В Республике Узбекистан основные правила бухучёта на предприятиях устанавливаются Законом от 30.08.1996 г. № 279-I (с изм. на 13.04.2016 г.) «О бухгалтерском учёте», Положением о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, которое утверждено Постановлением Кабмина Республики Узбекистан от 05.02.1999 г. № 54 (с изм. на 30.12.2011 г.), Планом счетов бухгалтерского учёта, который утвержден Приказом Минфина Республики Узбекистан от 09.09.2002 г. № 103 (с изм. на 25.05.2009 г.) и др. документами.
Трансформация узбекской бухотчётности к МСФО остаётся актуальной для большого количества заинтересованных сторон. Среди них можно назвать предприятия с иностранными инвестициями, которые работают на узбекском рынке и которым трансформация бухотчётности нужна для включения в консолидированную отчётность материнских предприятий; компании, которые заинтересованы в привлечении иностранных инвестиций; предприятия, которые работают на мировых торговых рынках.
Сегодня возможны 2 варианта трансформации бухотчётности в соответствии с МСФО. Первый вариант основывается на применении МСФО 29 «Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции», содержание которого заключается в следующем: финансовую отчётность следует представлять в единицах измерения, которые действуют на дату формирования отчётности. Для этого данные финансовой отчётности пересчитывают посредством индекса цен, который отражает изменения общей покупательной способности, потом переводятся в валюту по курсу на дату составления финансовой отчётности и группируются соответствующим образом. Также производится корректировка отдельных статей, учёт которых не соответствует правилам, рекомендуемым МСФО (к примеру, амортизация основных фондов, оценка ТМЦ). Главной проблемой при применении данного варианта считается нахождение и использование реального общего индекса цен.
Второй вариант предлагает при отсутствии надёжного общего индекса цен делать анализ на базе изменения курса обмена валюты. Суммовые данные пересчитывают в валюту по разным курсам, образованная разница носит название «трансформационной» [42].
В связи с тем, что на рынке Узбекистана не мало иностранные и совместные предприятия, то следует соблюдать общепринятые принципы бухучёта, которые подразделяются на 2 категории: принцип изменения (оценки), определяющий момент отражения события в бухучёте и сумму, записываемую в бухгалтерских регистрах; принцип раскрытия, описывающий качественные характеристики данных, которые должны содержаться в финансовой отчётности.
Согласно национальному стандарту бухучёта «Доходы от основной хозяйственной деятельности» данные принципы закрепляются как концептуальные основы составления финансовой отчётности.
Современная политика модернизации экономики в Узбекистане в направлении снижения налогового бремени, стимулирования экономического роста и инвестиционной активности предприятий, предоставления равных возможностей эффективного производства. Совершенствование деятельности налоговых органов концентрируется на внедрении современных информационно-телеком-муникационных технологий. Использование таких технологий позволяет налогоплательщикам: сократить общие затраты времени на подготовку и сдачу отчетности; поднять уровень оперативности обновления форм отчетности; уменьшить количество ошибок при подготовке отчетности за счет применения программных средств, обеспечивающих и контроль выходных документов; повысить уровень объективности оценки отчетности и сократить сроки ее применения. Такие технологические инновации позволят налоговым органам: уменьшить общие затраты времени на прием отчетности от налогоплательщиков; своевременно обновлять и предоставлять формы отчетности налогоплательщикам; уменьшить количество ошибок при подготовке отчетности за счет применения программных средств, обеспечивающих проверку и контроль выходных документов; систематизировать и улучшить аналитическую работу за счет использования в налоговых расчетах и финансовых отчетов электронные версии. При этом создается возможность формирования интегральной базы данных о налогоплательщиках на основе интеграции потоков информации о финансово-хозяйственной деятельности, поступающей как от самого хозяйствующего субъекта, так и из других источников. Такая база данных способна интегрировать налоговый и бухгалтерский учет с применением системы риск-анализа, мониторинга, инвестиционного и стратегического менеджмента и других инновационных средств с соблюдением нормативно-правовых актов.
В последнее время появление налогового учета усложнило порядок исчисления налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затратам на содержание экономических служб из-за необходимости ведения двух параллельных учетных систем. К тому же, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это вызывает необходимость исследования проблемы согласования информации бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения.
Система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями имеет основополагающее значение, объединяя в единый информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач. В экономически развитых странах такая проблема решается посредством использования МСФО 12 «Налоги на прибыль». Он предусматривает отражение постоянных и временных разниц, влияющих на формирование налогооблагаемой прибыли, и создает достоверную информационную базу для принятия управленческих решений.
В процессе текущей производственной, финансовой и инвестиционной деятельности юридическое лицо выступает в роли некой совокупности трудовых, материальных, финансовых, информационных и других ресурсов, организованных надлежащим образом для достижения определенных экономических целей, сформулированных собственниками (руководителями) этой социально-экономической системы. Взаимосвязь данных характеристик обеспечивается информационностью системы.
