобно вести в регистре, где совмещены операции по кредиту счета 60 (журнал-ордер 6) и по его дебету (ведомость). Данные в этот учетный регистр вносятся по строкам, так называемым линейно-позиционным способом, то есть записи по каждому платежному документу поставщика как в журнале-ордере, так и в ведомости производят по одной и той же строке. Такой способ позволяет вести контроль за поступлением товаров, а также обеспечить синтетический и аналитический учет расчетов с поставщиками. Для этого в журнал-ордер и ведомость введены графы для отражения сальдо на начало месяца, оборотов, а также остатка на конец месяца по счету 60. Если сальдо кредитовое, то товар получен, но оплата не произведена (имеется задолженность поставщикам), дебетовое сальдо означает наличие оплаты за не поступивший товар (товар находится в пути).
Некоторые предприятия розничной торговли ведут учет товара по продажным ценам, а не по покупным. В этом случае при поступлении товара одновременно с записью дебет счета 41 и кредит счета 60 делается запись по дебету счета 41 (товары) и кредиту счета 42 (торговая наценка) на разницу между покупной стоимостью товара и его стоимостью по продажным ценам.
При признании выручки от продажи в бухгалтерском учете предприятия стоимость товара списывается с кредита счета 41 (товары) в дебет счета 90 (продажи). В случаях, когда выручка от продажи товара не может быть признана в бухгалтерском учете сразу, до момента ее признания товары списываются с кредита счета 41 (товары) в дебет счета 45 (товары отгруженные).
В учетной политике предприятия должен быть закреплен способ учета товаров. Учет товаров может вестись несколькими способами:
— по покупным ценам;
— по фактической себестоимости;
— по учетным ценам;
— по продажным ценам.
Как правило, по покупным ценам товары учитываются на предприятиях оптовой торговли, а организации розничной торговли могут применять в зависимости от своей учетной политики учет товаров как по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41), так и по продажным ценам (с использованием счета 42). НДС учитывается на счете 19 (налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям). На практике учет по продажным ценам применяется не часто, а наиболее распространенным способом является учет по фактической себестоимости.
Если в первичных учетных документах (приходных кассовых ордерах, счетах-фактурах, актах) не выделена сумма НДС отдельной строкой или не оформлен либо составлен ненадлежащим образом счет-фактура, исчисление расчетным путем налога на добавленную стоимость не производится. Стоимость приобретенных товаров, включая НДС, приходуется по счету 41 (товары) с последующим списанием на счет продаж.
Если товар закупается у физических лиц (как индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, так и не являющихся ими), НДС по ним не уплачивается, поэтому сумма налога по счету 19 (налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям) не отражается. При данных операциях предприятие оптовой торговли обязано уплатить налог на добавленную стоимость с полной суммы товарооборота без предъявления каких-либо сумм к зачету в бюджет. Это делает такие операции невыгодными.
Аналитический учет поступления товаров в бухгалтерии может вестись сортовым, сальдовым и партионным способами. Бухгалтерия должна обеспечить тождество аналитического учета оборотам и остаткам синтетического учета на первое число каждого месяца (сумма прихода по аналитическим счетам в денежном выражении должна равняться дебетовому обороту синтетического счета 41 (товары)).
Если при продаже со склада учетной политикой оптовой организации предусмотрен момент продажи товаров по их отгрузке и предъявлению покупателям расчетных документов к оплате, то делают следующие учетные записи:
— Дебет счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками);
— Кредит счета 90 (продажи), субсчет 1 (выручка) — отгружены товары покупателям по продажной стоимости;
— Дебет счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками);
— Кредит счета 41 (товары), субсчет 3 (тара под товаром и порожняя) -отгружена тара под товаром;
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет 2 (себестоимость продаж);
— Кредит счета 41 «товары), субсчет 1 «товары на складах) — одновременно списаны реализованные товары с материально ответственных лиц по покупной стоимости (согласно одному из методов: средней, ФИФО);
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет 3 (налог на добавленную стоимость);
— Кредит счета 68 (расчеты по налогам и сборам) — начислен налог на добавленную стоимость по проданным товарам (выделяется в документах на продажу отдельной строкой).
