1.3. Калькулирование и нормирование как основа эффективного управления затратами
Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.
Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчётов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции. Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции является формирование информации о величине издержек на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроля над затратами, изыскания резервов экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявления результатов хозяйственного расчёта.
Значимость калькуляции в экономической работе вытекает из сущности себестоимости и факторов, определяющих её уровень; материалоёмкости продукции, кооперирования и специализации производства, производительности труда и уровня заработной платы, внедрения новой техники и технологии, качества продукции, потерь.
Слово «калькуляция» означает вычисление себестоимости продукции. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции
Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции, заказа, услуги, работы, предназначенных для продажи, а также внутреннего потребления.
Конечным результатом калькулирования является оставление кулькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.
Задачи калькулирования себестоимости продукции определяются целевым назначением калькуляции. Главные задачи калькулирования могут быть сформированы следующим образом [23, 36].
– достоверное исчисление фактической себестоимости, единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;
– контроль за выполнением плановых заданий по себестоимости, соблюдением расходных норм и нормативов затрат;
– определение рентабельности продукции и факторов, обусловивших её уровень;
– оценка эффективности работы хозяйственного расчёта производств, цехов, участков при сравнении затрат (себестоимость) и результатов (продукции);
– обеспечение поступления информации для анализа резервов снижения себестоимости.
Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости выражается в определенной последовательности взаимосвязей приемов и способов контроля и отражения производственных затрат.
В отечественных научных публикациях представлено много классификаций методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Н.Г. Чумаченко предложена следующая группировка, состоящая из семи способов калькуляции:
1) калькулирование способом расчета по прямому признаку;
2) калькулирование способом суммирования затрат;
3) калькулирование способом исключения затрат;
4) коэффициентный способ калькулирования;
5) пропорциональный способ калькулирования;
6) комбинированный способ калькулирования;
7) нормативный способ калькулирования
Приведенная последовательность калькуляционных операций — основная характеристика способов калькуляции. В одном случае это деление затрат на объем продукции, в другом — предварительное суммирование всех затрат, в третьем — расчет калькулируемых затрат путем предварительного исключения затрат на незначимые виды продукции.
И.Н. Белый считает, что способы калькуляции можно объединить в следующие группы:
1) способ прямого расчета;
2) способ исключения затрат на побочную продукцию;
3) способ коэффициентов;
4) способ распределения затрат пропорционально экономически обоснованной базе;
5) способ суммирования затрат;
6) комбинированный способ.
Рассмотрение способов калькулирования позволило определить все возможные варианты последовательности осуществления калькуляционных операций. Основные этапы калькуляционной работы сводятся к прямому расчету (деление затрат на объем продукции) и предварительному распределению затрат между видами продукции. Область применения нормативного калькулирования зависит от применяемого метода учета затрат, а определение объема калькулируемых нормативных затрат может предшествовать любой дальнейшей последовательности калькуляционных операций [37, 45].
Таким образом, применяемый метод калькуляции зависит от определения объекта калькуляции и применяемого способа калькуляции. Взаимосвязь последовательности этапов калькуляции (способов) и объектов калькуляции очевидна, так как последовательность этапов калькуляции будет зависеть от того, себестоимость какой продукции (основной, сопряженной или совместно производимой) необходимо рассчитать.
В современных условиях на предприятиях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие:
Нормативный метод, при котором:
а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;
в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции. Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система «стандарт-кост».
- Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.
- Попроцессный метод — это метод, при котором прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.
- Позаказный метод — это метод, при котором объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.
Таким образом, управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (принятие) и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование выполнения, учет и анализ.
Итак, управление затратами — это динамический процесс, включающий управленческие действия, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия.
Глава 2 Методологические аспекты управления затратами строительных предприятий.
2.1 Методологические основы анализа затрат в строительстве
На сегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей затрат производства состоит из 12 пунктов:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы;
- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
- топливо и энергия на технологические цели;
- заработная плата производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- прочие производственные расходы;
- расходы на продажу.
При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые 6 статей обычно относят к основным расходам, а остальные — к накладным.
Подрядными строительными организациями в качестве типовой применяется следующая группировка затрат на производство строительных работ по перечисленным далее статьям расходов:
материалы;
расходы на оплату труда рабочих;
расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
накладные расходы;
заработная плата производственных рабочих.
Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ. В управленческом учете широко реализуется принцип: «различная себестоимость для различных целей». В результате этого рассматриваются 3 типа себестоимости:
полная производственная себестоимость — используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;
прямая производственная (частичная) себестоимость — используется для проведения ценовой политики и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;
себестоимость по центрам ответственности — используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.
Полная себестоимость строительной продукции включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она складывается из суммы прямых затрат, приходящихся на объект учета, и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Традиционная оценка затрат по полной себестоимости не всегда подходит для принятия решений и контроля производственной деятельности. Совершенствованием системы оценки по полной себестоимости является оценка в размере нормальных затрат. Этот метод оценки затрат предусматривает использование нормальных цен на сырье, материалы и энергию — средних твердых в течение года цен, а также стабильных ставок косвенных расходов, рассчитанных по формуле:
плановые годовые ставки косвенных затрат / плановый объем производства в машино-часах.
Кроме того, в учете полной себестоимости может использоваться оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем, в соответствии с определенными нормами — система нормативных затрат. Ее разновидностью является система «стандарт-кост». Современные варианты систем нормативных затрат предусматривают для прямых затрат стандарты (нормативы), а для косвенных — сметы (бюджеты). Используются также варианты, когда ожидаемые нормативные затраты пересчитываются на фактическое использование производственных мощностей[5, с. 600].
Анализ себестоимости проводят по следующим направлениям:
1) Анализ динамики обобщающих показателей и факторов:
Анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всей строительной продукции. При этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.
Общая сумма затрат может измениться из-за объёма выпуска продукции, её структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов.
Изучение структуры затрат на производство и её изменений за отчётный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции составляют следующий этап анализа себестоимости.
Анализ структуры себестоимости проводится сопоставлением удельных весов отдельных элементов с планом и в динамике.
При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат. Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоёмкость, трудоёмкость, энергоёмкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции. Для оценки влияния каждой статьи затрат на себестоимость 1 рубль товарной продукции или оказанных услуг рассчитывается уровень затрат по каждой статье и элементу расходов, изучаются причины отклонений. Уровень затрат определяется делением расходов по каждой статье на объём товарной продукции.
Анализ динамики и выполнения плана по структуре и уровню затрат позволяет своевременно реагировать на отклонения от плановых, нормативных показателей себестоимости, принимать конкретные управленческие решения по их устранению или согласованию.
2) Анализ затрат на рубль товарной продукции (услуг):
Наиболее обобщающим показателем себестоимости продукции, выражающим её прямую связь с прибылью, является уровень затрат на 1 рубль товарной продукции (услуг):
Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на 1 рубль товарной продукции оказывают факторы, которые находятся с ним в прямой функциональной связи: изменение объёма выпущенной продукции, её структуры, изменение уровня цен на продукцию, изменение уровня удельных переменных затрат, изменение суммы постоянных затрат.
2.2 Основные аспекты управления затратами на предприятии.
Затраты, в основе которых лежит себестоимость продукции, являются важнейшими качественными показателями деятельности предприятия, так как оказывают прямое воздействие на размер прибыли и рентабельности, а также на уровень отпускной цены производимой продукции. Поэтому перед каждым предприятием стоит задача обоснованного снижения затрат и оптимизация величины себестоимости.
С экономических позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в:
— увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
— улучшении финансового состояния предприятия и снижения степени риска банкротства;
— возможности снижения продажной цены на продукцию, чо позволяет повысить конкурентоспособность.
Под управлением затратами понимают определенные действия (менеджеров или руководства), направленные на изменение факторов, влияющих на величину этих затрат. К основным факторам, которые оказывают наибольшее воздействие как на рост, так и на снижение затрат, относятся следующие:
— изменение объема и структуры выпуска продукции;
— изменение уровня переменных расходов;
— изменение суммы постоянных расходов;
— ресурсоемкость производимой продукции;
— стоимость потребленных ресурсов;
— внедрение прогрессивной техники и технологии;
— рост производительности труда и снижение трудоемкости;
— совершенствование организации производства (то есть развитие специализации, кооперирования, диверсификации);
— экономия ресурсов, совершенствование организационной структуры.
Таким образом, практически все аспекты производственной деятельности могут влиять на величину затрат, а предприятие само выбирает наиболее существенные факторы воздействия.
