Оглавление
Введение
1. Теоретические аспекты учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами
1.1. Нормативное регулирование начислений и уплаты обязательных платежей в бюджеты всех уровней, внебюджетные фонды
1.2. Основы бухгалтерского и налогового учёта расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами
1.3. Методика проведения аудита налогообложения
2. Учет и аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в организации на примере ООО «Корса-М»
2.1 Краткая характеристика организации ООО «Корса-М»
2.2 Учет расчетов с бюджетом
2.3. Учет расчетов с внебюджетными фондами в ООО «Корса-М»
2.4 Аудиторская проверка расчетов организации по налоговым обязательствам и страховым взносам
3. Предложения и рекомендации по устранению выявленных нарушений в части бюджетных обязательств ООО«Корса-М»
3.1 Нарушения, выявленные в ходе проведения аудита
3.2 Рекомендации по устранению выявленных нарушений в части федеральных, региональных и местных налогов
3.3 Рекомендации по совершенствованию расчетов с внебюджетными фондами
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Налоги и налоговая политика являются частью финансовой и экономической безопасности, во-первых, как ресурс, который имеется у государства, во-вторых, как механизм влияния на финансовые и общественные дела, в-третьих, как условие взаимосвязи государства и налогоплательщиков. Роль и место в структуре государственной финансовой и экономической безопасности выявляется в последующем:
Налоги являются основополагающим источником экономических ресурсов государства. С налоговой системой и политикой взаимодействуют интересы общества и государства, людей, организаций и предприятий. Налоги влияют на положение экономики, от этого зависит возможность государства осуществлять общественные, оборонные, правоохранительные функции.
В Российской Федерации налоговая система формировалась в 90-е годы XX века, во время главных финансовых реформ и перехода к рыночной экономике. На её развитие и формирование повлияло недостаток опыта в законной регулировке настоящих налоговых отношений, сжатые сроки, которые были даны на создание законодательства, и кроме того финансовый и общественный упадок в стране.
Налоговая система определяет порядок, а налогообложения представляет собой её составляющую.
Система налогообложения – один из основных механизмов распределения финансовых ресурсов. С целью её результативного развития нужны конкретные требования, в первую очередь устойчивость совокупной финансовой политики. Налоговая система как финансовый элемент способен функционировать направлено если имеются государственные программы, конкретно характеризующие преимущество промышленной и научно-технической политики, учитывая программы выделяются льготы и бюджетные субсидии.
Налоговая система содержит разнообразные виды налогов. Их классификация согласно способам их утверждения и взимания, характеру использующихся ставок и объектов обложения и т.д. предполагает собою классификацию, дающую возможность определять их сходства и отличия. Отдельные группы нуждаются в специальных условиях обложения и взимания.
По мере формирования налогообложения менялся способ классификации налогов, открывались новые признаки, определяющие налоговую систему.
Размеры уклонения от уплаты налогов в Российской федерации формируют опасность для экономической безопасности нашего государства. По этой причине в наше время более важной задачей становится усовершенствование налогообложения, создание налоговой системы направленной на людей, прогресс и формирование культуры населения.
В сегодняшний период в Российской федерации в сфере налогообложения сформировался отрицательный образец действий, имеет место довольно низкая налоговая культура общества, недоверие людей и бизнеса к системе, желание уклониться с уплаты налогов. На это указывают сведения об увеличении правонарушений и преступлений, связанных с сокрытием доходов от налогообложения, в крупных и особо крупных размерах, и итоги различных социальных исследований. Большинство нарушения налогового законодательства носят особо опасный для российской экономики характер, ибо связаны с «отмыванием» капиталов, полученных незаконным методом, утечкой валютных средств за границу, соединением криминальных структур с рыночными отношениями. Непосредственно для любой организации немаловажно чётко и подробно рассчитывать собственные налоговые обязательства, в частности вовремя предоставлять налоговую отчётность и перечислять налоги и страховые платежи. Этим обусловлен мой выбор темы выпускной квалификационной работы.