Процесс движения и преобразования информации, осуществляемый предприятиями, можно, описать пятью этапами. На первом этапе хозяйствующий субъект получает необходимые ему данные от других источников. На втором этапе обрабатываются сведения, которые формируются в нем самом и отражают все виды его деятельности. Данные этапы связаны с первичной информацией, которую можно трактовать как зафиксированное отображение определенных признаков объектов (носитель – первичные документы). На третьем этапе производится обработка первичной информации, в результате которой первоначально образуется вторичная информация (носитель – вторичные документы). Затем вторичная информация преобразуется в выходную. На четвертом этапе под сертификацией выходной информации следует понимать выражение мнения сторонними наблюдателями о соответствии выходной информации определенным нормам и требованиям, то есть применительно к выходной информации предприятия под сертификацией следует понимать процедуру аудита. На пятом этапе осуществляется коммуникативный процесс, который связан с возникновением систем, не способных существовать вне процесса получения, передачи и использования учетной информации. Сама информация приобретает смысл и может быть оценена только при информационном контактировании ее производителя и потребителя.
Информационность системы предполагает участие человеческого фактора в формировании информационной базы, представляющей собой совокупность данных, систематизированных по определенным признакам и используемых для решения различных задач. Предприятие, посредством реализации данного информационного потока, формирует информационную базу, которая отражает реально протекающие хозяйственные процессы и предполагает их тождественность учетным данным, формируемым в системе хозяйственного учета.
Структура информационной базы хозяйствующего субъекта основана на четырех крупных комплексных данных, потенциально несущих информацию для принятия управленческих решений и представленных данными системы бухгалтерского учета; данными системы налогового учета; статистическими данными и несистемными данными. Данные статистического и несистемного информационных комплексов не обязательно имеют финансовую природу. Генерация информационной базы зависит от степени заинтересованности пользователей и их доступа к данным. Наиболее универсальные данные накапливаются и формируются в системе бухгалтерского учета. Поэтому основу информационного обеспечения системы управления составляет учетная информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
В последнее время произошли кардинальные изменения в системе формирования налоговой базы по налогу на прибыль. До этого показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Теперь же, налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.
Ретроспективный и перспективный анализ взаимодействия бухгалтерского учета позволяют выделить следующее:
— Бухгалтерская и налоговая подсистемы учета имеют сходные цели и задачи: обеспечение ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах.
— Различия в объектах и методах правового регулирования не означают, что отдельные виды законодательства существуют автономно друг от друга и не взаимодействуют между собой, поглощая значительные трудовые и временные затраты на обработку и систематизацию данных. Законодательством установлены принципы и конкретные процедуры взаимодействия смежных видов законодательства.
— Бухгалтерский учет призван удовлетворять запросы различных групп пользователей, в том числе налоговых органов. Бухгалтерский учет должен обеспечивать информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.
— Ведение параллельного налогового учета по налогу на прибыль является чрезмерно затратным путем развития налогового законодательства, поскольку резко увеличивает издержки на создание и поддержание информационных систем у организаций, а также государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем, их обслуживание и контроль исполнения требований.
— Сейчас нарушен баланс соотношения баз налога на прибыль и налога на имущество. Налог на имущество исчисляется по данным остатков бухгалтерского баланса. Когда налог на прибыль исчисляется на основе балансовой бухгалтерской прибыли, прослеживалась взаимосвязь и экономический смысл зависимости двух налогов: те затраты отчетного периода (под затратами понимается стоимостная оценка потребленных в отчетном периоде ресурсов), которые не признаны активами (баланс), признаются расходами (отчет о прибылях и убытках). Экономическим основанием налога на имущество являлась, в том числе, достоверная информация о расходах.
— Налоговый учет по налогу на прибыль представляет собой сложную непрозрачную учетную систему. Поэтому возникает необходимость в построении оптимальной интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, отличающейся экономической целесообразностью и удовлетворяющей требования бухгалтерского и налогового законодательства.
Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Следовательно, такая задача, как правильное и точное исчисление налогов и сборов, в перечне главных задач бухгалтерского учета не предусмотрена. То есть он только представляет налоговым органам (как одному из многочисленных пользователей) интересующую их информацию о результатах хозяйственной деятельности и состоянии имущества хозяйствующего субъекта, которая является основой для расчета налогов. Вся остальная информация формируется и обрабатывается налоговыми органами самостоятельно. Данный процесс должен рассматриваться как налоговый учет. Такое понятие существовало в плановой экономике и включало работу финансовых инспекций по ведению учета налогоплательщиков и контролю за своевременностью уплаты ими налогов, платежей и сборов. Поэтому в современных условиях возможно использование этого понятия для обозначения учетно-контрольной деятельности, осуществляемой специализированными государственными органами – налоговыми службами. При этом данные бухгалтерского учета, необходимые для расчета взимаемых с юридических лиц налогов и предоставляемые в налоговые органы, должны формироваться в рамках отчетности организации.