Процесс управления затратами включает следующие стадии:
1) планирование затрат, то есть определение целей в форме постановки производственных задач;
2) контроль затрат, в ходе которого выявляются различия между плановыми и фактическими показателями, что позволяет определить неблагоприятные тенденции, установить причины отклонения от плана и внести соответствующие коррективы;
3) управление принятием решений, где происходит оценка данных по затратам и анализ этой информации для принятия оптимальных решений.
В современных условиях осуществляется постепенный переход отечественных предприятий к использованию международных стандартов финансовой отчетности, что в первую очередь отражается на учете затрат. В связи с этим кратко рассмотрим некоторые методы калькулирования себестоимости, учета затрат и расчета финансовых результатов, которые находят применение в отдельных предприятиях:
— директ-костинг;
— АВС-костинг;
— таргет-костинг.
— стандарт-костинг;
Перечисленные методы управления затратами не заменяют официальную систему бухгалтерского и финансового учета, а применяются дополнительно только в качестве внутреннего управленческого учета.
Наиболее широкое распространение получил метод директ-костинга. Его суть состоит в том, что в расчете себестоимости участвуют только переменные затраты. Постоянные затраты, к которым отнесены общепроизводственные, административные и сбытовые расходы, в калькуляцию не включаются, а периодически списываются на финансовые результаты, то есть учитываются при расчете прибыли.
Основными показателями этой системы учета затрат являются маржинальный доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат, а также прибыль, определяемая как разность между маржинальным доходом и постоянными затратами.
Важнейшей особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.
В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми.
Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности [30].
Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР — ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД — ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.
При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.
С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.
Система «директ-костинг» позволяет:
- определять формы зависимости затрат от объемов производства;
- получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;
- рассчитывать критическую точку объема продаж;
- оптимизировать товарный ассортимент;
- прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;
- принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
- проводить эффективную ценовую политику;
- решать тактические задачи управления предприятием.
На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности [65].
В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).
Одним из важных преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.
Благодаря использованию «директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов [46, 50].
Западные предприятия, как правило, используют систему «директ-костинг» параллельно с системой «стандарт-кост». Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, «директ-костинг» и «стандарт-кост» выполняют целый ряд общих функций.
Следует отметить, что ведение учета в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования [24].
АВС — это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС — это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.
В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.
АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: Разные затраты — для разных целей. Немного перефразировав, можем утверждать: АВС для разных целей, а не только для классификации затрат.
Выделим основные направления применения АВС:
-для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
-для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
-информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
-информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.
Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения: эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты [24, 29].
Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета, что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.
Таргет-костинг – что это.
Компании обычно оптимизируют издержки за счет сокращения расходов на производство и продажу готовой продукции. При этом финансовые специалисты часто не принимают во внимание величину затрат на разработку новых товаров. Как правило, производители знают заранее, за сколько они смогут реализовать тот или иной продукт. Поэтому первостепенной становится задача разработать товар, себестоимость которого была бы достаточно низкой для обеспечения необходимого уровня прибыли [64, 68].
Этого можно достигнуть, если внедрить на предприятии концепцию таргет-костинга (target costing). Впервые данный подход к ценообразованию был применен в 1965 году одной из крупнейших японских автомобильных корпораций. Подавляющее большинство компаний Страны восходящего солнца продолжают использовать его и сейчас. Таргет-костинг позволяет по-новому взглянуть на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости [64].
Суть метода в следующем. Прежде всего нужно определить цену за единицу продукции, при которой фирма может продавать планируемое количество товаров и при этом сохранить прибыль на прежнем уровне. Целевую себестоимость можно определить как разницу между этими показателями. Полученная величина – критерий, которым сотрудники компании будут руководствоваться при разработке, производстве и продвижении продукта. В итоге предприятие выйдет на нужную себестоимость не за счет ухудшения качества продукции, а в результате эффективной работы и поиска альтернативных резервов снижения затрат.
Задача традиционных систем ценообразования (например, стандарт-костинга) – обеспечить определенный уровень прибыльности фирмы. В итоге многие важные факторы, например качество продукции, могут остаться «за кадром». Внедрение таргет-костинга позволяет избежать описанных проблем. Результат – работа компании станет приносить больше прибыли учредителям, акционерам и инвесторам. Организации смогут значительно сэкономить на разработке нового продукта. Кроме того, должны уменьшиться и расходы на маркетинг: новый товар будет удовлетворять потребности целевых клиентов как по качеству, так и по цене.