Целью выпускной квалификационной работы является разработка теоретических и организационно — практических положений, нацеленных на улучшение организации бухгалтерского учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».
Для достижения назначенной цели в работе необходимо решить соответствующие задачи:
- проанализировать нормативное регулирование учёта и аудит расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- раскрыть особенности бухгалтерского учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М»
- определить порядок осуществления аудиторской проверки расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М»;
- выявить вероятные нарушения в учёте хозяйственных операций расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- разработать предложения и рекомендации по совершенствованию учёта и аудита в ООО «Корса-М».
Предмет выпускной квалификационной работы заключается в исследовании правовых, теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами.
Объект выпускной квалификационной работы представляет собой систему бухгалтерского учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».
Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения и списка используемой литературы с приложениями.
Во введении аргументирована актуальность данной темы, цель и задачи исследования, объект и предмет выпускной квалификационной работы.
В первой главе рассмотрены теоретические и правовые аспекты учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами.
Во второй главе сформулированы главные положения организации об учёте и аудите расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».
В третьей главе разработаны предложения и советы по совершенствованию организации учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам исследования.
1. Теоретические аспекты учёта и аудита расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами.
1.1. Нормативное регулирование начислений и уплаты обязательных платежей в бюджеты всех уровней, внебюджетные фонды.
У каждой правовой системы имеется потребность в правительственном влиянии на экономику. Потребность в правительственном влиянии на экономику в условиях рынка обусловливается соответствующими вопросами, связанными с охраной общественных интересов:
- предоставления государственных и социальных потребностей, приоритетов в финансовом и общественном формировании;
- развития государственного бюджета;
- охраны окружающей среды и применения природными ресурсами;
- предоставления занятости жителей;
- предоставления обороноспособности и сохранности страны;
- осуществлении независимости предпринимательства и конкуренции, обороны от монополизма;
- соблюдения правопорядка во внешнеэкономической деятельности бизнесменов и зарубежного инвестирования.
Как видно из данного списка факторов (причин) государственного влияния на предпринимательскую деятельность, они лежат в области общественных интересов государства и социума. К причинам относят: экологические, финансовые, общественные, общественно-политические, юридические.
Рассмотрим главные задачи, затрагивающие деятельность организаций в области налогового регулирования.
Налоговое регулирование предполагает собою формирование в актах государственных органов законов налогообложения предпринимательской деятельности, и контролирование соблюдения данных законов компетентными государственными органами, ответственность за несоблюдение определённых законов налогообложения.
Налоговое регулирование предпринимательской деятельности заключается в этапах.
Первый этап налогового регулирования предполагает собою процедуру формирования законов налогообложения предпринимательской деятельности.
Второй этап содержит в себе использование определённых законов налогообложения субъектами предпринимательской деятельности либо компетентными государственными органами. Применение определённых законов – это их практическая реализация, заключающаяся в соответствующих операций:
- формирование налоговых обязательств в следствии реализации предпринимательской деятельности;
- принятие появившихся налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности;
- объявление о признании появившихся налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности;
- реализация налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности.
Третий этап налогового регулирования предполагает собою надзор компетентных государственных органов, использования законов налогообложения предпринимательской деятельности.
Контроль есть текущий и последующий. В период текущего контроля компетентные государственные органы реализовывают формальную фиксацию происхождения, изменения и прекращения налоговых обязательств субъектов предпринимательской деятельности. Последующий контроль предполагает собою совокупность операций компетентных государственных органов, нацеленных на принятие государством заявленных налоговых обязательств субъекта предпринимательской деятельности.
Четвёртый этап налогового регулирования состоит в привлечении к ответственности субъектов налоговых правоотношений.
Для верного понимания сущности налогового регулирования предпринимательской деятельности следует предоставить формулировку налогообложения.
Налогообложение предпринимательской деятельности – это основанное на законе отчуждение имущества субъекта предпринимательской деятельности, присущего ему на праве собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления и носящее общеобязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный характер.