На счете 90 (продажи) в конце месяца (отчетного периода) выявляют финансовый результат. Записи по субсчетам 90.1 (выручка), 90.2 (себестоимость продаж), 90.3 (налог на добавленную стоимость), 90.4 (акцизы) ведутся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 (себестоимость продаж), 90.3 (налог на добавленную стоимость), 90.4 (акцизы) и кредитового оборота по субсчету 90.1 (выручка) определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90.9 (прибыль/убыток от продаж) на счет 99 (прибыли и убытки).
Таким образом, синтетический счет 90 (продажи) сальдо на отчетную дату не имеет.
Аналитический учет по счету 90 (продажи) ведут по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по данному счету можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
При поступлении денег от покупателей на расчетный счет за проданные товары составляют запись:
— Дебет счет 51 (расчетные счета), 52 (валютные счета);
— Кредит счет 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
Если при отгрузке товаров оптовая организация получила от покупателя вексель, то задолженность покупателя учитывают на счете 62 (расчеты с покупателями и заказчиками), субсчет (векселя полученные). На сумму процентов по векселю, если они предусмотрены, делают запись:
— Дебет счет 62 (расчеты с покупателями и заказчиками), субсчет (Векселя полученные2);
— Кредит счета 98 (доходы будущих периодов) или 91 (прочие доходы) и торговая организация может под поставку товара получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость поставляемых в будущем товаров). Полученные авансы учитывают на счете 62 (расчеты с покупателями и заказчиками). При поступлении суммы аванса на расчетный счет или в кассу делают запись:
— Дебет счета 51 (расчетные счета), 50 (касса);
— Кредит счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
С суммы полученного аванса взимается НДС, который начисляют бюджету такой записью:
— Дебет счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками);
— Кредит счета 68 (расчеты по налогам и сборам).
После отгрузки товаров и отражения их и НДС на счете 90 (продажи) делают запись, уменьшающую задолженность перед бюджетом на сумму НДС, относящегося к полученному авансу:
— Дебет счета 68 (расчеты по налогам и сборам);
— Кредит счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
Организация на ОСНО, получая авансы от покупателей, должна в установленном порядке выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж не позднее 5 дней с момента получения аванса.
Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели (например, при их экспорте), то при учете продажи применяется счет 45 (товары отгруженные). На этом счете учитывают также готовые изделия (товары), переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитывают на счете 45 (товары отгруженные) по покупной стоимости, а в аналитическом учете — еще и по продажной стоимости с выделением НДС.
Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 (товары отгруженные), если он применяется, и 62 (расчеты с покупателями и заказчиками). По счету 45 (товары отгруженные) учет ведут с указанием: покупной и продажной стоимости, суммы тары, налога на добавленную стоимость и т. д. по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров. По счету 62 учет ведут линейным позиционным методом по каждому покупателю и счету с расшифровкой сумм отдельно по товарам, таре, налогу на добавленную стоимость, а расчетов плановыми платежами — по каждому покупателю. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных по: покупателям и заказчикам, по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Существуют две основные формы реализации товаров: реализация товаров со складов и реализация транзитом. Реализация товаров транзитом применяется как с участием, так и без участия оптового предприятия в расчетах. В первом случае торговая организация сама рассчитывается за товар с поставщиком и получает средства от покупателя. Во втором случае оптовое предприятие только организует доставку товара конечным покупателям, а расчеты за него производятся между поставщиком и непосредственным получателем.
Учетная политика оптового торгового предприятия принимается на длительный период. Согласно выбранной учетной политике устанавливается метод учета реализации товаров для целей налогообложения. Моментом реализации товаров может быть признана оплата товаров либо их отгрузка и предъявление документов к оплате. Нормативными актами предусмотрено, что предприятия обязаны вести учет по методу начислений. То есть принятый момент реализации может не совпадать с учетным способом, который теперь возможен только по отгрузке товара.
Если предприятие оптовой торговли работает в условиях последующей оплаты, отгрузку покупателям товаров по учетной стоимости оно фиксирует проводкой:
— Дебет счета 45 (товары отгруженные);
— Кредит счета 41 (товары).
