2.2 Методические и организационные аспекты учетной политики компании
Учетная политика предприятия представлена двумя документами: учетная политика для целей бухучета и налоговая учетная политика.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета разработана в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402 — ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 н (ред. от 11.04.2018)), ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106 н (ред. от 28.04.2017)), Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждено приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010)), приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66 н (ред. от 19.04.2019) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Бухгалтерский учет ведется руководителем предприятия. Бухгалтерский учет ведется автоматизировано c использованием программы «1С: Бухгалтерия» и рабочего Плана счетов.
Обособленные подразделения организации не имеют отдельного баланса. Формы первичных документов представлены унифицированными формами, утвержденными Госкомстатом России. При проведении хозяйственных операций, для оформления которых не предусмотрены типовые формы первичных документов, используются самостоятельно разработанные формы.
Отчетный период для оформления внутренней промежуточной бухгалтерской отчетности – квартал. В состав внутренней промежуточной бухгалтерской отчетности входит бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.
В учетной политике по налоговому учету организации рассматриваются следующие налоги и вопросы, связанные с их расчетом:
Ведение налогового учета, также как и бухгалтерского, возлагается на руководителя предприятия. Объектом налогообложения является разница между доходами и расходами, отражаемыми в книгу учета доходов и расходов. Учет доходов и расходов ведется с использованием программного обеспечения«1С: Бухгалтерия». Основанием для оформления записей в книге учета доходов и расходов являются первичные документы по каждой отдельной хозяйственной операции.
Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения и является плательщиком единого налога при УСН. Применение данной системы налогообложения позволяет значительно упростить ведение бухгалтерского и налогового учета. Плательщики данного налога освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций, за исключением налога на имущество, по которому налоговой базой является кадастровая стоимость недвижимого имущества. Помимо уплаты единого налога при УСН организация исполняет обязательства налогового агента по налогу на доходы физических лиц и осуществляет страховые взносы за работников во внебюджетные фонды.
Налогооблагаемая база по единому налогу при УСН определяется как «доходы минус расходы», налоговая ставка равна 15 %. При этом согласно законодательству РФ при исчислении единого налога при УСН организация имеет право включить сумму начисленных и уплаченных страховых взносов за работников в расходы с целью уменьшения налогооблагаемой базы.
Налоговая отчетность при применении упрощенной системы налогообложения предоставляется в налоговые органы один раз в год. Уплата единого налога осуществляется ежеквартально в течение года авансовыми платежами, рассчитанными с применением ставки налога и сумм полученных доходов, за вычетом сумм произведенных расходов, определенных нарастающим итогом.
При выборе варианта «доходы минус расходы» важно учитывать не только полученные доходы, но и понесенные расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности предприятия.
Порядок взаимодействия бухгалтерии организации со структурными подразделениями установлен в графике документооборота. Особенность деятельности бухгалтерии состоит в том, что она взаимодействует со всеми подразделениями предприятия. Взаимодействие заключается в получении или предоставлении необходимой информации.
Предприятие осуществляет различные виды деятельности, таким образом, все входящие и исходящие документы должны быть отражены в графике документооборота. В ходе анализа был рассмотрен график документооборота ООО «Технологические конструкции трубопроводов», в нем представлены не все документы, фактически поступающие на предприятии документы.
Из учетной политики следует, что предприятие отражает приобретение материалов по учетным ценам. Таким образом, в графике документооборота должен находит отражение документы планово–экономического отдела, такие как нормативы по затратам, план продаж. С другой стороны плановый отдел должен получать документы для формирования статистической отчетности.
В обязанности юридического отдела входит проверка документов и юридическое сопровождение предприятия. Анализируя принятый график документооборота на предприятии, следует отметить, что юридический отдел в графике документооборота не указан. На практике юридический отдел занимается проверкой контрактов и договоров на отсутствие ошибок. Таким образом, в столбцах графика документооборота необходимо добавить юридический отдел.
Он напрямую функционирует с бухгалтерией, утверждает проекты приказов, проверяет документы бухгалтерского учета, такие как договор поставки, договор отгрузки, заявление о браке и др. Таким образом, отсутствие юридического отдела в графике документооборота является нарушением.