Таким способом, формулировка налогового регулирования заключается в лишении субъекта предпринимательской деятельности права собственности либо другого предметного права на долю его собственности.
Как следует из определения, налогообложение имеет соответствующими свойствами:
- Обязательность. Предполагает собою правовую зависимость субъекта предпринимательской деятельности от государства. Значит данный субъект не обладает права сформулировать собственную волю и выбрать собственную линию поведения: осуществлять на себя налоговые обязательства или нет. Нормы права, устанавливающие порядок налогообложения, носят императивный характер. Налогообложение не находится в зависимости от воли субъектов налоговых правоотношений. Значит, в случае если у определённого субъекта предпринимательской деятельности образуется совокупность всех без исключения нужные требования, предусмотренные законодательством, в таком случае у него автоматически появляются налоговые обязательства;
- Индивидуальная безвозмездность. Появление обязательства по передаче права собственности или другого предметного права на долю собственности субъекта предпринимательской деятельности государству имеет односторонний характер. Такое обязательство никак не тянет за собою формирование у государства встречного обязательства перед субъектом предпринимательской деятельности предоставить, совершить, обеспечить что-либо ему. Обязанности государства по обеспечению жизнедеятельности всего общества носит не индивидуальный характер. По этой причине определённому единичному субъекту предпринимательской деятельности государство никак не должно обеспечивать какие-либо услуги или же вещи за то, то что он уплачивает налоги;
- Безвозвратность. Определяет процедура отчуждения права собственности либо другого предметного права на долю собственности субъекта предпринимательской деятельности, нацеленный только в одну сторону. У государства никак не образуется обязательство по обратной передаче права собственности не только в настоящее период, но и в течении всего периода существования, как государства, так и субъекта предпринимательской деятельности.
Налогообложение исполняется в соответствующих формах: налог и сбор. Применение разных форм налогообложения даёт возможность государству принимать во внимание разнообразные условия, которые формируются в ходе предпринимательской деятельности. Это способствует максимально полному налогообложению абсолютно всех действий предпринимательской деятельности.
Формы обладают разные свойства. Это даёт возможность государству для определённой ситуации применять более оптимальную форму налогообложения.
Наиболее известной формой налогообложения предпринимательской деятельности считается налог.
Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) городских образований.
Другой формой налогообложения считается сбор.
Сбор – это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав либо выдачу разрешений (лицензий).
Отличия среди налогов и сборов состоят в нехватке у сбора одного из свойств налога – индивидуальной безвозмездности.
Сбор характеризуется индивидуальным возмещением. А значит, что формирование обязательства по передаче права собственности либо другого предметного права на долю собственности субъекта предпринимательской деятельности государству носит двусторонний характер. Такое обязательство тянет за собою появление у государства встречного обязательства перед субъектом предпринимательской деятельности предоставить, совершить, обеспечить что-либо ему. Обязанности государства в этом случае станут нести индивидуальный характер. По этой причине определённому единичному субъекту предпринимательской деятельности правительство станет обязано обеспечивать какие-либо услуги либо вещи, из-за того что он уплачивает сбор.
Для этого чтобы предпринимательская деятельность облагалась налогами, следует определить подходящий налог.
Установление налога считается операцией закрепления в нормах права совокупности факторов, которые приводят к появлению налоговых обязательств у субъекта предпринимательской деятельности.
Налог станет расцениваться установленным, если в нормах права будут зафиксированы налогоплательщики и составляющие налогообложения. К составляющим налогообложения относят: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Источники права налогового регулирования делят на 3 категории, которые содержат в себе:
- Конституция Российской Федерации.
- Законодательство о налогах и сборах.
- Нормативные правовые акты органов исполнительной власти.
Конституция Российской Федерации содержит конституционные нормы, устанавливающие основные начала налогообложения на территории Российской Федерации. Основой всей правовой системы налогового регулирования предпринимательской деятельности является статья Конституции Российской Федерации, которая гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги».
