2.4. Методические аспекты проведения и обобщения результатов аудита движения основных средств
Аудит – это независимый финансовый контроль над деятельностью организации и достоверностью предоставляемых данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Целью аудита является выражение мнения проверяющего лица (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации, достоверность и соответствие ведения бухгалтерского учета правилам, прописанным в законодательстве РФ. Аудитор выражает свое мнение в письменном виде о достоверности отчетности и бухгалтерского учета.
Перед аудитором в процессе работы стоят следующие задачи:
– оценить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
– оценить качество обработки и ведения бухгалтерской документации;
– установить законность совершения бухгалтерских записей, которые отражают финансово–хозяйственную деятельность организации;
– оценить квалификацию учетного персонала предприятия;
– выявление нарушений в работе и разработка рекомендации по устранению недостатков, которые могут повлиять или уже повлияли на финансовые результаты предприятия и достоверность показателей бухгалтерской отчетности;
– изучить положение организации на основе прошедшего и текущего периода;
– предоставить содержательные и разъясняющие ответы клиенту по всем интересующим вопросам, которые могут возникнуть в процессе аудиторской проверки.
Аудиторская проверка проходит в несколько этапов: предварительный, рабочий и завершающий.
Предварительный этап – это этап планирования, который определяет стратегию и тактику аудита, а также объем аудиторской проверки. Он включает в себя знакомство с организацией, изучение финансово– хозяйственной деятельности организации, получение данных о системе внутреннего контроля, расчет уровня существенности и аудиторского риска, разработку плана проведения аудиторской проверки и его согласование, подписание договора на проведение аудиторской проверки. Для осуществления первого этапа разработано Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Рабочий этап аудита – это этап сбора аудиторских доказательств. В него входят тестирование средств внутреннего контроля, получение аудиторских доказательств, проведение аудиторской проверки, документация проведенных аудиторских процедур.
Третий этап – завершение аудиторской проверки. Содержит подготовку рабочей документации, обобщение аудиторских доказательств, предоставление информации руководству организации о выявленных нарушениях, расчет степени влияния, выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности, формирование аудиторского заключения.
В процессе работы аудитором составляется общий план аудита и разрабатывается программа аудиторской проверки. При составлении плана аута необходимо учитывать следующую информацию: деятельность аудируемого лица, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск и существенность, ременные рамки и другие факторы. Программа аудиторской проверки представляет собой набор инструкций для аудитора, а также средство контроля и проверки качества выполнения работы.
План проведения аудиторской проверки позволит организовать качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее проведение. При изучении информации об организации определяется, какие области, и каким образом должно быть проверены. При этом выделяются объекты значимые для аудита, которые подлежат обязательной проверке, а также бухгалтерские счета и операции, которые представляются малозначимыми и могут не подлежать обязательной аудиторской проверке.
Различаются несколько методов проведения аудиторской проверки:
- Сплошной метод, при котором проверке подлежит вся совокупность бухгалтерской отчетности, изучение всей первичной документации, а также регистры аналитического и синтетического учета;
- Метод выборочной проверки. В этом случае проверке подлежат выборочные документы бухгалтерского учета, а не весь учет целиком;
- Комбинированный метод совмещает в себе методы сплошной и выборочной проверки. Небольшие операции и операции связанные с большим риском проверяются сплошным методом, а для остальных используется выборочная проверка.
- Метод документальной проверки. В данном случае, аудитор проверяет документы бухгалтерского учета, бухгалтерской или налоговой отчетности организации.
- Метод фактической проверки. Метод применяется при непосредственном выходе аудитора на объект подлежащий проверке.
При проверке аудитор выявляет и оценивает ошибки в бухгалтерской отчетности. Учитывая Федеральный стандарт аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», определяет, насколько они были существенными, т.е. материальными. При аудиторской проверке аудитору также необходимо дать оценку и озвучить степень риска своей деятельности.
Аудиторский риск – это риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск имеет три составляющих: присущий риск, риск контроля, риск необнаружения. Упрощенная модель аудиторского риска выглядит следующим образом (формула 1):
AP=BP*PK*PK (1)
где, AP – аудиторский риск,
BP – присущий риск,
PK – риск системы контроля,
PH – риск необнаружения.