Отдел маркетинга и рекламы предоставляет информацию в бухгалтерию по покупателям, договорам на отгрузку, а также по договорам на рекламное обслуживание. С другой стороны от бухгалтерии организации отдел маркетинга получает данные о наличии готовой продукции на складе, информацию о неплатежеспособных заказчиках и санкции к покупателям и заказчикам. В графике документооборота отсутствует как сам отдел маркетинга, так и документы, проходящие через него.
В графике документооборота в разделе организационно-распорядительные документы, кадровая работа ответственным за составление документов является секретарь, это прямое нарушение функционирования предприятия. В организации существует отдел кадров, в обязанности которого входит работа с данными документами. Правильность составления проверяет юридический отдел, а в большинстве случаев составляют шаблон типовых документов.
Таким образом, большое количество неточностей в графике документооборота усложняет работу предприятия, фактически сотрудники обрабатывают большее количество документов, чем это отражено в графике. При планировании деятельности, увеличения или уменьшение штата невозможно оценить реальное положение дел на предприятии. Вследствие этого сложно определить потребность в трудовых ресурсах и наличие свободных сотрудников для оптимизации работы.
При упрощенной системе налогообложения действует кассовый метод признания доходов и расходов. Доходы признаются в момент поступления денежных средств в счет оплаты товаров, работ или услуг в кассу или на расчетный счет предприятия. Расходы учитываются также кассовым методом, т. е. по факту оплаты, однако еще одним важным условием признания расходов является их документальное подтверждение и их обоснованность. Налогооблагаемая база по единому налогу считается как разница между доходами и расходами предприятия. Для недопущения ошибок в начислении налога необходимо определить доходы и расходы, учитываемы при расчете налогооблагаемой базы.
Перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу предприятия на УСН 15 %, приведен в ст. 346.16 НК РФ. К ним относятся:
— расходы на приобретение ОС и НМА;
— расходы на аренду;
— расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности согласно законодательству;
— расходы на все виды обязательного страхования;
— материальные расходы (согласно ст. 254 НК РФ);
— НДС по оплаченным товарам, работам и услугам;
— расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей продажи (без учета НДС по ним), а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией;
— расходы на услуги связи (почтовые, телефонные и другие);
— расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
— расходы на канцелярские товары;
— расходы на служебный транспорт, командировки и прочее.
Затраты, признаваемы е расходами при определении налоговой базы в ООО «Технологические конструкции трубопроводов» закреплены соответствующими положениями учетной политики для целей налогообложения. Рассмотрим перечень этих затрат и порядок их учета.
Учет амортизируемого имущества.
В целях расчета сумм единого налога в качестве основного средства признается имущество, которое используется как средство труда в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией, имеющее первоначальную стоимость более 40 000 руб. и срок полезного использования, превышающий 12 месяцев.
Для определения стоимости основного средства используются данные бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства» о первоначальной стоимости объекта.
Первоначальная стоимость основного средства после его оплаты, а также суммы расходов, связанные с его дооборудованием, модернизацией, реконструкцией и т.д., отражаются в книге учета доходов и расходов одинаковыми долями, начиная с квартала, в котором произошло введение основного средства в эксплуатацию, и до конца года. При расчете доли стоимость частично оплаченных основных средств учитывается в размере частичной оплаты.
Доля стоимости основного средства (нематериального актива), купленного в период применения УСН, признаваемое в отчетном периоде, определяется делением первоначальной стоимости основного средства на количество кварталов, которые остались до конца года, включая квартал, в котором выполнены все условия по списанию стоимости объекта в расходы.
В случае введения в эксплуатацию частично оплаченного основного средства доля его стоимости, которая подлежит признанию в текущем и оставшихся до конца года кварталах, рассчитывается путем деления суммы частичной оплаты за квартал на количество кварталов, оставшихся до конца года, включая квартал, в котором осуществлена частичная оплата введенного в эксплуатацию объекта.
Порядок принятия на учет имущества, признаваемого основным средством, отражается в учете следующими проводками:
— Дебет 08 Кредит 60, 76, 10, 70, 69 – отражение затрат на покупку, дооборудование и монтаж объекта;
— Дебет 01 Кредит 08 – оприходование объекта в качестве основного средства;
— учет имущества стоимостью до 40000 рублей согласно учетной политике для целей налогообложения производится единовременно. При этом оформляются следующие проводки;
— Дебет 10 Кредит 60, 76 – поступление материалов от поставщика;
— Дебет 44 кредит 10 – стоимость материалов отражена в расходах на продажу.