Группу «законодательства о налогах и сборах» составляют:
- законодательство о налогах и сборах Российской Федерации:
- Налоговый кодекс Российской Федерации;
- Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в частности Федеральный закон от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах:
- законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ, например Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. №64 «О налоге на имущество организаций»;
3) законодательство о местных налогах и сборах:
- нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.
Группу нормативных правовых актов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, издают в пределах своей компетенции следующие субъекты:
1) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Правительство РФ, Министерство финансов РФ и др.);
2) органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
3) исполнительные органы местного самоуправления.
Не считается источником права нормативные правовые акты, изданные федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными реализовывать функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, и их территориальными органами.
1.2. Основы бухгалтерского и налогового учёта расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами
Налоговый учёт предполагает собою систему регистрации и обобщения данных о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, что приводят к появлению доходов либо расходов либо каких-либо других показателей, определяющих налоговую базу по каждому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы нынешних либо предстоящих периодов в порядке, установленном положениями НК РФ.
Основными вопросами налогового учёта считаются сбор полных и достоверных данных о том, в каком порядке сформировываются сведения о величине прибыли и затрат предприятия, прочих показателей, которые характеризуют величину налоговой базы отчетного налогового периода, а кроме того предоставление данной сведением внутренних и внешних пользователей с целью контролирования верности исчисления, полноты и своевременности расчётов по налогам с бюджетом.
Аналитические регистры налогового учёта предполагают собою сводные фигуры систематизации сведений налогового учёта за отчётный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учёта.
Данные налогового учёта – это сведения, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и других документах налогоплательщика, группирующих сведение об объектах налогообложения.
Формирование сведений налогового учёта подразумевает беспрерывность отображения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения (так же операций, итоги которых предусматриваются в некоторых отчетных периодах или переносятся на ряд лет).
Аналитический учёт сведений налогового учёта обязан оставаться организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он выявлял процедуру образования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учёта предусмотрены с целью систематизации и накапливания данных, содержащейся в принятых к учёту первичных документах, аналитических сведений налогового учёта с целью отображения в расчёте налоговой базы.
Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Формы регистров налогового учёта и процедура отражения в них аналитических сведений налогового учёта, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают сами в приложениях к учётной политике компании для целей налогообложения.
Правильность отображения хозяйственных операций в регистрах налогового учета гарантируют лица, которые их оформляют и подписывают.
При хранении регистров налогового учета обязана гарантироваться их охрана от несанкционированных корректировок.
Исправление погрешности в регистре налогового учета следует аргументировать и удостоверить подписью ответственного лица, внесшего корректировку, указав дату внесенной корректировки.
На сегодняшний день в практической деятельности компаний сформировалось три подхода к ведению налогового учета:
– формирование сведений налогового учета на счетах бухгалтерского учета;
– параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
– ведение учета согласно правилам налогового учета.
Проанализируем каждый из данных подходов наиболее детально.
1.Первый подход – формирование данных налогового учёта на счетах бухгалтерского учёта – базируется на том, что сведения налогового учёта получают на базе регистров бухгалтерского учёта и первичных документов, а кроме того дополнительных расчётов прибыли и затрат согласно законам налогового учёта.
Этот подход к ведению учёта менее сложен и более гибкий применительно к условиям регулярно меняющегося налогового законодательства.
Основная задумка «встраивания» налогового учёта в бухгалтерский основывается на раскрытии сходства и отличий подходов бухгалтерского и налогового учёта к группировке объектов учёта. В бухгалтерском и налоговом учёте имеют все шансы использоваться как похожие, так и разные способы группировки (систематизации) и оценки объектов учёта. Даты получения прибыли и осуществлении затрат также могут приниматься в одинаковой мере либо по-разному. К примеру, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учёте отображают в составе прочих доходов. Даты признания прибыли и затрат в данном случае схожи.