Центральное место в организации интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета занимает введение некоторого количества забалансовых счетов, на которых в разрезе формируются налоговые показатели, и накапливается информация о возникающих постоянных и временных разницах, которые влияют на возникновение и изменение объекта обложения налогом на прибыль.
Используя свободные номера забалансовых счетов можно открыть специализированные счета-регистры, предназначенные для отражения данных, влияющих на исчисление налога на прибыль, в том разрезе и с той степенью аналитики (субсчетов), которые необходимы для реализации и взаимоувязки исчисленного налога на прибыль. На эти счета можно заносить соответствующие показатели в объеме, фиксирующем численные различия между двумя видами учета, согласно действующему законодательству. Так как счета учета разниц являются забалансовыми, они не попадают в бухгалтерскую отчетность и бухгалтеру не приходится осуществлять какие-то непривычные действия. Бухгалтер может вести журналы по счетам и субсчетам (они и будут являться аналитическими регистрами интегрированного учета, отвечающими требованиям налогового законодательства), а также – по желанию – все необходимые дополнительные ведомости и таблицы.
Такая схема документооборота приемлема для автоматизированных рабочих мест бухгалтера, поскольку большинство хозяйственных операций вводится в базу данных по определенному шаблону.
В условиях функционирования рынка для хозяйствующего субъекта насущной проблемой является аккумуляция денежных средств для развития бизнеса и производства. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках. Часто от профессионального решения, связанного с учетом налоговых потоков, зависит возможность роста и развития организации. Применение методики интегрированного учета позволяет оптимизировать управленческие решения в области управления имуществом и рационализации налоговых платежей.
2.3. Сравнительный анализ ведения налогового и бухгалтерского учёта в России и Узбекистане
Англосаксонскую модель бухгалтерского учета МСФО и ОПБУ США можно охарактеризовать как модель переходного периода учетной системы Узбекистана и России.
Полученные результаты можно использовать в разработке комплекса терминов консолидированных финансовых отчетов, то есть формировании системы понятных и полезных, логически непротиворечивых терминов при организации и освещении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.
Необходимо отметить, что во всех зафиксированных учетных системах формирована методическая база консолидированных финансовых отчетов. В целях координации систем бухгалтерского учета совершенствуются не только международные и национальные стандарты, а также позиции о консолидированных финансовых отчетах, в том числе, их цели, критерии и методы.
Поэтому изучены и исследованы также протоколы заседаний комитета группы G4+1 2, Постоянного комитета по трактовке МСФО, изданные проекты, наряду с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, ОПБУ США, МСФО, нормативно-правовые акты Республики Узбекистан как материал для анализа реальных методических подходов, истории их возникновения и развития.
Консолидированные финансовые отчеты МСФО и ОПБУ США объединяют показатели отчетов обществ признаваемых как главное общество и и его дочерние предприятия. Здесь отношения головного-дочернего предприятия – рассматриваются как определенный тип экономико-правовых отношений, предусматривающих контроль над вторым предприятием в целях экономического интереса одного предприятия.
Рассмотрим развитие на примере ОПБУ США стандартов составления первичного отчета, учитывая, что консолидированный финансовый отчет возникло в учетной системе США раньше других учетных систем.
Как показывает анализ методической базы консолидированного финансового отчета в учетной системе США, функционированию данного термина повлияло практика нормирования и она по своей сущности состоит в фиксировании и систематизации разных бухгалтерских практик. В результате классификация соглашений является основой методической базы консолидированного финансового отчета. На практике применены разные учетные принципы именно к этим соглашениям и отражение их в отчетах привело к различным результатам. Несмотря на общие методы правового оформления выделены соглашения двух категорий: «соглашения по комбинациям бизнеса» и «соглашения между предприятиями общего контроля».
Соглашения предусматривающие получение контроля одного предприятия над другим предприятием называют соглашениями «комбинация бизнеса». На сегодня не существует общее определение понятия «предприятие общего контроля». Примером «предприятию общего контроля» можно привести головное и дочернее общество или реальные дочерние предприятия головного общества.
В ситуации «комбинация бизнеса» объединяют отчет приобретаемого предприятия в комбинированный финансовый отчет предприятия-покупателя, здесь применяемый метод обобщения называют «методом приобретения». Сущность этого метода в том, что здесь изменяют базу оценки обязательств активов приобретённого предприятия и их отражают по фактической (рыночной) стоимости в консолидированном отчете. Здесь следует различать:
— соглашение по отдельному приобретению активов предприятия;
— соглашение по бизнес комбинации.
Данные соглашения различают также по экономической сущности наряду с различными юридическими оформлениями.