Учет товарно-материальных ценностей.
К материальным расходам относятся цена приобретения материалов, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на комиссионные вознаграждения посредникам, расходы на транспортировку, а также расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении материальных запасов, отражаются в книге учета доходов и расходов отдельной строкой в момент признания материалов в составе затрат.
Материальные расходы учитывают в составе затрат по факту оплаты. При этом суммы материальных расходов корректируются на стоимость материалов, которые не используются в коммерческой деятельности. С целью корректировки данных сумм делается отрицательная запись в книге учета доходов и расходов на последнюю дату квартала. Для расчета суммы корректировки применяется способ оценки материалов по стоимости единицы запасов.
Расходы на ГСМ учитываются в составе материальных расходов по факту принятия к учету и оплаты.
Расчет нормативов для включения расходов на ГСМ в состав затрат осуществляется на основании данных путевых листов по мере совершения поездок. Запись вносится в книгу учета доходов и расходов в размере сумм, находящихся в пределах нормативов.
Стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, рассчитывается на основании цены их приобретения по договору (за минусом суммы НДС, предъявленного поставщиком товаров). Транспортно-заготовительные расходы включаются в состав затрат в качестве расходов, которые связаны с приобретением товаров, отдельно от стоимости товаров. Стоимость товаров, купленных для дальнейшей реализации, включается в состав затрат по факту продажи товаров. Оценка всех проданных товаров производится по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Суммы налога на добавленную стоимость по товарам, которые приобретены для дальнейшей реализации, относятся на затраты в момент продажи товаров. Отражение сумм НДС в книге учета доходов и расходов осуществляется отдельной строкой.
Расходы, которые связаны с приобретением товаров, обслуживанием и транспортировкой, относят к затратам по факту их оплаты.
Основанием для отражения материалов в составе затрат в книге учета доходов и расходов является платежное поручение (или иной документ, который подтверждает оплату материалов или расходов, связанных с их покупкой). Основанием для признания товаров в составе затрат путем записи в книге учета доходов и расходов является накладная на отпуск товаров покупателю. Для учета материальных расходов в организации используются счет 41 и счет 44. На счете 41 учитывается стоимость товаров для дальнейшей перепродажи по цене их приобретения. При этом делаются следующие проводки:
— Дебет 41 Кредит 60 – стоимость приобретенного товара с учетом НДС;
— Дебет 44 Кредит 76 – стоимость полученной услуги с учетом НДС.
На счете 44 в организации учитываются материальные расходы по полученным консультационным услугам, транспортным услугам, услуги по страхованию, услуги связи. Также на счет 44 к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, относят зарплату, выплаченную сотрудникам и взносы за работников, уплаченные во внебюджетные фонды. Это отражается следующими проводками:
— Дебет 44 Кредит 70 – начислена зарплата сотрудникам организации;
— Дебет 44 Кредит 69 – начислены страховые взносы за сотрудников организации во внебюджетные фонды.
Учет затрат.
К расходам на продажу товаров, которые приобретаются для перепродажи, относят расходы по хранению и доставке товаров до покупателя, а также расходы на обслуживание товаров, в том числе расходы на аренду и содержание торговых зданий и помещений, расходы на рекламу и вознаграждения посредников, реализующих товары.
Эти расходы учитывают в составе затрат по факту их оплаты.
Сумма расходов (за исключением расходов на ГСМ), учитываемых при расчете единого налога в пределах нормативов, рассчитывается ежеквартально нарастающим итогом исходя из оплаченных расходов отчетного (налогового) периода. Внесение записи о корректировке сумм нормируемых затрат в книгу учета доходов и расходов осуществляется после проведения расчета в конце отчетного периода.
Данные затраты также отражаются на счет 44.
Дебет 44 Кредит 76 – стоимость полученной услуги с учетом НДС.
Учет убытков.
Организация может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за текущий год на сумму убытка за 10 предшествующих налоговых периодов. При этом суммы убытка нельзя переносить на часть прибыли текущего периода, при которой сумма начисленного единого налога не превышает сумму минимального налога.
Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой рассчитанного налога относится на расходы, увеличивая при этом сумму убытков, переносимых на будущее.