Различаются подходы бухгалтерского и налогового учёта к амортизации основных средств, затратам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, иным прибылям и затратам. В подобных вариантах следует дополнять регистры бухгалтерского учёта реквизитами и (или) в дополнение осуществлять расчёты и ведомости налогового учёта.
Несомненно, то что использовать первый подход более рационально, так как никто не потребует существенных расходов времени и денежных средств. При этом каждая организация-налогоплательщик обязана отчётливо установить ключевые отличия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учёта и создать методы корректировки бухгалтерских форм и (или) вспомогательные формы регистров налогового учёта. Средние и малые предприятия, а кроме того компании, ведущие учёт ручным способом в журналах-ордерах либо в электронных таблицах Excel, имеют возможность использовать данный подход регулярно.
Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учёта
Данный подход базируется на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учёта на основании первичных документов. При данном подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерская отчётность согласно правилам бухгалтерского учёта, а кроме того регистры налогового учёта и декларация по налогу на прибыль по законам налогового учёта.
Понятно, то что второй подход к ведению налогового учёта вероятен только в системе компьютерной обработки сведений, по этой причине на рынке программных продуктов предлагаются программы налогового учёта, адаптируемые для определённых компаний. При введении программ компьютерного учёта особое внимание необходимо направить на постановку технической задачи с целью ведения налогового учёта. Заранее проведено обследование системы бухгалтерского учёта и учётной политики предприятия. На базе понимания сходства и отличий бухгалтерского и налогового учёта и проблемы оптимизации налогообложения разрабатываются концепции налогового учёта и учётная политика с целью налогообложения. Концепция и учётная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учёта, который представляет из себя техническое задание для внедрения подобранного программного продукта. Практическое исполнение этого подхода потребует существенных расходов времени и денег.
Ведение учёта по правилам налогового учёта
Третий подход базируется на ведении учёта по правилам налогового учёта. В данном случае появляется потребность осуществить корректировку учётных сведений для их соответствия законам бухгалтерского учёта и формирования бухгалтерской отчетности. Использование такого подхода способно оказать влияние на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» достоверной и полной считается отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Невзирая на разнообразные подходы к ведению налогового учёта, его организация для любого предприятия обусловливается системой бухгалтерского учёта, масштабами и типами деятельности компании, числом объектов, налоговый учёт которых различается от бухгалтерского учёта.
Основным условием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учёта, считается выполнение определённых нормативных актов правил учёта, которые гарантируют подлинность финансовой отчетности компании.
При применении сведений бухгалтерского учёта с целью ведения налогового учёта требуемые исправления прибыли и затрат исполняются согласно законам налогового учёта.
Налоговый учёт ведется с целью формирования абсолютной и надёжной сведения о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контролирования исчисления и уплаты налога на прибыль.
Система налогового учёта призвана гарантировать шанс контролирования прибыли, затрат и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учёт обязаны выявлять процедуру формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учёта следует гарантировать прозрачность данных о формировании прибыли, затрат и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях включая и первичные документы.
Прозрачность налогового учёта формируется, на наш взгляд, соответствующими пятью условиями:
– соответствие учётной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;
– достоверность бухгалтерского учёта;
– обязательное определение порядка перехода от сведений бухгалтерского учёта к сведениям налогового учёта;
– разработка системы регистров налогового учёта, что учитывает набор конкретных форм отчетных регистров, их связь и очередность заполнения;
– ясное изложение правил налогового учёта имущества и операций в инструкции либо стандарте налогового учёта.
Соблюдение упомянутых критерий сделает налоговый учёт надежным, а следовательно, понятным и прозрачным.
Определим главные условия к организации налогового учёта:
При организации налогового учёта на базе применения сведений бухгалтерского учёта необходимо принимать во внимание, то что имеются отличия в порядке реализации последующих операций:
– оценки имущества и фактов хозяйственной деятельности;
– классификации активов и операций;
– определения дат отражения активов и операций.
Учёт отличий в оценке имущества и фактов хозяйственной деятельности:
Совпадение оценок в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения дает возможность без изменения переносить сведения из бухгалтерского учёта в налоговые регистры.