В данной формуле величина аудиторского риска (АР) определяет степень опасности того, что аудитор на основании полученных данных при проверке, имеет неправильное мнение о достоверности и правильности бухгалтерской отчетности. Если аудиторский риск равен нулю, это обозначает уверенность в достоверности информации, а при риске 100 % полное отсутствие уверенности в точных данных. Присущий риск (ВР) связан с характеристикой проверяемой организации и факторами, оказывающими на нее влияние, которые невозможно проверить, используя средства внутреннего контроля. В этом случае присущего контроля в проверяемой организации нет. Отсутствие влияния ВР можно объяснить тем, что он участвует в модели аудиторского риска, но в качестве риска системы контроля (РК). Риск системы контроля указывает на опасность того, внутренний контроль организации не выявит и не сможет предотвратить ошибок. Чем ниже фактор системы контроля, тем выше её эффективность. Риск необнаружения указывает на вероятность необнаружения существующих ошибок и искажений в финансовом учете и отчетности.
После ознакомления аудитора с проверяемой организацией и изучения финансово–хозяйственной деятельности, а также расчета аудиторского риска, стороны подготавливают договор на проведение аудиторской проверки. Договор является официальным документом, регламентирующим отношения клиента с аудитором. Заключается договор в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса гл. 28. В текст договора необходимо внести главные аспекты предоставляемых услуг. В первую очередь описывается предмет договора, условия проведения аудиторской проверки, права и обязанности клиента и аудиторской фирмы, стоимость и порядок оплаты оказываемых услуг, ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Во время проведения аудиторской проверки аудитор должен изучить всю необходимую документацию и получить доказательства для составления аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства – это данные полученные аудитором в ходе проведения аудиторской проверки, и результат анализа этих данных, на которых складывается мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами, являются доказательства, полученные аудитором в результате исследования хозяйственной деятельности организации.
Аудиторские доказательства используются для составления аудиторского заключения и отчета, предоставляемого руководителю проверяемой организации. Общие требования к аудиторским доказательствам определены в федеральном стандарте аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденном приказом Минфина РФ от 16.08.2011 № 99. Аудиторские доказательства определяются с помощью методов представленных в таблице 22.
Таблица 22 Методы получения аудиторских доказательств
| № п/п | Предпосылки, на основе которых подготовлена финансовая отчетность | Направление аудита |
| 1 | существование | убедиться в наличии объектов основных средств отраженных в финансовой отчетности |
| 2 | права и обязанности | убедиться, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц |
| 3 | возникновение | убедиться, что операции, относящиеся к деятельности организации, имели место в соответствующий период |
| 4 | полнота | убедиться в том, что отсутствуют не отраженные активы, нет нераскрытых статей учета, отсутствуют неотраженные хозяйственные операции |
| 5 | стоимостная оценка | убедиться, что все объекты основных средств оценены и отражены в отчетности в соответствии с законодательством РФ и учетной политикой организации |
| 6 | точное измерение | убедиться в точности отражения сумм хозяйственных операций |
| 7 | представление и раскрытие | убедиться, что вся существующая информация об объекте основных средств раскрыта в отчетности |
Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемой организации и соответствие ведения в ней бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудиторское заключение предоставляется руководителю аудируемого лица в том количестве, которое прописано в договоре на проведение аудиторской проверки.
Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности в части учета основных средств в ООО «Фармат» целесообразно проводить аудиторскую проверку данного раздела учета.
Документально был оформлен общий план (Приложение 3) и программа (Приложение 4) аудиторской проверки операций с основными средствами в ООО «Фармат».
Затем приступили непосредственно к проверке путем устного опроса и документальной проверки с целью выяснения, за кем закреплены те или иные объекты, как организована их охрана. Данная проверка была проведена путем сверки наличия актов о приеме передачи объекта основных средств и приказов о закреплении объектов основных средств за материально-ответственными лицами.
Основным приемом аудита хранения и сохранности основных средств в ООО «Фармат» является инвентаризация. В процессе проверки было выявлено отсутствие приказа руководителя ООО «Фармат» о проведении инвентаризации и назначении инвентаризационной комиссии. Далее путем фактического осмотра техническое состояние объектов оценивалась организация их хранения, эксплуатации на предприятии. Проведенная инвентаризация основных средств позволила установить полное соответствие фактического наличия данным бухгалтерского учета.
Результаты проверки были оформлены в аудиторском документе, представленном в таблице 23.
Таблица 23 РДА – 1 – Проверка наличия и сохранности объектов основных средств
Аудит поступления основных средств в ООО «Фармат» заключался в выявлении своевременности и полноты их оприходования и правильности формирования первоначальной стоимости соответствующих объектов.
Данная проверка была осуществлена с помощью приемов документального контроля. Были изучены соответствующие документы и записи по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: договоров купли-продажи объектов основных средств, товарных накладных поставщиков, актов о приеме передачи объекта основных средств, журнала по основным средствам.
Результаты проверки были оформлены в аудиторском документе, представленном в таблице 24.