В организации при расчете единого налога с полученной прибыли по итогам квартала делается следующая проводка:
— Дебет 99 Кредит 68 – начислен авансовый платеж по единому налогу при УСН за квартал. В случае получения убытка в следующем квартале делается сторнировочная проводка на сумму полученного убытка;
— Дебет 44 Кредит 68 – учтена сумма убытка за предыдущие периоды (со знаком минус).
Если по итогам года предприятие получило убыток, налогооблагаемая база в этом случае равна нулю. В этом случае организация уплачивает минимальный единый налог, который рассчитывается исходя из величины налога равного 1 % и налогооблагаемой базы, которая в данном случае равняется сумме доходов предприятия.
Задачей бухгалтерского учета в организации является отражение достоверной информации для владельца предприятия. Основная задача налогового учета заключается в определении налогооблагаемой базы для дальнейшего исчисления налогов.
Рассмотрим основные отличия ведения бухгалтерского и налогового учета в организации, прописанные положениями учетных политик для целей бухгалтерского и налогового учета.
Так, например, для учета себестоимости товаров для перепродажи в бухгалтерском учете необходимо оплатить приобретение товара и оприходовать его, в налоговом учете себестоимость товара включается в затраты в момент его продажи и оплаты. То же самое относится и к НДС по товарам для перепродажи.
Расходы, связанные с реализацией товаров, в налоговом учете все также учитываются кассовым методом.
Различаются и способы определения себестоимости товаров при выбытии. Метод ФИФО, в отличие от метода средней себестоимости, больше подвержен влиянию инфляции, что может явиться причиной занижения расходов и увеличения налогооблагаемой базы, а следственно, и налога на прибыль.
С 2016 года лимит стоимости имущества, подлежащему единовременному списанию в момент принятия к учету, в налоговом учете увеличен до 100000 рублей, при этом лимит стоимости такого имущества в бухгалтерском учете остался прежним. Это изменение влечет за собой возникновение временных разниц в налоговом и бухгалтерском учете при расчете налога на прибыль. Различия в ведении бухгалтерского и налогового учета в организации создают дополнительные трудности в осуществлении отражения фактов хозяйственной деятельности, повышают риск ошибок и увеличивают трудозатраты по ведению учета в организации.
Таким образом, в ООО «Технологические конструкции трубопроводов» ежегодно утверждается учетная политика, которая представляет собой два отдельных документа – учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. В учетной политике для целей бухгалтерского учета отражаются способы учета активов и обязательств, относящиеся к текущей деятельности. В учетной политике для целей налогообложения прописываются моменты, связанные с учетом доходов и расходов для определения налогооблагаемой базы
2.3 Экспертная оценка организации учетной политики компании
Приступая к экспертной оценке учетной политики организации необходимо понимать, что планирование проверки является не отъемлющим шагом аудиторской проверки. В рамках данного этапа проводится ознакомление с деятельности аудируемого лица, расчет уровня существенности, оценка аудиторских рисков, оценка средств внутреннего контроля и составление плана и программы предстоящей аудиторской проверки.
Исходя из определения, предоставляемого ФСАД № 4 «Существенность в аудите» существенной является та информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Оценка существенности является одной из ключевых задач в аудиторской деятельности и позволяет более точно определить объем предстоящих аудиторских процедур, а также характер и срок аудиторской проверки. Кроме того непосредственной целью определения уровня существенности является анализ существенных искажений и их последствий.
Немаловажный этап, предваряющий непосредственную проверку аудируемого лица, это оценка системы внутреннего контроля.
Определение системы внутреннего контроля (СВК) отражается в ФСАД № 8, согласно данному документа, СВК — это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.
Основные пять элементов СВК также определяются в восьмом стандарте аудиторской деятельности:
- контрольная среда;
- процесс оценки рисков аудируемым лицом;
- информационная система;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля.
Каждая из этих групп включает большое количество отдельных элементов, однако в рамках данной работы будут рассмотрены лишь основные из них. Оценка эффективности указанных пяти групп по основным элементам будет проанализирована тестирование компании. Стоит отметить, что методики тестирования разрабатываются непосредственно аудиторскими компаниями и в большинстве случаев представляют собой «Да-Нет» тесты. На данное время существует достаточно обширное количество используемых методик. По нашему мнению, для оценки надежности СВК целесообразно использовать методику специалистов фирмы «Гориславцев и Ко». Результаты тестирования на примере компании ООО «Технологические конструкции трубопроводов» представлены в таблице 4.