Если в налоговом учёте сумма обязана быть признана большей либо меньшей, чем в бухгалтерском, то в налоговом учёте проводятся вспомогательные вычисления либо исправления прибыли, затрат и убытков.
В налоговом учёте не обязаны учитываться прибыли и затраты, которые не оказывают большое влияние на вычисление и уплату налога на прибыль. Список не принимаемых в целях налогообложения доходов и расходов необходимо приводить как дополнение к учётной политике либо инструкции по составлению регистров налогового учёта.
Учёт отличий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности:
Существуют ряд типов отличий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности:
– события, учитываемые в бухгалтерском учёте, никак не принимаются во внимание для целей налогового учёта;
– события, признаваемые в налоговом учёте, никак не учитываются в бухгалтерском учёте;
– события, классифицируемые в бухгалтерском учёте одним способом, классифицируются для целей налогообложения по-иному.
Такие отличия требуют формирования регистров налогового учёта.
Учёт отличий в периодизации событий:
При совпадении дат признания события сведения бухгалтерского учёта без исправлений выносятся в налоговый учёт.
Если даты операций признаются в бухгалтерском учёте ранее либо позднее, нежели в налоговом, в таком случае суммы прибыли, затрат и убытков обязаны быть отражены в отдельных регистрах налогового учёта.
Предприятие-налогоплательщик обязано отчётливо установить для себя соответствующие положения:
– основные отличия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учёта;
– формы регистров налогового учёта;
– способы исправления прибыли и затрат.
Помочь в данном сложном процессе способен представленный дальше метод.
Далее, находимо проанализировать способ ведения налогового чета.
Предлагаемый метод ведения налогового учёта основан на бухгалтерском учёте и решает соответствующие проблемы:
– определяет формы регистров налогового учёта;
– устанавливает иерархию регистров;
– отрабатывает взаимосвязь регистров налогового учёта между собою, а кроме того с регистрами бухгалтерского учёта и декларацией по налогу на прибыль.
Проанализируем наиболее детально, то что представляют собой регистры налогового учёта. Это табличные формы систематизации сведений налогового учёта за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ и инструкциями составления декларации по налогу на прибыль. Опираясь на данные условия, формируются регистры налогового учёта и для иных налогов.
Основанием для записи в регистре налогового учёта считаются первичные документы и регистры бухгалтерского учёта.
По налогооблагаемым объектам регистры сгруппировываются соответствующим способом:
– регистры учёта прибыли от реализации (сведения о выручке от реализации товаров, исполнения работ, оказания услуг);
– регистры учёта понесенных затрат (сведения о понесенных затратах по изготовлению товаров, осуществлению работ, оказанию услуг);
– регистры учёта прибыли и затрат от реализации (сведения о реализации имущества и имущественных прав);
– регистры учёта прочих доходов и расходов (прочие доходы и расходы формируются в отдельном регистре по правилам налогового учёта);
– регистры учёта убытков (сведения об убытках, принимаемых к налогообложению на конкретных условиях).
Регистры налогового учёта оформляются на бумажном носителе либо в электронном виде (в электронных таблицах Excel).
Регистры налогового учёта могут иметь двух- или же трехуровневую иерархию, к примеру:
1-й уровень – карточки налогового учёта, справки-расчеты;
2-й уровень – аналитические и (или) синтетические регистры учёта прибыли и затрат;
3-й уровень – сводные регистры учёта прибыли и затрат.
Сводные ведомости налогового учёта оформляются на базе синтетических ведомостей, которые, в свою очередность, оформляются на основе сведений бухгалтерского учёта и (или) аналитических ведомостей налогового учёта. Синтетические ведомости применяются с целью расшифровки показателей, охватываемых в сводных ведомостях.
Аналитические ведомости заполняются на основе сведений карточек налогового учёта либо первичных бухгалтерских документов. Они существуют с целью расшифровки показателей, охватываемых в синтетические ведомости.