Естественно, что предприятие, приобретенное по соглашению бизнес комбинации, имеет возможность полного или частичного сохранения своей деятельности, в том числе производственных мощностей, числа рабочего персонала, торгово-маркетинговых возможностей и отношений между поставщиками товаров и покупателями.
Вместе с тем отражение соглашений по бизнес комбинации в финансовых отчетах согласно методу приобретения аналогично с отражением соглашений по приобретению активов как отдельный комплекс собственности. А именно, первичная стоимость соглашений по комбинациям бизнеса распределяются между приобретенными активами, отчисляя обязательства. В результате эти активы отражают по фактической стоимости в консолидированных финансовых отчетах.
Вместе с тем, появились определенные исключения при отражении соглашений по комбинациям бизнеса в консолидированных финансовых отчетах. Некоторые соглашения по комбинациям бизнеса между предприятиями по своей сущности начали соответствовать с соглашениями между «предприятиями общего контроля». В результате начали применять метод объединения альтернативных интересов отражения комбинации бизнеса к методу приобретения.
В этом случае активы и обязательства объединяемых предприятий отражаются по своей исторической стоимости в консолидированных финансовых отчетах и полученные результаты предприятия до реализации соглашения добавляют в консолидированные финансовые отчеты. То есть в организованную группу, на самом деле рассматривается не как новый объект отчета, а как группа предприятий продолжающих свою деятельность. Активы и обязательства добавленные в консолидированные финансовые отчеты по соглашениям объединения между «предприятиями общего контроля» не изменяются и по структуре и по текущей стоимости.
Любая часть стоимости приобретения превышающая от исторической стоимости активов уменьшает капитал и наоборот. То есть во время отражения соглашения между «предприятиями общего контроля» в отчетах применяют метод объединения интересов. Основные категории консолидированных финансовых отчетов формированы в ARB (Accounting Research Bulleten), выпушенных в 1959 году и до сегодняшнего дня не произошли изменения в официальных документах. Согласно этому «консолидированные финансовые отчеты, нередко показывают показатели деятельности и финансовую позицию головного предприятия и его дочерних предприятий, преследуя интересы кредиторов, акционеров головных предприятий как будто сама Группа является единым предприятием»
С 1987 года, вступило в силу требование о добавлении всех дочерних предприятий в консолидированные финансовые отчеты независимо от вида деятельности в Комитете стандартов финансового учета США (SFAS 94 “Consolidation of All Majority-Owned Subsidiaries”), утвержденное Уставом стандартов финансового учета №94 «Консолидация дочерних предприятий распоряжающихся основной долей» (FASB). Но отсутствие определенного стандартного подхода к диверсификационным группам наряду с обеспечением принципа сравнения финансовых показателей между разными предприятиями с помощью составления отчетов по сегментам и освещения дополнительной информации стало причиной дальнейшего углубления проблемы финансового анализа показателей консолидированных финансовых отчетов.
Международные стандарты финансового отчета в начальном этапе исходят из реального опыта Великобритании и США составления консолидированных финансовых отчетов. Анализ применения этих стандартов в европейских государствах и появление своих стандартов отражающих особенность национальных систем в странах Европейского Союза по консолидированным финансовым отчетам потребовало развитие концепции консолидированного финансового отчета.
Критерии основанные на голосующие акции составления консолидированного финансового отчета дополнялись другими правовыми и действующими фактическими критериями. Вместе с тем влияние английскому традиций до сих пор сохраняют свою силу.
На сегодня существуют неопределенности при использовании понятий сводных и консолидированных отчетов в комплексе понятий Российского бухгалтерского учета.
В нормативно-правовой базе России по консолидированному отчету не применяются понятия «значительное влияние» и «контроль» для не кредитных организаций.
В целом, Российская нормативная система предусматривает различные правовые формы зависимых отношений головное-дочернее, применяются правовые определения этих отношений. В результате этого субъективная структура группы ограничивается организационно-правовой формой организации.
Согласно законодательству России, применение категории «контроля» не подходит понятию «контроля» в МСФО для выявления группы предприятия как объекта учета. Согласно пункту №6 27-МСФО, способность влияния одного предприятия на принятие решения другого предприятия не характеризует контроль по-своему.
Способность определения решения необходимо направить с целью получения заинтересованности от деятельности организации. Ни одно понятие «контроля» существующее в Российском законодательстве не требует наличия вышеотмеченных двух условий одновременно.
В Российских нормативных актах определен порядок составления сборного бухгалтерского отчета для определенного отчетного периода, то есть методически отдельно не выделена первичная консолидация. На практике бухгалтерский учет соглашений «комбинация бизнеса» связано с правовыми формами реорганизации.