Таблица 4
Оценка системы внутреннего контроля по организации учетной политики на предприятии ООО «Технологические конструкции трубопроводов»
| Тест для оценки надежности элементов системы внутреннего контроля | |||
| Вопросы и утверждения | Вариант ответа | ||
| Да | Нет | Не характерно | |
| А | 1 | 2 | 3 |
| 1. Контрольная среда | |||
| 1.1 Стиль и основные принципы управления | |||
| 1.1.1. Разработаны и утверждены стратегические цели развития организации | + | ||
| 1.1.2 Для организации характерна постоянная связь между стратегической целью и текущей деятельности | + | ||
| 1.1.3. Руководство уделяет большое внимание вопросам, связанным с внутренним контролем хозяйственных операций | + | ||
| 1.1.4 Руководство способствует проведению аудита и поощряет консультирование по возникающим вопросам | + | ||
| 1.2 Доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей | |||
| 1.2.1. В организации разработаны и утверждены этические и поведенческие стандарты | + | ||
| 1.2.2. Руководство активно способствует устранению или уменьшению факторов, которые могли бы побудить персонал к совершению нечестных, незаконных или неэтичных поступков | + | ||
| 1.2.3. В организации действует отлаженная система по доведению этических и поведенческих стандартов до персонала | + | ||
| 1.3 Организационная структура | |||
| 1.3.1. Организационная структура учреждения в полной мере соответствует размерам и характеру деятельности организации | + | ||
| 1.3.3. В организации существует специализированное подразделение, которое занимается внутренним контролем | + | ||
| 1.3.4. В учреждении разработана отлаженная система документооборота | + | ||
| 1.3.5. В учреждении разработаны необходимые должностные инструкции, ведется контроль за их соблюдением | + | ||
| 1.4 Кадровая политика | |||
| 1.4.1. Разработана система подготовки и повышения квалификации персонала | + | ||
| 1.4.2. Существует система поощрения и стимулирования труда | + | ||
| 1.4.3. Низкий уровень текучести кадров | + | ||
| 1.4.4. Систематический проводятся аттестации сотрудников | + | ||
| 2. Оценка рисков руководством предприятия | |||
| 2.1 Реализация деятельности с учетом оценки уровней рисков | |||
| 2.1.1. Руководство учреждения отслеживает и анализирует внутренние и внешние факторы (риски), которые могут неблагоприятно повлиять на достижение организацией поставленных целей | + | ||
| 2.1.2. В компании разработан перечень процедур, направленных на выявление изменений в законодательстве, регулирующем основные аспекты деятельности компании | + | ||
| 2.1.3. В компании разработан перечень процедур, направленных на выявление потенциальных угроз и рисков возникновения внешних факторов, влияющих на деятельность компании | + | ||
| 3. Информационная система | |||
| 3.1 Учетная политика и ее соблюдение | |||
| 3.1.1. Наличие рабочего плана счетов, который в полной мере отражает особенности деятельности организации | + | ||
| 3.1.2. Разработан разделы учетной политики, определяющие порядок учета, утверждены соответствующие формы отчетности | + | ||
| 3.1.3. Бухгалтерами учреждения соблюдается указанный в учетной политике порядок ведения учета ключевых для компании элементов | + | ||
| 3.1.4. Обоснование применяемых способов учета, отличных от предусмотренных законодательством | + | ||
| 3.2 Соблюдение принципов бухгалтерского учета | |||
| 3.2.1. Бухгалтерский учет в организации ведется в рублях | + | ||
| 3.2.2. Все операции в учете отражаются на основании первичных документов, завизированых руководителем | + | ||
| 3.2.3. Руководство и персонал обеспечивают непрерывность и полноту учета операций | + | ||
| 3.2.4. В процессе ведения учета соблюдается соответствие данных первичного, аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности | + | ||
| 3.3 Автоматизированная система бухгалтерского учета | |||
| 3.3.1. Ведение бухгалтерского учета в организации полностью автоматизировано | + | ||
| 3.3.2. Инструкции по работе с программным обеспечением разработаны, утверждены и находятся в открытом доступе | + | ||
| 3.3.3. Руководство обеспечивает ознакомление персонала с работой автоматизированной системы | + | ||
| 3.3.4. За последний отчетный период не было выявлено существенных сбоев в работе автоматизированной системы | + | ||
| 4. Средства контроля (контрольные действия) | |||
| 4.1. Средства текущего контроля и проверка выполнения функций внутреннего контроля | |||
| 4.1.1. В организации соблюдается график инвентаризации активов и обязательств | + | ||
| 4.1.2. В организации действует система охраны доступа к имуществу, документации и компьютерным системам и осуществляется полное обеспечение условий их сохранности | + | ||