Значительная доля регистров налогового учёта заполняется на базе последующих регистров бухгалтерского учёта:
– аналитических и (или) синтетических ведомостей;
– журналов-ордеров;
– карточек по отдельным счетам;
– оборотно-сальдовых ведомостей и иных.
Часть регистров налогового учёта ведется на базе карточек учёта и справок-расчетов.
Карточки учёта ведутся с целью налогового учёта:
– основных средств и нематериальных активов (заполняются на основе первичных документов);
– отдельных затрат (убытков) будущих периодов;
– списания убытков.
Второй и третий виды карточек ведутся на базе ведомостей налогового учёта.
Справки-расчеты оформляются для учёта отдельных объектов налогового учёта, к примеру:
– нормируемых затрат;
– резерва сомнительных долгов;
– суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения по передаче права требования до наступления срока платежа.
Часть регистров налогового учёта ведется на базе первичных бухгалтерских документов, к примеру ведомости добровольного страхования рабочих.
Регистры налогового учёта оформляются каждый месяц либо поквартально с нарастающим итогом.
Ячейки налоговых регистров разного уровня взаимосвязаны между собою и соответствуют строкам декларации по налогу на прибыль. К каждой строке налоговой декларации оформляется регистр учёта или ей соответствует определенная ячейка регистра налогового учёта. Количество и перечень налоговых регистров формируются числом строк налоговой декларации, которые следует заполнить, и требованиями по ведению налогового учёта прибыли и затрат, предъявляемыми НК РФ.
Как, нами уже было установлено, значимой составляющей исполнения как бухгалтерского, так и налогового учёта считается точное разделение двух видов учёта, которые в различных обстоятельствах хозяйствования могут тесным образом пересекаться.
Далее проанализируем непосредственный учёт операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.
Налог на прибыль. В бухгалтерском учёте сумма налога на прибыль имеет специальное наименование – «текущий налог на прибыль». ПБУ 18/02 «учёт расчетов по налогу на прибыль организаций» определяет, то что данная сумма может быть установлена на основе налоговой декларации. Но возможностью на подобную учетную политику обладают только субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации. Другие налогоплательщики должны формировать обязательства по налогу расчетным путем, сопоставляя сведения бухгалтерского и налогового учёта.
Налог на добавленную стоимость. Налоговое законодательство не устанавливает процедуру бухгалтерского учёта НДС. На практике налог отражают в период установления налоговой базы. Между тем Налоговый кодекс признает, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых принадлежит к надлежащему налоговому периоду.
Инструкцией по использованию Плана счетов установлено то, что по дебету счета 68 отражаются суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Тем самым формируются вычеты по налогу. Но вычет может являться признанным на протяжение трех лет с момента завершения налогового периода, в котором появилось право на его использование. Таким способом, в отношении момента использования вычета налогоплательщику предоставлена значительная свобода.
Общераспространенная техника учёта НДС сформирована на его обособлении в период совершения хозяйственной операции, в сумму которой этот налог входит. Но такого рода процедура приводит к формированию сальдо на счете 68 вплоть до завершения налогового периода. И в случае если предприятие составляет промежуточный баланс на дату, не совпадающую с окончанием налогового периода, в таком случае кредитовое сальдо по НДС не подлежит отражению в составе кредиторской задолженности. Данную сумму необходимо включить в состав прочих краткосрочных обязательств, хотя и обязательством-то она, строго говоря, не считается.
Более правильной будет учётная политика, согласно которой субсчет «НДС» к счету 68 подлежит открытию в завершающий день налогового периода. Вплоть до этого момента НДС учитывается как «отложенные» вычеты и налоги – на счете 19 и счете 76 (субсчет «НДС, предъявленный покупателям и заказчикам»), т.е. подробно.
Имущественные налоги. К данной группе отнесем налоги, уплачиваемые в связи с наличием у организации имущества – основных средств, транспорта и земельных участков. В соответствии с этим, разговор пойдет о налоге на имущество организаций, транспортном и земельном налогах. Вокруг них зачастую вспыхивают дискуссии: по дебету каких счетов их учитывать?