В целом, методы консолидации в российских стандартах учета аналогичны с методами консолидации в национальных бухгалтерских отчетах других государств и МСФО. Вместе с тем, не кредитными организациями не применяется метод объединения интересов в нормативно-правовой базе по составлению сводных бухгалтерских отчетов. Установленный метод консолидации аналогично в основном с методом приобретения в МСФО и ОПБУ США, здесь метод приобретения намного меньше детализировано по сравнению с МСФО.
Принципиальная разница метода консолидации в российских стандартах от метода приобретения в МСФО и ОПБУ США в том, что, если доля участия в дочернем предприятии не превышает 50 %, пропорционально данному долевому участию прибавляются в совокупный бухгалтерский отчет только часть активов и пассивов, доходов и расходов дочернего предприятия. Вся стоимость активов и пассивов, доходы и расходы со времени приобретения в МСФО и ОПБУ США, если они реализованы в текущий отчетный период, следует добавить в консолидированные финансовые отчеты.
Вопрос несоответствия модели бухучета неуникален. Он носит всеобщий характер. Возникает проблема унификации бухучета. На сегодня большую популярность получили 2 подхода к решению этой проблемы: гармонизация и стандартизация [21].
Гармонизация разных систем бухучета воплощается в границах ЕС. Сущность ее состоит в том, что в каждой стране существует своя модель ведения бухучета и система стандартов, которые ее регулируют. Главное, чтобы данные стандарты не противоречили подобным моделям в странах ЕС, т. е. находились во взаимосвязи друг с другом. Деятельность в данном направлении проводится с 1961 г. В целях образования концепции становления бухучета в странах Европейского сообщества сформировалась исследовательская группа по вопросам бухучета. Ее работа рассматривалась как составной элемент проекта гармонизации отечественных версий Закона о компаниях. Итоги данной деятельности опубликованы как нормативные документы, включенные каждой страной-членом Европейского сообщества в свое отечественное законодательство в области бухучета [26].
Стандартизация учетных процедур воплощается в рамках унификации бухучета, которую осуществляет Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), который занимается проектированием и опубликованием международных стандартов финотчетности. Сущность данного подхода заключается в разработке унифицированного перечня стандартов, которые применимы к всякой ситуации в любой стране, в результате чего нет необходимости создавать национальные стандарты.
На сегодня имеются несколько систем бухучета, а именно выделяют англо-американскую, европейскую и ряд иных. Но, по мнению экспертов, стандарты, которые разрабатываются КМСФО, будут применяться большим количеством стран в мире в дальнейшем.
Увеличение популярности международных стандартов было обусловлено 2-мя событиями. 1-ым событием стало визирование соглашения меж Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности и Международной комиссией по ценным бумагам, где было отражено стремление финансовых кругов и конгресса США привлекать большее количество зарубежных предприятий к котировке своих ценных бумаг на американских биржах. 2-ое событие, которое ускорило переход к МСФО, происходило при объединении Германии. Данный факт во многом предопределил увеличение потребности привлечения средств в страну. В результате финотчетность предприятий должна быть ориентирована в большей степени на внешнего клиента, к примеру, на фондовые биржи или международных инвесторов. В связи с этим, предприятия, которые входили в листинг фондовых бирж и составляли консолидированные финотчеты, вынуждены были принять МСФО[24].
Сегодня исследуется вопрос об одобрении МСФО содружеством независимых государств, по крайней мере, относительно предприятий, ценные бумаги которых, оцениваются на фондовых биржах. Так как МСФО – это система, которая позволяет новым финансовым структурам применить основу проведения бухучета, которая признана на международном уровне, их стали применять и во многих развивающихся странах.
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА РЕСПУБЛИКИ УЗБЕКИСТАН И РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
3.1. Проблемы бухгалтерского учета России и Узбекистан при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности
В настоящее время применение международных стандартов бухгалтерской отчетности имеет значение процедуры, которая является необходимой для выхода бизнеса России на международные рынки. Соответствие международным стандартам обеспечивает возможность России на много расширить спектр своих инвесторов. Использование таких стандартов приведет к улучшению внутренней организации управления, а компании, и способствуют этому единые стандарты финансового учета, целью которых является эффективное управление хозяйственной деятельностью организаций и предприятий. Кроме этого, за счет обеспечения прозрачности и надежности информации об экономическом состоянии организации, повышается конкурентоспособность фирмы.
Под влиянием политического обстоятельства и финансового кризиса экономическая ситуация России изменилась. Сегодня кредиторы предъявляют повышенные требования к информации о потенциальном заемщике и больше доверяют отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, поскольку она объективно отражает финансовое положение компаний.