| 4.1.3. Систематически проводится проверка соблюдения элементов учетной политики | + | ||
| 4.1.4. Руководством инициируются проведение внеплановых инвентаризаций, сверок расчетов и контроля за нетипичными операциями | + | ||
| 4.2 Контроль хозяйственных операций на стадии первичного учета и подготовки информации | |||
| 4.2.1. Руководством или ответственными лицами на регулярной основе проводится проверка санкционирования хозяйственных
операций, а также проверка соблюдения нормативных актов, норм и нормативов в области учета по основным операциям, характерным компании |
+ | ||
| 4.2.2. Регулярно проводится контроль соответствия данных первичных документов и отражаемых в них активов | + | ||
| 5.1.1. Регулярная оценка организации и применения средств контроля | |||
| 5.1.1 Руководством учреждения осуществляется планирование мероприятий в области мониторинга эффективности системы внутреннего контроля и ежедневно проводится мониторинг наиболее рискованных операций | + | ||
| 5.1.2. В организации функционирует система доведения информации о недостатках внутреннего контроля до руководства соответствующего уровня системы внутреннего контроля | + | ||
| 5.1.3. В организации функционирует система доведения информации о результатах оценки эффективности внутреннего контроля до руководства и учредительного органа. | + | ||
Итогом проведения теста системы внутреннего контроля является показатель её надежности, рассчитываемый как для каждого раздела в целом, так и для всей системы:
- Надежность контрольной среды = 11 / 15 = 0,73 (высокий уровень надежности);
- Надежность оценки рисков руководством предприятия = 2 / 3 = 0,67 (высокий уровень надежности);
- Надежность информационной системы = 9 / 12 = 0,75 (высокий уровень надежности);
- Надежность средств контроля = 4 / 6 = 0,67 (высокий уровень надежности);
- Надежность мониторинга средств контроля = 2 / 3 = 0,67 (высокий уровень надежности).
Оценка надежности системы внутреннего контроля в целом определяется как среднее арифметическое полученных значений уровней надежности ее пяти компонентов. Таким образом, в рассматриваемом случае надежность СВК в целом составит: (0,73 +0,67 +0,75 +0,67 +0,67) / 5 = 0,698 или 70%, что соответствует высокой степени надежности.
Рассмотрим оценку аудиторского риска.
Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выражает безусловно положительное мнение по финансовой отчетности, содержащей существенные искажения.
Выделяют три компонента аудиторского риска:
- неотъемлемый риск;
- риск средств контроля (контрольный риск);
- риск необнаружения.
В ходе подготовки к аудиторской проверке аудитору необходимо оценить все три вида риска, перечисленных выше. Однако повлиять аудитор может только на значение риска необнаружения путем увеличения аудиторской выборки, разработки более точных аудиторских процедур и т.д. Риску необнаружения, а также неотъемлемому риску присваивается значение, основанное на экспертном мнении аудитора.
Для оценки совокупного аудиторского риска наиболее часто используемой является следующая модель:
Таким образом, для расчета значения аудиторского риска нам необходимо определить значения всех трех показателей.
Первым этапом будет являться расчет неотъемлемого риска. Данный показатель зависит от внешних и внутренних факторов, влияющих на подготовку бухгалтерской отчетности. В большинстве случаев для рассматриваемых компаний примерами такого риска являются:
Внутренние:
- специфика и особенности вида деятельности экономического субъекта;
- честность персонала принимающего решения в области руководства и контроля над ведением учета и подготовкой отчетности;
- опыт и квалификация работников принимающих решения в области ведения учета и подготовки отчетности;
Внешние факторы:
- особенности сложившегося экономического положения в отрасли, затрагивающего деятельность компании;
- резкие изменения спроса или предложения со стороны контрагентов;
- изменения в учете или оценке, возникшие в связи с выходом новых регулирующих документов;
Факторы на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:
- квалификация руководства, а также изменения в составе его членов за анализируемый период;
- сильное давление на руководство, возможно повлиявшее на искажение информации;
- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится экономический субъект;
- сложность производимых в ходе учета операций, которые могли вынуждать привлечение сторонних экспертов;
- степень использования субъективного суждения в ходе хозяйственной деятельности компании;
Пусть анализ данных факторов позволяет сделать вывод о необходимости установления среднего уровня неотъемлемого риска для рассматриваемой организации – 50%.