Таблица 24 РДА — 2 — Проверка поступления объектов основных средств
Порядок внутреннего перемещения объектов основных средств в ООО «Фармат» был проверен путем сверки данных накладных на внутреннее перемещение основных средств с журналом по основным средствам и данными о закреплении объектов основных средств за материально ответственными лицами.
Результаты проверки были оформлены в аудиторском документе, представленном в таблице 25.
Таблица 25 РДА-3 — Проверка внутреннего перемещения объектов основных средств
При проведении аудита движения основных средств большое внимание уделялось предупреждению фактов преждевременного износа и списания таких объектов. Методы, используемые при осуществлении аудита — визуальный осмотр, документальная проверка первичных документов и результатов инвентаризации.
С использованием метода документальной проверки установили правильность продажи основных средств. В частности, законность операций по продаже основных средств проверялась при помощи встречной сверки следующих документов: приказов о продаже основных средств, актов о списании объектов основных средств с данными журнала по основным средствам.
Используя прием документального контроля, также была проверена правильность списания основных средств. В частности, операции по списанию основных средств вследствие их износа и неспособности функционировать в дальнейшем проверялась при помощи встречной сверки следующих документов: приказов о списании основных средств, актов о списании объектов основных средств с данными журнала по основным средствам. Результаты проверки были оформлены в аудиторском документе, представленном в таблице 26.
Таблица 26 РДА – 4 — Проверка выбытия объектов основных средств
Также была выполнена проверка полноты и точности отражения сумм и правильности корреспонденции счета 01 «Основные средства» по операциям движения основных средств сверкой записей в различных регистрах аналитического и синтетического учета: отчете по основным средствам, аналитической карточке счета 01, анализе счета 01 и оборотно-сальдовой ведомости по счету 01. Результаты проверки были оформлены в аудиторском документе, представленном в таблице 27.
Таблица 27 РДА – 5- Проверка синтетического и аналитического учета основных средств
По итогам проверки учета основных средств в ООО «Фармат» был составлен отчет аудитора (Приложение 5) в виде письма к руководству, включающий описание нарушений и рекомендации по устранению выявленных недостатков.
Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели — формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.
Соблюдая принцип существенности, используя аудиторские процедуры и их результаты, можно выразить мнение в виде безусловно положительного аудиторского заключения (Приложение 6), так как выявленные недостатки не оказывают влияние на достоверности отчетности в части учета основных средств.
Выводы по главе 2
Исходя из расчетов показателей финансовой устойчивости и платежеспособности, можно сделать вывод об ухудшении финансового состояния предприятия.
В течение трёх исследуемых лет ООО «Фармат», по оценке платежеспособности и ликвидности, не имеет возможности погашать свою кредиторскую задолженность с помощью наиболее ликвидных активов. В этом случае оно привлекает быстрореализуемые активы, предприятие использует краткосрочную дебиторскую задолженность на погашения кредиторской задолженности.
Долгосрочные кредиты и займы предприятием погашаются, т.к. их сумма ниже медленно реализуемые оборотные активы, сроки превращения которых в денежные средства совпадают со сроками погашения долгосрочных пассивов.
Исследуя финансовую устойчивость можно сделать следующий вывод, у предприятия имеется излишек собственных оборотных средств и собственных и долгосрочных заемных средств в сумме, поэтому у предприятия есть шанс улучшить свою платежеспособность и финансовое состояние.
По результатам аудиторской проверки были сделаны следующие выводы и рекомендации:
Руководству ООО «Фармат» для ликвидации выявленных недостатков можно рекомендовать проведение следующих мероприятий:
— кроме уже используемых в ООО «Фармат» рекомендуется применять следующие формы учета основных средств: акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма № ОС-3); акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а) и т.д.;
— проведение инвентаризации основных средств следует оформлять приказом руководителя ООО «Фармат» и определить состав инвентаризационной комиссии;
— аналитический учет кроме аналитической карточки счета 01 следует вести в инвентарных карточках учета основных средств (для машин, оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря) (ф. № ОС-7) и инвентарных карточках (для зданий и сооружений) (ф. № ОС-6);
— главному бухгалтеру предприятия провести среди работников разъяснительную работу о порядке оформления первичной учетной документации;
— руководству предприятия закрепить в приказном порядке уполномоченных лиц по оформлению первичных документов по учету основных средств и сроки их сдачи в бухгалтерию;
— помещение бухгалтерии ООО «Фармат» оборудовать сейфом;
— проводить выборочную инвентаризацию в течение года по утвержденному руководителем организации графику, а также по решению руководителя проводить дополнительные внеплановые инвентаризаций;
— проводить по распоряжению руководителя контрольные проверки правильности проведения инвентаризации;
— использовать для автоматизации учетных работ современное программное обеспечение.