Современная российская экономика характеризуется все большей потребностью предприятий в инвестиционных ресурсах. Кроме того, развивается институт инвесторов, которым необходима достоверная информация об организациях с целью выбора объекта инвестирования и контроля его состояния. У зарубежных инвесторов, готовых к вложению капитала на территории России, информационные потребности аналогичны. Названные обстоятельства предопределяют необходимость дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета и постепенного внедрения в стране Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В 2004 г. Минфином Российской Федерации были приняты 2 документа, которые определили стратегию преобразования российского финансового учета: Программа реформирования бухгалтерского учета на основании Международных Стандартов Финансовой Отчетности и Концепция развития финансового учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. На сегодняшний день в рамках осуществления данных программ на основании МСФО создано 24 Положения по бухгалтерскому учету. С периода принятия Программы реформирования финансового учета внедрение международных стандартов в практику России осложнялось отсутствием их официального статуса в стране. Тем не менее 27 июля 2010 года данная проблема была решена: был принят Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ, который устанавливает общие требования к оформлению, представлению и размещению консолидированной бухгалтерской отчетности юридическим лицом, созданным на основании законодательства РФ. Под консолидированной бухгалтерской отчетностью в законодательстве рассматривается систематизированная информация, которая отражает экономическое положение, экономические результаты работы предприятия и изменения экономического положения предприятия и (или) иностранных организаций — группы предприятий, определяемой на основании Международных Стандартов Финансовой Отчетности. Из этого следует, что на основании трактовки консолидированной финансовой отчетности, которое представлена в пункте 2 статьи 1 ФЗ № 208-ФЗ, консолидированная отчетность предприятия в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой Отчетности составляется лишь при наличии у нее дочерних обществ, иначе говоря, консолидированная отчетность необходима для того, чтобы отразить экономическое состояние и его динамику группы компаний, управляемых одной (материнской) организацией [10].
На основании пункта 1 статьи 3 ФЗ, консолидированная финансовая отчетность оформляется на основании МСФО. Это значит, что именно методология, которая определяется Советом по МСФО, должна применяться отечественными компаниями при составлении консолидированной отчетности. Представляется вполне очевидным, что при консолидации отчетности компания должна учитывать не только нормы стандартов, направленных на регулирование процедуры консолидации (МСФО (IFRS) 3, МСФО (IAS) 27, 28, 31), но и учитывать все Международные Стандарты Финансовой Отчетности как системой требований по оформлению отчетности, чтобы компания имела возможность представлять свою отчетность как соответствующую Международным Стандартам Финансовой Отчетности. В пункте 2 данной статьи закона говорится о абсолютно самостоятельном значение консолидированной отчетности по отношению к финансовой отчетности организации, оформляемой и представляемой с учетом законодательства РФ.
Это выражается нормой, на основании которой, «консолидированная финансовая отчетность предприятия составляется наряду с бухгалтерской отчетностью данной компании, составляемой в соответствии с ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Одной из важнейших особенностей внедрения мировых стандартов в
Российской Федерации является то, что на основании пункта 3 статьи 3 ФЗ № 208-ФЗ, они должны признаваться для применения на территории России. Порядок признания международный стандартов в Российской Федерации установлен Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 года № 107. В отношении каждого документа системы Международных Стандартов Финансовой Отчетности должна выполняться экспертиза, на основании результатов которой могут быть вынесены решения о частичном или полном признании стандарта, или о его неприменимости на территории страны.
Легализация МСФО на территории РФ стала значительным шагом вперед на пути преобразования бухгалтерского учета в стране, тем не менее практическое применение мировых стандартов все также осложнено проблемами, которые обозначены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [8]:
— неоправданно высокие расходы организаций на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам посредством преобразования финансовой отчетности, подготовленной по стандартам России;
— невысокий уровень профессиональной подготовки многих аудиторов и бухгалтеров, а также нехватка навыков применения информации, подготовленной по международным стандартам.
Как говорилось ранее, ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» не распространяет возможность использования международных стандартов на индивидуальную отчетность. Отсюда следует, что для того чтобы оформить консолидированную отчетность по международным стандартам, необходимо изменить отдельную отчетность всех компаний, которые входят в группу. В связи с этим, выполняя требования придерживаясь требованиям этого закона, организации будут дальше нести завышенные трансформационные затраты, и проблема, представленная в Концепции, также останется нерешенной. Наряду с этим полный переход на международные стандарты будет означать отказ от сформировавшейся национальной системы финансовой отчетности, что не входит будущие планы экономического развития России на ближайшее время. Мы считаем, что проблему можно разрешить посредством предоставления компаниям возможности выбора между национальными или утвержденными в соответствующем порядке мировым стандартами. По данным аудиторской организации «Deloitte & Touche» данный метод практикуется примерно в 30 странах: Азербайджан, Великобритания, Италия, Ирландия, Литва, Норвегия, Нидерланды, ОАЭ, Португалия, Польша, Румыния, и другие [33].