В ходе расчёта риска средств контроля будет использоваться данные оценки надежности системы внутреннего контроля, полученные при использовании методики фирмы «Гориславцев и Ко»:
По результатам расчётов, уровень контрольного риска в организации составил 0,3 или 30%.
Третьим этапом, требующимся для нахождения совокупного риска, является определение риска необнаружения. Стоит обратить внимание на следующие факторы: порядок проведения планируемой аудиторской проверки, квалификация аудиторов, направляемых на проверку, а так же степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия. Также стоит отметить, что тщательность аудиторской проверки и качество выборки могу снизить данный показатель. С учетом того, что аудит учетной политики, подразумевает под собой не только проверку документов связанных с организацией учета и составления отёчности компании, а также проверку значительной выборки документов для анализа методологического аспекта, то перед аудиторами стоит достаточно сложная задача с точки зрения предстоящей проверки.
В свете вышесказанного авторами было принято решение присвоить уровню риска необнаружения значение 20%.
Присвоив и рассчитав значения всех трех компонентов совокупного риска, произведем его расчёт:
Полученный показатель не превышает максимальное допустимое значение совокупного аудиторского риска (5%) и может быть использован для дальнейшей работы аудитора. На основании данного уровня риска аудитор должен принять решение о возможности выборочной проверки.
Далее следует рассмотреть аудиторскую выборку.
Под аудиторской выборкой понимается совокупность отобранных определенным образом элементов проверяемой совокупности, на основе изучения которых будет сделан вывод обо всей проверяемой совокупности.
Выделяют 6 этапов проведения выборочной проверки:
- Определение состава элементов выборочной совокупности.
- Определение количества элементов выборочной совокупности.
- Определение способа отбора элементов.
- Отбор элементов, подлежащих проверке.
- Проверка элементов выборки.
- Анализ результатов выборочной проверки.
Первый этап подразумевает разбивку проверяемой совокупности на группы, вернее выделение в её составе ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости. Элементы, в которых, по мнению аудитора, высока вероятность обнаружения ошибки, например документы по нетипичным операциям для компании называются ключевыми. К элементам наибольшей стоимости относятся те документы, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности, в данном примере 7 000 000 тыс. руб.
Далее производится определение числа элементов выборки для проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета и для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета.
1) Для первой цели используется следующая формула:
где ЭВ – число элементов выборки;
ОС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;
ЭН – суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;
ЭК — суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;
КП – коэффициент проверки;
УС – уровень существенности.
Коэффициент проверки (КП) зависит от значения неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска пересекающихся процедур и определяется как результат их комбинации. Пусть аудитор установил показатель риска пересекающихся процедур (то есть риска того, что ошибка, допущенная в бухгалтерских проводках или в расчётах сумм по одному счету, может повлечь за собой целый ряд искажений по другим счетам бухгалтерского учёта) на уровне 50% (средний).
Значения риска средств контроля, а также неотъемлемого риска были в первом пункте настоящей главы и составили 30% (низкий) и 50% (средний) соответственно. Использование риска пересекающихся процедур обусловлено тем, что обычно любую совокупность первичных документов учета изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу учета. Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. Фрагмент таблицы для получения коэффициента представлен ниже.
Таблица 5
Расчет коэффициента проверки для определения числа элементов выборки
Таким образом, коэффициент проверки, соответствующий буквенной комбинации С Н С, будет равен 0,66.
Допустим, на рассматриваемом предприятии общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении составил 600000 млн. рублей, сумма элементов наибольшей стоимости – 300000 млн. рублей, суммарное стоимостное выражение ключевых элементов – 30000 млн. рублей. Уровень существенности был найден ранее и составил 7000 млн. рублей.
Подставив имеющиеся значения в формулу расчета количества элементов выборки для проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета, получаем:
Округляем полученное число до целого и получаем 34 элементов. Таким образом, в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать еще 34 элемента выборки. В данном случае под элементами выборки подразумеваются документы, отражающие как организационные, так и методологические аспекты учетной политики.