Отгруженные и отпущенные покупателям товары организация оптовой торговли считает своими и учитывает по их фактической себестоимости до момента поступления оплаты за них. Покупатель может перепродать полученный товар, но при данном способе учета он будет числиться на балансе продавца до его оплаты.
В момент поступления средств от покупателя за отгруженные товары (например, расчетный счет, касса) составляется бухгалтерская запись:
— Дебет счета 51 (расчетные счета), 50 (касса);
— Кредит счета 90 (продажи), субсчет 1 (выручка2).
Реализованные товары списываются на реализацию:
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет 2 (себестоимость продаж);
— Кредит счета 45 (товары отгруженные).
За реализованные товары начисляется в бюджет НДС, что отражает бухгалтерская запись:
— Дебет счета 90 (продажи 2), субсчет 3 (НДС);
— Кредит счета 68 (расчеты по налогам и сборам).
Основанием для записей по дебету счета 45 (товары отгруженные) являются документы на отгрузку. Реализация товаров — кредитование счета 90 (продажи) — отражается на основании выписок банка.
Этот способ учета реализации устраняет возможность уплаты налогов по суммам, которые не поступят от покупателей или будут получены гораздо позже. Но при таком способе затруднено регулирование оборотов по реализации.
Используя метод определения момента реализации по отгрузке товаров и предъявления покупателям расчетных документов, оптовая организация может маневрировать объемами реализации на конец отчетного периода. Но при этом способе возможно неполучение средств по уже отраженным реализованным товарам. Налоги и сборы в фонды начисляются и уплачиваются в момент отгрузки за счет собственных средств, то есть до получения выручки.
Составляются следующие проводки:
— Дебет счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками);
— Кредит счета 90 (продажи), субсчет (Выручка);
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет (НДС);
— Кредит счета 68 (расчеты по налогам и сборам).
Учетная стоимость реализованных товаров списывается на реализацию:
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет (себестоимость продаж);
— Кредит счета 41 (товары).
Поступление денег от покупателя за реализованные товары уменьшает задолженность покупателя:
— Дебет счета 51 (расчетные счета);
— Кредит счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
После оплаты, если предприятие отражало выручку в момент оплаты, фиксируется задолженность перед бюджетом по НДС проводкой:
— Дебет счета 76 (расчеты с разными дебиторами и кредиторами), субсчет (по НДС);
— Кредит счета 68 (расчеты по налогам и сборам).
Если предприятие получает предварительную оплату за товары, учет полученных денежных средств ведется на счете 62 (расчеты с покупателями и заказчиками) на отдельном субсчете по учету полученных авансов. По кредиту счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками) отражается сумма полученной предварительной оплаты в корреспонденции со счетами учета денежных средств, по дебету — зачет предварительной оплаты в корреспонденции со счетами 90 (продажи). Кредитовое сальдо по счету 62 (расчеты с покупателями и заказчиками) показывает задолженность по предварительной оплате на конец отчетного периода.
Составляются следующие проводки:
— Дебет счета 51 (расчетные счета);
— Кредит счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
С суммы полученных авансовых взносов начисляется налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет. На его сумму уменьшается задолженность кредитору по предоплате (дебет счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками)).
При отгрузке товаров покупателям в счет полученной предварительной оплаты на сумму начисленного налога сначала делается восстановительная проводка:
— Дебет счета 68 (расчеты по налогам и сборам);
— Кредит счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
После этого отражаются операции, связанные с реализацией в обычном порядке.
Результат от реализации товаров за отчетный месяц формируется сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-1 (себестоимость продаж), 90-3 (НДС) и др., и кредитового оборота по субсчету 90-1 (выручка). Этот результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 (прибыль/убыток от продаж) на счет 99 (прибыли и убытки), что отражается в случае наличия прибыли проводкой:
— Дебет счета 90 (продажи), субсчет 9 (прибыль/убыток от продаж);
— Кредит счет 99 (прибыли и убытки).
Таким образом, синтетический счет 90 (продажи) сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (продажи), кроме субсчета 90-9, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 (прибыль/убыток от продаж).