Стоит также отметить, что помимо представленных в Концепции проблем существует и ряд практических сложностей использования мировых стандартов в Российской Федерации. К примеру, Агеева О. А. выделяет среди них следующие [18]:
— принципиальные различия менталитета отечественных финансовых специалистов от менталитета их американских и европейских коллег;
— действие в Российской Федерации правовых норм, которые препятствуют отказу от приоритета юридической формы договора над его экономическим содержанием;
— отсутствие ответственности за неприменение действующих российских Положений по Бухгалтерскому Учету, в которых закреплены вопросы составления бухгалтерской отчетности;
— сохраняющийся приоритет норм Налогового Кодекса Российской Федерации над положениями ответственных бухгалтерских стандартов, которые касаются составления финансовой отчетности;
— сложности в получении достоверных оценок в отношении текущей рыночной, приведенной, восстановительной и стоимости в отсутствии активного рынка соответствующих товаров и услуг;
— отсутствие методических разработок по применению международных стандартов в Российской Федерации. Мы считаем, что последующее распространение международных стандартов создаст предпосылки для разрешения данных вопросов. В результате, в основе большинства обозначенных трудностей положен недостаток практического применения МСФО по причине длительного отсутствия их официального статуса в нашей стране. Таким образом, принятие закона «О консолидированной финансовой отчетности», стало важным событием в процессе трансформации российского бухгалтерского учета, тем не менее не решило проблему больших трансформационных издержек. Внесение предложенных изменений и принятие новой редакции закона «О бухгалтерском учете» обеспечит возможность отечественным специалистам и экономическим субъектам составлять финансовую отчетность по МСФО более рационально. Наряду с этим, положение, которое существует на сегодняшний день, обеспечивает предпосылки для дальнейшего улучшения сложившихся в России методов составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам. По нашему мнению, это, в первую очередь, относится к способу трансформации, который представляется наиболее распространенным в России.
А когда речь пойдет об экономике в Республике Узбекистан, важнейшая задача в условиях рыночных отношений в Республике заключается в том, чтобы обеспечить условия для иностранных инвесторов и организовать внешнеэкономическую деятельность. Наряду с этим важное значение имеет правильная организация финансового учёта иностранных инвестиций и аудиторская проверка бухгалтерской отчётности на основе МСФО. При внедрении МСФО не последним является наличие переводов стандартов на государственный язык. В прошлом году были переведены стандарты 2013 года. Однако напомним, что они регулярно пересматриваются и развиваются, поэтому переводить стандарты потребуется с определенной периодичностью. В период с 2015 по 2018 годы акционерные общества и другие крупные компании с госдолей в уставном капитале должны перейти к публикации информации на основе международных стандартов аудита и финансовой отчетности, а также проводить в соответствии с ними внешний аудит. Эти меры приняты для создания благоприятных условий по привлечению прямых иностранных инвестиций и повышению эффективности деятельностиАО.
В Республике Узбекистан правила ведения бухгалтерского учёта и отчетности в организациях установлены Законом «О бухгалтерском учёте», Положением о составе затрат на производство и продажу товаров и о порядке формирования экономических результатов, Планом счетов бухгалтерского учёта и прочими документами. Основные принципы ведения аудиторской деятельности установлено в Законе «Об аудиторской деятельности» (1992 год), постановления Кабинета министров «Об утверждении Положения о государственной регистрации аудиторов и аудиторских фирм» и «Об укреплении финансового контроля» (1993 год) и другие [9] Бухгалтерский учёт и аудиторская деятельность в республике Узбекистан ведётся в совместных организациях по национальным требованиям учёта. Тем не менее для зарубежных партнёров учёт ведется на основании международных стандартов бухгалтерского учёта. Изменение формы финансовой отчётности с учетом требований мировых стандартов за последние несколько лет становится всё более актуальной задачей. Это связано преимущественно с развитием мировой экономики, которая требует адекватного языка общения между предприятиями и организациями, осуществляющими свою деятельность на мировых рынках. Оформленная в соответствии с мировыми стандартами бухгалтерская отчётность облегчает выход на международные экономические рынки капитала и уменьшает расходы на привлечение дополнительных инвестиций, представляясь основой для принятия правильны и рациональных решений. Потребуется довольно много времени для того, чтобы направленная на мировые стандарты национальная система финансового учёта была внедрена в практическое использование. В связи с этим изменение формы узбекской финансовой отчётности к мировым стандартам остаётся актуальной для огромного количества заинтересованных участников экономического рынка. В их число входят компании с иностранными инвестициями, которые действуют на рынке республики Узбекистан, которым изменение формы финансовой отчётности необходима для включения в консолидированную отчётность материнских организаций; компании, которые заинтересованы в привлечении инвестиций из других стран; предприятия, которые осуществляют свою деятельность на международных торговых рынках. Сегодня применяется 2 варианта изменения финансовой отчётности на основании международных стандартов. Первый вариант основывается на применении международного стандарта 29 «Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции», сущность которого заключается в следующем: бухгалтерская отчётность должна быть составлена в единицах измерения, которые действуют на дату составления финансовой отчётности. В этих целях данные финансовой отчётности пересчитываются при помощи индекса цен, который отражает изменения общей способности покупателей, после чего переводятся в валюту по курсу на дату оформления финансовой отчётности и классифицируются соответствующим образом.