Следующим этапом является определение числа элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета. Данная процедура также основывается на трех показателях риска (таблица 6).
Таблица 6
Расчет объема выборки на основе комбинации уровней трех видов риска
Стоит отметить, что данный метод применим только для совокупности с большим количеством элементов, не менее 200-300. Дополнительным ограничением является то, что таблица не предоставляет значения количества элементов для низкого уровня риска средств контроля, так как при высоком уровне надежности СВК нет необходимости в доскональной проверке сальдо и оборотов по счета. Так как уровень риска средств контроля в предыдущем пункте получился низким (30%), данная методика использоваться не будет.
Следующим этапом будет непосредственный отбор элементов в выборке. В качестве примера расчета будет использован метод случайного отбора, являющийся наиболее часто используемым, а также достаточно понятным и простым. В данном методе основным инструментом является таблица случайных чисел, посредством которой каждому элементу присваиваются два, характеризующих его числа. Первое выбирается из строк таблицы случайных чисел, второе из столбцов. На пересечении графы и строки с выбранными координатами находится искомое случайное число, присваиваемое рассматриваемому элементу.
Следующий шаг – нумерация проверяемых элементов, по следующей формуле:
где НД – номер документа, отобранного к проверке;
ЗН — начальный номер диапазона проверки;
ЗК — конечный номер диапазона проверки;
СЧ – случайное число.
Если элементы нумеруются, начиная с единицы, а конечный номер диапазона проверки много больше единицы, то используется формула:
Пример определения номера документа, который был отобран к проверке, приведен в таблице 7. Начальный номер диапазона проверки 124, конечный – 256, документы систематически пронумерованы. Рассмотрим данный пример для десяти элементов.
Таблица 7
Таблица для отбора элементов в выборке
Ключевым этапом работы с аудиторской выборкой является анализ полученных результатов выборочного исследования. Аудитор, на основе рассчитанных данных, должен сделать прогноз ошибки всей совокупности в целом. Стоит отметить, что это относится только к ошибкам, обнаруженным по элементам представительной выборки, а ошибки, найденные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, экстраполяции не подлежат.
где ОШПП – полная прогнозная величина ошибок;
ОШВ — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки;
ОС — общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении;
ЭН — суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости;
СЭВ — суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором;
ОШНБ — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;
ОШКЛ – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов.
ЭК — суммарное денежное выражение ключевых элементов.
Данные для расчета прогнозируемой ошибки остаются теме же:
- объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении составил 600000 млн рублей,
- сумма элементов наибольшей стоимости – 300000 млн рублей,
- суммарное стоимостное выражение ключевых элементов – 30000 млн. рублей,
- уровень существенности был найден ранее и составил 7000000 тыс. рублей.
Пусть элементы представительной выборки составили 40000 млн. рублей, а сумма ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки, элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов составила 70000, 100000, 50000 тыс. рублей, соответственно. Тогда показатель прогнозной величины ошибок будет равен:
Полученная величина не превышает показатель уровня существенности в 7000000 тысяч (700млн.), на основании чего аудитор может сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица достоверна.
Вывод по второй главе:
ООО «Технологические конструкции трубопроводов» применяет упрощенную систему налогообложения «доходы минус расходы» и является плательщиком единого налога при УСН. Помимо уплаты единого налога при УСН организация исполняет обязательства налогового агента по налогу на доходы физических лиц и осуществляет страховые взносы за работников во внебюджетные фонды.
В компании ежегодно утверждается учетная политика, которая представляет собой два отдельных документа – бухгалтерскую учетную политику и налоговую учетную политику. В бухгалтерской учетной политике отражаются способы учета активов и обязательств, относящиеся к текущей деятельности. В учетной политике для целей налогообложения прописываются моменты, связанные с учетом доходов и расходов для определения налогооблагаемой базы.
Был продемонстрирован этап планирования аудита учетной политики компании, целью которого была проверка достоверности учета на предприятии. В рамках данного этапа проводится ознакомление с деятельности аудируемого лица, оценка аудиторских рисков, оценка средств внутреннего контроля, расчет объема аудиторской выборки и составление плана и программы предстоящей аудиторской проверки.