ПБУ 10/99 «Расходы организаций» определяет, то что затратами согласно обычным видам деятельности считаются затраты, связанные с производством и реализацией продукции, приобретением и реализацией товаров. Подобными затратами кроме того являются затраты, реализация которых связана с выполнением работ, оказанием услуг. Суммы затрат согласно обычным видам деятельности формируются исходя из стоимости и обстоятельств, определённых договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) либо другим контрагентом.
Между тем перечисленные налоги уплачиваются вне связи с реализацией финансовой деятельности. Недостаток производства, торговли, выполнения работ либо оказания услуг не отменяют исчисления данных налогов. Данным затратам нельзя установить в соответствие прибыли, они появляются в связи с обязательствами, не порождающими каких-либо активов. А самое главное, правоотношения по налоговым обязательствам не считаются договорными, а основаны на властном подчинении. По данным обстоятельствам названные налоги, необходимо учитывать в составе прочих расходов.
Налог на доходы физических лиц. По НДФЛ организация выступает налоговым агентом физических лиц, в отношении которых она является источником доходов. Налоговый агент, осуществляющий исчисление, удержание и перечисление НДФЛ, по сути, осуществляет роль посредника между налогоплательщиком и бюджетной системой Российской Федерации. Но денежное обязательство перед бюджетом по НДФЛ появляется у организации только при выплате дохода. Именно в период выплаты совершается выделение денежных средств налогоплательщика из денежных средств налогового агента. Эта положение подтверждается нормой: «Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается».
Заметим то, что по НДФЛ налоговые органы сверку с налоговыми агентами не совершают. Подчеркнем, что по нашему мнению, нуждается в изменении Инструкция по применению Плана счетов, из которой в буквальном смысле слова следует, то что счет 68 кредитуется в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму подоходного налога, причитающегося ко взносу в бюджет по налоговым декларациям. В действительности налогоплательщики, формирующие налоговые декларации по НДФЛ, производят исчисление и уплату налога сами, без участия налогового агента. В результате суммы перечислений НДФЛ формально отражаются в лицевом счете налогового агента как переплата, однако это не говорит о настоящей переплате налога в бюджет.
На практике НДФЛ в бухгалтерском учете налогового агента признается на дату получения дохода, а конкретно:
– в день выплаты дохода – для дохода в денежной форме по договору на осуществление работ либо предоставление услуг;
– в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислена прибыль за произведенные рабочие функция в соответствии с трудовым договором, – для дохода в виде оплаты труда.
Обобщим вышесказанное.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражает данные о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с сотрудниками данной организации.
Данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму подоходного налога и т.д.).
По дебету счета 68 отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет, а кроме того суммы НДС, списанные со счета 19.
Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.
Расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а кроме того по взносам в ФСС на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний отражаются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Инструкция к Плану счетов), к которому открываются субсчета:
– «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»;
– «Расчеты с ПФР по накопительной доли рабочий пенсии»;
– «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»;
– «Расчеты с ФФОМС»;
– «Расчеты с ТФОМС»;
– «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний».
Страховые взносы начисляются в корреспонденции с этим счетом, на котором отражалось вознаграждение, с суммы которого рассчитаны взносы:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91–2) Кредит 69 – начислены страховые взносы.
Эти проводки оформляются в последний день месяца по результатам всех выплат, начисленных в данном периоде.
Уплата НДФЛ и страховых взносов в бухучете оформляются проводками:
Дебет 68 Кредит 51 – перечислен НДФЛ;
Дебет 69 Кредит 51 – перечислены страховые взносы.
В налоговом учете суммы начисленной заработной платы и страховых взносов включают в структуру затрат, которые уменьшают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль при общей системе налогообложения и единого налога при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы». Страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование при УСНО с объектом «доходы» и ЕНВД сокращают единый налог, но не больше чем на 50%.