Помимо этого, изменяются отдельные статьи, в которых учет проведен не в соответствии с правилами, которые предписаны в международных стандартах (к примеру, оценка товарно-материальных ценностей, амортизация основных средств). Одной из основных проблем при применении этого подхода является нахождение и использование реального общего индекса цен. Следующий вариант предполагает при отсутствии надёжного реального общего индекса цен проводить оценку основываясь на изменения курса обмена валюты. Суммированные данные пересчитываются в валюту по разным курсам, найденная разница называется «трансформационной». Из-за того, что на рынке республики Узбекистан появились совместные и иностранные компании, нужно соблюдать общепринятые правила (стандарты) учёта, которые подразделяются на 2 категории:
— правила изменения, которые определяют момент отражения операции в учёте и размер, отражаемые в бухгалтерских регистрах;
— правила раскрытия, которые описывают качественные характеристики данных, содержащиеся в бухгалтерской отчётности.
На основании национального стандарта бухгалтерского учёта «Доходы от основной хозяйственной деятельности» данные правила закреплены как концептуальные основы оформления финансовой отчётности. Данные бухгалтерского учёта, оформленной на их основе, нуждаются в аудиторских проверках в целях подтверждения достоверности и полноты информации, что обусловлено 3 следующими проблемами:
— подтверждение достоверности финансовой отчётности;
— значение аудиторского заключения в составе финансовой отчётности;
— точность информации, содержащейся в отчётности, которая подтверждается аудиторским заключением. Показатели достоверности учётной информации устанавливает для себя каждый предприниматель, тем не менее иностранным партнерам нужно заключение аудиторской проверки, которое должно опровергнуть или подтвердить окончательность данных показателей, их оправданность.
Итак, заключение аудитора-эксперта обеспечивает возможность пользователям финансовой отчётности при довольно разных подходах собственников к ведению бухгалтерского учёта относиться к финансовой отчётности с необходимым доверием. Изучив принципы ведения бухгалтерского учёта и порядок оформления финансовой отчётности в зарубежных странах, можно отметить много классификаций систем финансового учёта. Самые распространенные такие модели: интернациональная, британо-американская, южноамериканская, континентальная, исламская.
Наряду с этим, у каждой модели имеются свои особенности. Для британо-американской модели финансового учёта, которая применяется в Великобритании, на Багамах, в Австралии, Бермудах, Бенине, Венесуэле, Гонконге и в других странах, не свойственна жёсткая регламентация ведения учёта. Главная концепция — направленность учёта на информационные запросы кредиторов и инвесторов. Отличительной характеристикой континентальной модели финансового учёта, свойственной для европейских стран, представляется консерватизм. В странах Европы бизнес имеет прямые связи с государством, с банками, которые как правило, и удовлетворяют денежные запросы организаций. Главной особенностью южноамериканской модели представляется перманентная корректировка учётных данных на темпы инфляции. В общем же финансовый учёт направлен на потребности государственных плановых органов, а методы учёта унифицированы.
Южноамериканская модель распространена в следующих странах: Аргентина, Бразилия, Боливия, Гайана, Перу, Парагвай, Уругвай, Эквадор, Чили. [32] Исламская модель развивается под воздействием богословских концепций и имеет несколько отличительных особенностей. В том числе, запрещается получение экономических дивидендов ради собственно дивидендов. Развитие интеграционных процессов предъявляет конкретные требования к понятности и единообразию используемых в различных странах принципов формирования бухгалтерской отчетности. В связи с этим многие узбекские организации для выхода на мировые рынки капитала, сталкиваются с необходимостью подготовки своей бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. Это связано с принятыми постановлениями и указами Президента страны и правительства РУз. Целью данных документов является создание положительных условий для достаточно широкого привлечения прямых иностранных инвестиций, существенного увеличения эффективности работы акционерных обществ, создания их открытости и привлекательности для потенциальных зарубежных инвесторов, внедрения современных способов корпоративного управления, повышения значимости акционеров в стратегическом управлении организациями.
В Узбекистане «на протяжении 2015 – 2018 гг. все акционерные общества перейдут к публикации ежегодной бухгалтерской отчетности и выполнению ее внешней аудиторской проверки на основании Международных стандартов аудиторской деятельности и МСФО», а также, «акционерные общества, у которых нет в уставном капитале доли зарубежных инвесторов в размере не меньше 15 % , должны в срок до 1 июля 2016 г. создать выполнение требования (привлекать зарубежных инвесторов)».
Представляется очевидным, что направленность на выход на мировые рынки капитала является положительной тенденцией. Тем не менее, разница между мировыми и действующими узбекскими национальными стандартами бухгалтерского учета достаточно большая.